Посчитаем отпускные (Е.Л. Джабазян, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, май, июнь 2008 г.)

Посчитаем отпускные

Скоро сезон отпусков. Это радостное время для работников сопровождается для бухгалтера множеством вопросов, связанных с оформлением необходимых документов, расчетом отпускных, их выплатой. Какие разъяснения дают контролирующие органы по вопросам начисления и выплаты отпускных? Как рассчитать отпускные в отдельных ситуациях? Ответы - в представленной статье.

Предоставление отпуска сотрудникам

Сотрудники организации должны ежегодно ходить в отпуск. Его непредоставление в течение двух лет подряд запрещено. В силу различных причин работники имеют неиспользованные ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды. При этом за ними сохраняется право на использование всех полагающихся отпусков, которые должны предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и фирмой. Соответствующие разъяснения чиновников Роструда содержатся в Письме от 01.03.2007 N 473-6-0.

Согласно ст. 123 ТК РФ очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации*(1) не позднее чем за две недели до наступления календарного года. График отпусков оформляется специальным организационно-распорядительным документом по форме N Т-7, которая утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты", и обязателен как для работодателя, так и для работника.

О времени начала отпуска работник должен быть извещен под роспись не позднее чем за две недели до его начала.

Обратите внимание:

Статьей 125 ТК РФ предусмотрено, что по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.

Заявление на отпуск. Является ли обязательным для сотрудников организации писать заявление на очередной ежегодный отпуск?

Обратимся к ст. 122 ТК РФ. Трудовым законодательством предусмотрено, что ежегодный отпуск предоставляют работникам на основании графика отпусков и изданного в соответствии с ним приказа руководителя. При наличии таких документов писать заявление необязательно.

Однако существуют исключения для следующих случаев:

- в графике обозначен только месяц, в котором работник уходит в отпуск. В этой ситуации сотруднику необходимо написать в заявлении точную дату начала своего отпуска;

- работник идет в отпуск не по графику. При согласовании с администрацией организации на основании данного заявления должен быть изменен график отпусков.

Кроме этого, Трудовой кодекс обязывает писать заявление тех сотрудников, которые имеют право на отпуск до истечения шести месяцев непрерывной работы, в частности:

- женщин - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

- работников в возрасте до 18 лет;

- работников, усыновивших ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев.

Так, в Письме Роструда от 18.03.2008 N 659-6-0 специалисты ведомства дали следующий ответ на вопрос о возможности предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска до истечения шести месяцев непрерывной работы женщинам перед отпуском по беременности и родам: до истечения шести месяцев непрерывной работы оплачиваемый отпуск по заявлению работника должен быть предоставлен женщинам перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него. В данном случае дату ухода в ежегодный оплачиваемый отпуск работница определяет самостоятельно. Как правило, в таких случаях ежегодный отпуск перерастает в отпуск по беременности и родам.

Указанное право закреплено также в ст. 260 ТК РФ, в которой говорится, что перед отпуском по беременности и родам женщине по ее желанию предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск независимо от стажа работы у данного работодателя. Таким образом, для предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска в рассматриваемом случае женщина должна подать заявление, приложив к нему соответствующий документ, подтверждающий беременность, а работодатель обязан такой отпуск предоставить.

Право на дополнительный отпуск

В настоящее время основными актами, регулирующими порядок предоставления дополнительных оплачиваемых отпусков за работу во вредных и опасных условиях, является Трудовой кодекс РФ, а также Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (далее - Список), утвержденный Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/1П-22, и Инструкция о порядке применения указанного Списка, утвержденная Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20*(2) (далее - Инструкция).

При определении продолжительности такого отпуска необходимо учитывать особенности исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, установленные ч. 3 ст. 121 ТК РФ. Если в стаж, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, помимо времени фактической работы включаются некоторые другие периоды, то при предоставлении указанного дополнительного отпуска учитывается только фактически отработанное время в соответствующих производствах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

При исчислении стажа работы, дающего право на дополнительный отпуск, количество полных месяцев работы в производствах, цехах, профессиях и должностях с вредными условиями труда определяется делением суммарного количества дней работы в течение года на среднемесячное количество рабочих дней. При этом остаток дней, составляющий менее половины среднемесячного количества рабочих дней, из подсчета исключается, а остаток дней, составляющий половину и более среднемесячного количества рабочих дней, округляется до полного месяца (п. 10 Инструкции).

