Спорные вопросы, связанные с организацией питания работников (Е. Ситникова, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2008 г.)

Спорные вопросы, связанные
с организацией питания работников

Сейчас многие компании по тем или иным причинам приходят к решению обеспечить питанием собственных работников. При этом важно не только организовать этот процесс, но и избежать разногласий с налоговыми органами. Как показывает судебная практика, споры возникают по различным вопросам.

Самый простой способ обеспечить питание работников - это выплатить им дополнительную компенсацию. Учесть потраченные средства в расходах по налогу на прибыль можно по-разному. Здесь кроется причина конфликтов с налоговой инспекцией.

Во-первых, в расходы на оплату труда можно включить стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов (п. 4 ст. 255 НК РФ). Законодательством предусмотрен ряд таких случаев. Например, на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты (ст. 222 ТК РФ). Такие ситуации не так часто встречаются на практике и, как правило, споров за собой не влекут.

Во-вторых, выплату компенсации можно расценивать как часть заработной платы работников. Ведь в состав заработной платы работника входят компенсационные выплаты - доплаты и надбавки компенсационного характера и стимулирующего характера (ст. 129 ТК РФ). Системы оплаты труда, включая доплаты и надбавки компенсационного характера, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативно-правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ).

Итак, выплату работникам компенсации на питание, предусмотренную коллективным и (или) трудовым договором, можно учесть в расходах по налогу на прибыль по пункту 25 статьи 255 НК РФ. Против этого не возражают и в Минфине России (см., например, письмо от 08.11.05 N 03-03-04/1/344). Из этого исходит и судебная практика. Так, в расходах можно учитывать затраты на предоставление питания по льготным ценам, если такое питание предусмотрено трудовыми договорами или коллективными договорами (постановление ФАС Московского округа от 14.02.07, 21.02.07 N КА-А40/331-07).

Суды неоднократно отмечали, что НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.06 N А56-46766/2005). Если же выплата компенсации ни в трудовом, ни в коллективном договоре не предусмотрена, то суммы, выплаченные работникам, компания не может учесть при налогообложении прибыли.

Затраты на содержание
собственных столовых

В расходах по налогу на прибыль можно учесть затраты, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Правда, если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ как расходы, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

И здесь для компаний возможны два варианта. Первый - организовать столовую собственными силами (нанять работников, закупать продукты и готовить блюда и т.п.). Возникает несколько проблем. Во-первых, имеет значение круг лиц, которые получают доступ к услугам столовой. Если это только работники компаний, то вопросов, как правило, не возникает. Так, в Минфине России полагают, что если столовая находится на территории предприятия и обслуживает его работников, то расходы, связанные с содержанием этой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании указанного подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Учитывая, что работники столовой состоят в штате предприятия, расходы на оплату их труда можно учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии с положением статьи 255 НК РФ (письмо Минфина России от 11.09.07 N 03-03-06/1/659). Да и суды поддерживают плательщиков. Так, судьи ФАС Уральского округа отмечают, что затраты предприятия по начислению заработной платы буфетчицам, посудомойкам, по содержанию столовой обоснованно учтены налогоплательщиком в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Указанные расходы экономически оправданны, направлены на получение дохода и связаны с производством и реализацией, так как, согласно пункту 7.12 коллективного договора, налогоплательщик обязан обеспечить работников питанием в столовой (постановление от 19.12.07 N Ф09-10406/07-С3).

Если же доступ к столовой получают не только сотрудники организации, то налоговые инспекторы заявляют, что налоговую базу по указанной деятельности нужно определять отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Проблема состоит в том, что деятельность таких столовых в большинстве случаев убыточна. А требования статьи 275.1 НК РФ таковы, что большинство компаний не может учесть этот убыток для целей налогообложения в общем порядке. Убыток может быть погашен только за счет прибыли, полученной от работы столовой. Поэтому, если столовая прибыли не приносит, то и убыток не будет погашен никогда. В связи с этим компании, которая хочет учитывать затраты на содержание столовой в расходах по налогу на прибыль, можно порекомендовать ограничить доступ к ее услугам для лиц, не работающих в организации. Во-вторых, очень часто налоговики считают, что деятельность заводских столовых подлежит переводу на ЕНВД. Но судьи эту идею в большинстве случаев не поддерживают и считают, что "вмененки" не возникает. Ведь деятельность столовой направлена на обеспечение питания работников конкретного предприятия, а не на извлечение прибыли от оказания услуг общественного питания (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 01.11.07 N А11-2519/ 2007-К2-22/169, Западно-Сибирского от 29.03.07 N Ф04-1761/2007 (32839-А03-27), от 22.03.07 N Ф04-1693/2007 (32724-А03-7) и др.). В то же время в Минфине России считают, что такая деятельность при соблюдении некоторых условий может подлежать налогообложению в виде ЕНВД (письма Минфина России от 17.04.07 N 03-11-04/3/118, от 27.03.06 N 03-11-04/3/157 и др.).

Расходы при организации столовой сторонней компанией

Для компаний, которые имеют помещения и оборудование, но не хотят самостоятельно организовывать столовую, есть еще один выход. Можно пригласить стороннюю компанию, которая с использованием помещений и оборудования организации будет за вознаграждение кормить работников. Однако в этом случае у налоговиков возникают вопросы по поводу возможности включить в расходы затраты на содержание пунктов питания. Ведь фактически сама организация их не использует.

Но суды часто занимают сторону плательщиков. Так, судьи отметили, что включение спорных затрат в расходы, уменьшающие доходы, не находится в зависимости от предоставления налогоплательщиком собственного помещения для организации питания работников (постановление ФАС Уральского округа от 01.03.07 N Ф09-1151/07-С3). И таких случаев в судебной практике достаточно.

Так, организация безвозмездно передала индивидуальному предпринимателю помещение столовой. Предприниматель, в свою очередь, принял на себя обязательства по оказанию услуг общественного питания работникам компании. При этом в силу договора обязанность по содержанию помещения столовой и оплате коммунальных услуг возлагалась на организацию. Судьи отметили, что налогоплательщик подтвердил, что указанные затраты произведены в целях обеспечения горячим питанием работников, непосредственно участвующих в производственном процессе предприятия. Поэтому затраты могут быть учтены при налогообложении прибыли по подпункту 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.05 N Ф04-8891/2005 (17759-А27-37)). В другом случае обязанность плательщика по организации общественного питания (собственными силами или с привлечением третьих лиц) была предусмотрена коллективным договором. Для исполнения этой обязанности компания заключила договоры со сторонней организацией (на оказание услуг по организации общественного питания). Суд отметил, что такие затраты обоснованно можно включить в состав расходов по налогу на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.06 N А66-1420/2006).

Еще один случай - компания купила оборудование для столовой по договору лизинга и передала его по договору безвозмездного имущественного найма во временное владение и пользование компании, которая обеспечивает питание работников. После этого оборудование было отремонтировано. Поскольку обязанность компании обеспечить работников питанием была предусмотрена коллективным договором, суд посчитал, что расходы компании на покупку оборудования для столовой по договору лизинга, затраты по ремонту столовой носят производственный характер и экономически обоснованы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.06.07 N А82-8122/2005-37).

Таким образом, дополнительным аргументом для вас всегда будет коллективный договор. Если в нем предусмотрена обязанность организовать питание работников, то не обязательно, чтобы компания сама организовывала процесс питания на собственном оборудовании. Вполне возможно, что для этого приглашена специализированная компания.

Подряд иждивением заказчика

Если компания будет приглашать стороннюю организацию для организации питания работников на принадлежащем ей оборудовании, то возникает вопрос об оформлении таких отношений. Нужно ли заключать договор аренды оборудования? Обычно это не особо выгодно, поскольку необходимо будет дополнительно платить НДС, а также регистрировать договор аренды недвижимости. Но этот вопрос можно решить и избежать претензий проверяющих, если заключить договор подряда с иждивением заказчика. Тем более что это допускает ГК РФ и есть судебная практика в пользу плательщиков.

Напомним, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Общие положения о подряде (ст. 702-729) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ). Следовательно, в договоре возмездного оказания услуг в целях его исполнения может быть предусмотрено предоставление заказчиком подрядчику помещений столовых, оборудования и т.п.