В счет времени, проработанного в производствах, цехах, профессиях и должностях с вредными условиями труда, предусмотренных в Списке, засчитываются лишь те дни, в которые работник фактически был занят в этих условиях не менее половины рабочего дня, установленного для работников данного производства, цеха, профессии или должности (п. 12 Инструкции).

В Письме Роструда от 18.03.2008 N 657-6-0 рассмотрена следующая ситуация. Деятельность организации связана с вредными и опасными условиями труда, в связи с чем в трудовых договорах содержится условие о предоставлении работникам дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью семь календарных дней. Возникает вопрос: возможно ли работнику, отработавшему четыре месяца, предоставить дополнительный отпуск вместе с очередным в полном размере?

В ответе чиновники указали, что в случае ухода в ежегодный отпуск, который предоставляется авансом, дополнительный оплачиваемый отпуск за работу во вредных и опасных условиях предоставляется не полностью, а пропорционально отработанному времени в соответствующих условиях.

Таким образом, работнику, проработавшему у данного работодателя в соответствующих условиях четыре месяца, дополнительный отпуск предоставляется пропорционально отработанному в таких условиях времени.

Начисляем и выплачиваем отпускные

Для того чтобы начислить работнику отпускные, необходимо воспользоваться нормами ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Порядок исчисления средней заработной платы).

В соответствии с ч. 3 и 4 ст. 139 ТК РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Обратите внимание:

В части 6 ст. 139 ТК РФ сохранилось положение, разрешающее работодателю предусматривать и иные, в том числе и ранее действовавшие, периоды для исчисления средней заработной платы при условии, если это не ухудшает положения работников.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29,4 (среднемесячное число календарных дней)*(3):

Среднедневной заработок = Сумма начисленной заработной платы  / 12 / 29,4

Обратите внимание:

Нередко на практике возникает вопрос: почему надо делить на 29,4? Показатель среднемесячного числа календарных дней рассчитан следующим образом: 29,4 = (365 - 12) дн. / 12 мес., где - 365 число календарных дней в году, а 12 - число праздничных дней за год.

Рассмотрим примеры расчета отпускных.

Пример 1.

Директор ООО "Матрица", применяющего УСНО, Полынин Л.Е. идет в отпуск на 28 дней с 5 июня по 3 июля 2008 г. Расчетный период в организации - 6 месяцев. Полынин Л.Е. отработал расчетный период с 01.12.2007 по 31.05.2008 полностью. Зарплата за отработанное время составила 132 000 руб. Кроме этого, в апреле Полынину была выплачена квартальная премия, предусмотренная положением о премировании, - 12 000 руб., а в мае - материальная помощь к отпуску в размере 5 000 руб.

Рассчитаем сумму отпускных.

Для этого сначала определим среднедневной заработок - 816,33 руб. ((132 000 руб. + 12 000 руб.) / (29,4 х 6 мес.)).

Материальная помощь в сумме 5 000 руб. согласно п. 3 Порядка исчисления средней заработной платы при расчете среднего заработка не учитывается.

Сумма отпускных составит 22 857,24 руб. (816,33 руб. х 28 дн.).

Пример 2.

Сотруднику отдела рекламы ООО "Эталон", применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы", Капитонову В.В. предоставлено в счет очередного отпуска 18 дней с 26 мая по 13 июня (включительно). В организации применяется повременная оплата труда, при этом Капитонову В.В. установлен дневной тариф в размере 950 руб.

Согласно положению об оплате труда и коллективному договору в ООО "Эталон" период для расчета среднего заработка составляет 12 месяцев. Следовательно, в данном случае для исчисления отпускных Капитонову В.В. расчетным периодом будет время с 01.05.2007 по 30.04.2008, при этом из расчетного периода следует исключить время, когда сотрудник был в командировке, получал пособие по временной нетрудоспособности и был в неоплачиваемом отпуске.

Имеется следующая информация о фактически отработанном времени и начисленной заработной плате за данный период:

Месяц	Кол-во ка- лендарных дней в ме- сяце	Фактически отработанное время			Количество календарных дней, принимаемых для расчета среднедневного заработка*	Начислено
		Период	Календарные дни, прихо- дящиеся на отработан- ное время	Рабочие дни
Май 2007	31	с 01 по 27	27	16	25,6 (29,4 / 31 х 27)	15 200 руб. (16 раб. дн. х 950 руб.)
Июнь 2007	30	с 11 по 30	20	14	19,6 (29,4 / 30 х 20)	13 300 руб. (14 раб. дн. х 950 руб.)
Июль 2007	31	с 1 по 20	22	15	20,9 (29,4 / 31 х 22)	14 250 руб. (15 раб. дн. х 950 руб.)
Август 2007	31	с 6 по 17, с 27 по 31	19	15	18,0 (29,4 / 31 х 19)	14 250 руб. (15 раб. дн. х 950 руб.)
Сентябрь 2007	30	с 1 по 30	30	20	29,4	19 000 руб. (20 раб. дн. х 950 руб.)
Октябрь 2007	31	с 1 по 28	28	20	26,6 (29,4 / 31 х 28)	19 000 руб. (20 раб. дн. х 950 руб.)
Ноябрь 2007	30	с 1 по 30	30	21	29,4	19 950 руб. (21 раб. дн. х 950 руб.)
Декабрь 2007	31	с 1 по 24	24	16	22,8 (29,4 / 31 х 24)	15 200 руб. (16 раб. дн. х 950 руб.)
Январь 2008	31	с 1 по 31	31	18	29,4	17 100 руб. (18 раб. дн. х 950 руб.)
Февраль 2008	29	с 1 по 15	17	11	17,2 (29,4 / 29 х 17)	10 450 руб. (11 раб. дн. х 950 руб.)
Март 2008	31	с 5 по 31	27	18	25,6 (29,4 / 31 х 27)	17 100 руб. (18 раб. дн. х 950 руб.)
Апрель 2008	30	с 1 по 30	30	22	29,4	20 900 руб. (22 раб. дн. х 950 руб.)
Итого	х	х	х	х	293,9	195 700 руб.
* Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается по формуле: 29,4 (среднемесячное число календарных дней) разделить на количество календарных дней этого месяца и умножить на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

Средний дневной заработок составит 665,87 руб. (195 700 руб. / 293,9 дн.), а сумма отпускных - 11 985,66 руб. (665,87 руб. х 18 дн.).

При выплате Капитонову В.В. отпускных необходимо удержать НДФЛ в сумме 1 558 руб. (11 985,66 руб. х 13%).

Кроме этого, нужно начислить взносы на ОПС в размере 1 677,99 руб. (11 985,66 руб. х 14%) и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 23,97 руб. (11 985,66 руб. х 0,2%), где 0,2% - ставка взноса, установленная организации ФСС РФ.

Так как ООО "Эталон" применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы", сумма отпускных не будет учтена в налоговом учете организации.

Если отпуск предоставляется в рабочих днях. В соответствии с п. 11 Порядка исчисления средней заработной платы средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска в случаях, предусмотренных в ст. 291 и 295 ТК РФ, исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за период действия трудового договора на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время в период действия трудового договора.

При определении среднего заработка вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, в соответствии с абз. 4 п. 15 Порядка исчисления средней заработной платы учитываются независимо от времени начисления вознаграждения.

Таким образом, вознаграждение по итогам работы за год при полностью отработанном расчетном периоде учитывается в полном размере, поскольку период, за который начислено данное вознаграждение, не превышает продолжительности расчетного периода.

Если расчетный период отработан не полностью и период, за который начислено вознаграждение по итогам работы за год, не совпадает с расчетным периодом, то данное вознаграждение учитывается пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде.

Соответствующие разъяснения порядка исчисления среднего заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе с учетом годовых премий, содержатся в Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.03.2008 N 535-17.

Своевременная выплата отпускных. Пункт 9 ст. 136 ТК РФ содержит требование, чтобы оплата отпуска работникам производилась не позднее чем за три дня до его начала.