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Но при передаче помещений столовой оказание подрядчиком услуг по договору будет связано с возникновением у заказчика обязанности предоставить для оказания услуг помещения, а также оплатить оказанные услуги. Поэтому полагаем, что говорить о безвозмездности предоставляемых услуг будет нельзя.

Поскольку в рассматриваемой ситуации не возникает безвозмездной передачи, то предоставление помещений не облагается НДС. Существует и судебная практика по сходным ситуациям. Вот к какому выводу пришли судьи в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.06 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1. Поскольку в договоре оплата цены подрядных работ не включает в себя возмещение расходов по оплате проезда, питания и проживания, несение данных расходов за счет заказчика имеет компенсационный характер, по сути, представляя собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (частичное иждивение заказчика). Следовательно, указанные суммы не являются выручкой предпринимателя и не подлежат обложению НДС. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.05 N Ф04-1741/2005 (13514-А27-3) судьи отметили следующее. Согласно договору подряда, заключенному между сторонами, в состав материалов, которыми обеспечивалось строительство объекта, входили материалы, которые предоставлялись заказчиком. Поэтому факт передачи материалов, которые предназначались не для продажи, а для снабжения строительства, нельзя рассматривать в качестве реализации для целей налогообложения (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, в такой ситуации отсутствует объект налогообложения по НДС. Обратите внимание, что в рассматриваемой ситуации существуют риски переквалификации налоговыми органами операций по данному договору из выполнения работ иждивением заказчика в безвозмездное пользование имуществом заказчика с доначислением НДС исходя из рыночных ставок арендных платежей (у ссудодателя) и налога на прибыль (у ссудополучателя). В некоторых случаях суды находят в таких договорах элементы договора аренды. Так, компания заключила договор на оказание услуг по общественному питанию работников. Согласно условиям договора, заказчик был обязан предоставить исполнителю помещения для приготовления пищи и обслуживания трудового коллектива заказчика. Суд исходил из того, что договор включает в себя элементы договора аренды (в части предоставления помещения) и договора оказания услуг (в части обеспечения питанием) (постановление ФАС Центрального округа от 06.11.07 N А08-2983/06-17).

Расходы на обеспечение нормальных условий труда

Также затраты на организацию питания работников можно учесть как расходы на обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь Трудовой кодекс РФ обязывает работодателя обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки и безопасные условия и охрану труда работников (ст. 163, 212 ТК РФ).

В ряде случаев судьи поддерживают такую позицию плательщиков. Например, организация была расположена так, что в обеденный перерыв работники не могли питаться в городских объектах общественного питания, поскольку площадка строительства была удалена от населенных пунктов. Поэтому судьи посчитали, что компания должна была обеспечить санитарно-бытовое обслуживание своих работников. Ведь в ином случае ставилась под сомнение сама возможность выполнения каких-либо работ и получение какого-либо дохода. Следовательно, аренда столовой была необходима для основной деятельности налогоплательщика, приносящей доход (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.07 N А58-6226/ 06-Ф02-7546/07).