Если работнику своевременно не была произведена оплата времени ежегодного оплачиваемого отпуска, то согласно ч. 2 ст. 124 ТК РФ работодатель обязан по письменному заявлению работника перенести ежегодный оплачиваемый отпуск на другой срок, согласованный с работником.

Во избежание конфликтов с работниками и проверяющими органами целесообразно довести до первых причины, по которым им не может быть своевременно оплачен отпуск, и сообщить о возможности перенесения отпуска на другое время при условии подачи соответствующего заявления. Если работник не подаст указанное заявление, то отпуск предоставляется ему в установленное графиком время. Оплата отпуска может быть произведена как после выхода работника на работу, так и во время отпуска (если, например, необходимые суммы поступят на счет организации и работник будет находиться в данном населенном пункте).

Обратите внимание:

Статьей 236 ТК РФ предусмотрено, что при нарушении работодателем установленного срока оплаты отпуска он обязан выплатить причитающиеся работнику суммы с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором. При этом обязанность выплаты такой денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя. На практике норма, предусматривающая материальную ответственность работодателя, применяется в основном по требованию работников.

Административная ответственность за нарушение законодательства о труде, выразившееся в несвоевременной оплате отпусков работникам, предусмотрена ст. 5.27 КоАП РФ и предполагает наложение следующих штрафных санкций:

- на должностных лиц - от 500 до 5 000 руб.;

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 500 до 5 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от года до трех лет.

Кто имеет право налагать административные штрафы? В соответствии со ст. 353 ТК РФ государственный надзор и контроль в области соблюдения трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, во всех организациях на территории РФ осуществляют органы федеральной инспекции труда. Это государственные инспекции труда республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов, районов, городов, составляющие единую централизованную систему государственных органов. Федеральная инспекция труда является основным надзорным органом (системой органов) в сфере труда. Приказом Роструда от 10.04.2006 N 60 утвержден подробный Перечень должностных лиц Федеральной службы по труду и занятости и ее территориальных органов по государственному надзору и контролю за соблюдением законодательства о труде и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права (государственных инспекций труда в субъектах РФ), уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях.

Признание отпускных в налоговом учете "упрощенца"

В Письме от 11.12.2007 N 03-11-04/2/298 финансисты рассмотрели вопрос: вправе ли организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", единовременно учесть для целей налогообложения суммы отпускных, страховых взносов в ПФР, страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в момент выплаты отпускных и перечисления страховых взносов при условии, если отпуск приходится на несколько отчетных периодов?

В ответе чиновники напомнили, что в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы, в частности на оплату труда, признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Согласно пп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" имеют право при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на расходы на оплату труда (в том числе на оплату отпускных) и расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, организациям, применяющим УСНО, расходы на оплату отпускных и на обязательное страхование работников, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, следует учитывать в расходах в момент списания денежных средств с расчетного счета или выплаты из кассы.

Пример 3.

Сотруднику ООО "Матрица", применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", Колосову И.Ю. предоставлен очередной отпуск с 24.04.2008 по 19.05.2008. Из кассы организации 21 апреля 2008 г. ему выданы отпускные в сумме 22 141 руб. (сумма начисленной средней заработной платы за отпуск - 25 450 руб., НДФЛ - 3 309 руб.).

Бухгалтер организации сделает следующую запись в Книге учета доходов и расходов.

Выписка из Книги учета доходов и расходов
ООО "Матрица" за II квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении нало- говой базы	Расходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
215	21.04.2008 РКО N 45	Выданы из кассы отпускные		22 141
216	21.04.2008 п/п N 117	Перечислен НДФЛ		3 309
...	...	...	...	...

Выплата отпускных и НДФЛ

В Письме Минфина РФ от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49 чиновники рассмотрели следующие вопросы. Является ли датой фактического получения работником дохода в виде сумм отпускных день выплаты указанных сумм независимо от того, за какой месяц они выплачиваются? В каком месяце следует отражать указанные доходы работника при заполнении налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ (форма 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ)?

Подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ определено, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день его выплаты, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Что касается оплаты отпуска, то данная выплата не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления их на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц оплата отпуска была начислена.