Потребность компании в обеспечении горячим питанием работников структурного подразделения, расположенного в удаленной от жилых населенных пунктов местности, может стать дополнительным аргументом, подтверждающим обоснованность расходов (см. например, постановление ФАС Московского округа от 24.09.07, 27.09.07 N КА-А40/ 9456-07). Так, одним из видов деятельности компании было строительство скважин для добычи нефти и газа. Производственный цикл таких работ непрерывный. Пункты горячего питания были расположены только на месторождениях непосредственно в буровых бригадах. Судьи посчитали, что обеспечение нормальных условий труда - это обязанность работодателя. Несение компанией расходов по исполнению данной обязанности непосредственно связано с участием работников в производственном процессе (постановление ФАС Московского округа от 19.10.06 N КА-А40/10270-06). Также затраты по этому пункту можно учесть, если оборудовать работникам помещение для обедов в офисе. Для этого его нужно оснастить чайником, микроволновой печью, мебелью и т.п. Потраченные деньги также можно учесть в расходах как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. В качестве аргумента можно указать, что товары использованы для обустройства помещений для организации горячего питания работников компании в обеденное время, поскольку столовой у компании нет. В ряде случаев судьи поддерживают такую позицию плательщиков. Например, суд пришел к выводу, что такие расходы необходимы для организации нормальных условий труда работников компании. В связи с этим такие расходы экономически обоснованы и направлены на получение прибыли (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.07 N Ф04-1822/2007 (32980-А27-40)). Еще один случай - судьи посчитали обоснованными расходы на покупку электрочайников и воды в связи с необходимостью создать работникам нормальные условия труда. Тем более что режим работы компании круглосуточный, работа сотрудников сменная с вредными условиями труда. Согласно утвержденным правилам внутреннего трудового распорядка на работах, где по условиям производства перерыв для отдыха и питания установить нельзя, работнику предоставляется возможность для приема пищи в течение рабочего времени в комнатах приема пищи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.06 N А56-34718/2005).

Обратите внимание: НДС, ЕСН, НДФЛ

Обратите внимание на то, что если выплаты работникам, компенсирующие стоимость питания, предусмотрены коллективными или трудовыми договорами, то их нужно учитывать в расходах по налогу на прибыль и платить ЕСН. Если же выплаты не предусмотрены и выплачены за счет чистой прибыли, то ЕСН платить не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ). Причем у налогоплательщика в такой ситуации нет выбора: включать в расходы и платить ЕСН либо не включать в расходы и не платить ЕСН (п. 3 информационного письма Президиума ВАС России от 14.03.06 N 106).

В ряде случаев налоговики считают, что НДС нужно начислять на стоимость бесплатных обедов, переданных работникам. А обеспечение работников бесплатным питанием рассматривать как операцию по реализации товаров. Но суды такую точку зрения не разделяют. Так, судьи ФАС Западно-Сибирского округа отметили, что при организации компанией бесплатного питания работников общества по месту выполнения ими своих трудовых обязанностей не было операций по реализации товаров (работ, услуг) работникам общества. Питание работников общества было организовано в целях осуществления производственной деятельности общества в соответствии с требованиями коллективного договора (постановление от 16.10.06 N Ф04-6696/2006 (27316-А75-42)). Сходную позицию занимают и судьи ФАС Уральского округа (постановление от 05.09.07 N Ф09-7170/ 07-С2). Суд посчитал, что компания занималась организацией питания своих работников, но не оказывала непосредственных услуг по его предоставлению. Поэтому оснований для включения рассматриваемых услуг в объект обложения НДС нет.

Нельзя забывать о том, что организация должна вести учет доходов, полученных каждым работником в натуральной форме, и как налоговый агент исчислить, удержать и уплатить НДФЛ. Если этого не будет сделано, то возможны недоимка, штрафы, пени. Хотя, если посчитать налоговую базу для каждого работника затруднительно, можно попробовать доказать, что налоговой базы не возникло. Так, компания предоставляла работникам бесплатное питание. Судьи посчитали, что налоговый орган документально не подтвердил размер дохода, полученного работниками общества в форме бесплатного питания, и нарушил принцип "персонифицированности" учета доходов, установленный пунктом 3 статьи 24 НК РФ. Расчет налоговым органом сумм НДФЛ на основании количества отработанных каждым сотрудником дней в календарном месяце и среднестатистической стоимости обеда в столовых при организациях Санкт-Петербурга не может, по мнению суда, быть рассмотрен в качестве удовлетворяющего критерию "персонифицированности" учета доходов налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.06 N А56-2227/2006). Кроме того, определенный ориентир был дан в свое время пунктом 8 информационного письма Президиума ВАС России от 21.06.99 N 42. Суд указал, что доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу. Если же этого сделать нельзя, - например, если неясно, какое количество продуктов потребил каждый работник, - то и удерживаемый в то время подоходный налог не начисляется. Правда, нужно учитывать, что это письмо вышло в свет еще до вступления в силу главы 23 второй части Налогового кодекса РФ.

Е. Ситникова,

старший консультант "БДО Юникон"

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2008 г.