С учетом изложенного указанные доходы отражаются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены.

Указанная в письме позиция Минфина была доведена до ФНС РФ для учета в работе.

Ранее аналогичное мнение было высказано в Письме Минфина РФ от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8.

В прошлом номере мы начали рассмотрение вопросов, связанных с предоставлением отпуска, начислением и выплатой отпускных, а также изучили нюансы признания отпускных расходов в налоговом учете "упрощенцев". В продолжение темы разберем отдельные моменты налогообложения оплаты дополнительных отпусков - за "вредность", ненормированный рабочий день, предусмотренных коллективным договором, а также компенсаций за неиспользованный отпуск.

Отдельные вопросы налогообложения дополнительных отпусков

Статьей 116 ТК РФ определены категории работников, которым предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска. Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Дополнительный отпуск за "вредность". Статьей 117 ТК РФ установлено, что работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.

Минфин в Письме от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211 рассмотрел вопрос: подлежат ли обложению НДФЛ и ЕСН суммы оплаты дополнительных дней отпуска, если коллективным договором предусмотрен такой отпуск для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда?

Финансисты указали, что установленный ст. 217 и 238 НК РФ перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ и ЕСН, является исчерпывающим. Следовательно, если оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не поименована в перечне выплат, освобождаемых от налогообложения и установленных данными статьями, то суммы указанной оплаты подлежат обложению НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке.

Дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день. Трудовым кодексом не ограничена продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работников с ненормированным рабочим днем*(4). Согласно ч. 1 ст. 119 ТК РФ конкретная продолжительность данного отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и не может быть менее трех календарных дней. При этом в соответствии с ч. 2 названной статьи порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами власти субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления. В качестве методической основы для разработки локального порядка предоставления отпуска за ненормированный рабочий день можно использовать Правила предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 11.12.2002 N 884. Названные правила не являются обязательными для организации, не находящейся на бюджетном финансировании: продолжительность, порядок и условия предоставления данного вида ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска во внебюджетной организации устанавливаются работодателем самостоятельно.

В Письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846 Минфин ответил на вопрос: вправе ли организация учитывать затраты на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии со ст. 119 ТК РФ отдельным категориям работников за ненормированный рабочий день продолжительностью не менее трех календарных дней, в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль? Чиновники финансового ведомства указали, что согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Так, в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую за работниками на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

При этом расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх установленных действующим законодательством) отпусков работникам для целей налогообложения прибыли не признаются (п. 24 ст. 270 НК РФ).

На основании ст. 100 ТК РФ режимом рабочего времени должна быть предусмотрена, в частности, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников.

Таким образом, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации в соответствии с Трудовым кодексом, иными федеральными законами, коллективным договором, соглашениями.

Согласно ст. 101 ТК РФ ненормированный рабочий день - особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем определяется коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.

В силу ст. 57 ТК РФ условия предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к режиму рабочего времени и времени отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора.

С учетом названных норм и положений законодательства для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска. "Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, также могут учесть выплаты на дополнительные отпуска при исчислении единого налога. Это следует из положения п. 2 ст. 346.16 НК РФ: организации, применяющие УСНО, признают расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.

Признание расходов на дополнительные отпуска, предусмотренные коллективным договором. В Письме Минфина РФ от 29.12.2007 N 03-03-06/1/900 рассмотрен вопрос о возможности признания в целях обложения налогом на прибыль расходов организации на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков сотрудникам, работающим в многосменном режиме. Так как "упрощенцы" признают расходы на оплату труда в порядке, аналогичном тому, что прописан в гл. 25 НК РФ, мнение финансистов, изложенное в названном письме, им будет интересно.

В соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

Специального порядка предоставления ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме, ТК РФ не предусмотрено, следовательно, организация не может признать расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков таким работникам.

Налогообложение компенсации за неиспользованный отпуск

Согласно ст. 126 и 127 ТК РФ денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в двух случаях:

- взамен отпуска, превышающего 28 календарных дней;

- при увольнении работника.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность), а также с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Следовательно, компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении сотрудника на основании ст. 127 ТК РФ, не подлежит обложению ЕСН и НДФЛ.

Такая позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 26.07.2006 N 21-18/397 при ответе на вопрос: облагается ли ЕСН компенсация за неиспользованные отпуска, выплачиваемая при увольнении?

Многие бухгалтеры сталкивались с ситуацией, когда работник по каким-либо причинам несколько лет подряд не использовал свой отпуск.

Согласно ст. 124 и 125 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск по соглашению между работником и работодателем переносится на другой срок, если последний своевременно не произвел оплату времени этого отпуска либо работник был предупрежден о времени начала отпуска позднее чем за две недели до его начала. Кроме того, если предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, то также допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Зачастую, накопив несколько неиспользованных отпусков, работник просит заменить их денежной компенсацией. Следует помнить, что, во-первых, замена очередного отпуска компенсацией является нарушением норм трудового законодательства, а во-вторых, в данной ситуации работника не увольняют, значит, нет оснований для исключения таких начислений из налоговой базы по ЕСН.

Позиция Федеральной службы по труду и занятости по вопросам предоставления компенсаций изложена в Письме от 08.06.2007 N 1921-6. Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно, его непредоставление в течение двух лет подряд запрещено.

В силу различных причин работники имеют неиспользованные ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды. При этом за ними сохраняется право на использование всех полагающихся ежегодных оплачиваемых отпусков. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем.

Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Данное правило применимо и к отпускам за предыдущие рабочие периоды.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части. При этом замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней, компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков. Этот вопрос решается путем составления соглашения между работником и работодателем или графика отпусков.

Если сотрудник не использует все отпуска за предыдущие годы, он вправе получить денежную компенсацию за неиспользованные отпуска при увольнении.

Выплата "упрощенцем" компенсации за неиспользованный отпуск
без последующего увольнения работника

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", выплатила своему работнику компенсацию за неиспользованный отпуск. При этом он не увольняется и продолжает работать. Можно ли сумму такой компенсации учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением "упрощенки"? Начисляются ли страховые взносы в ПФР на сумму выплаченной компенсации, и если начисляются, то уменьшают ли они налогооблагаемую базу по единому налогу?

Подробно данная ситуация освещена в Письме УФНС по г. Москве от 28.09.2006 N 18-11/3/86441@. Чиновники налогового ведомства указали, что в этом случае выплаченная компенсация не соответствует требованиям, установленным ст. 126 и 127 ТК РФ.

На основании ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не являются, в частности, плательщиками ЕСН. Вместе с тем за ними сохранена обязанность по уплате страховых взносов на ОПС в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно ст. 10 данного закона объект обложения страховыми взносами в ПФР и база для их начисления определяются аналогично объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом на организации, применяющие УСНО, действие п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся все виды предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Следовательно, указанной статьей не предусмотрено исключение из налоговой базы по ЕСН (взносам на обязательное пенсионное страхование) сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением сотрудника.

Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск, начисленная работнику без увольнения, включается в налогооблагаемую базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

На основании пп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в организациях, применяющих УСНО, расходы на оплату труда и страховые взносы на ОПС, производимые в соответствии с законодательством РФ, признаются расходами при определении налоговой базы. При этом указанные расходы учитываются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255, 263 и 264 НК РФ.

В связи с этим компенсация за неиспользованный отпуск, выплата которой не связана с увольнением сотрудника, а также страховые взносы на ОПС, начисленные на сумму указанной компенсации, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, май, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок учета мнения выборного органа первичной профсоюзной организации при принятии локальных нормативных актов установлен в ст. 372 ТК РФ.

*(2) Применяется в части, не противоречащей ТК РФ, вступившему в силу 01.02.2002, с учетом изменений, внесенных Решением ВС РФ от 15.04.2004 N ГКПИ 2004-481.

*(3) Подробно об исчислении среднего заработка читайте статью Е.Л. Джабазян "Учитываем изменения в порядке расчета среднего заработка" (N 4, 2008).

*(4) Ранее п. 8 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных Постановлением Народного Комиссариата труда СССР от 30.04.1930 N 169, максимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем была установлена в размере 12 рабочих дней.