Убытки, неустойки, налоги (И.И. Мармышева, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.)

Убытки, неустойки, налоги

Как гласит п. 1 ст. 329 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Согласитесь, каждый из перечисленных способов почти всегда связан с определенными финансовыми потерями или ограничением права собственности уже на стадии заключения договора, за исключением неустойки. Вероятно, поэтому данный вид обеспечения исполнения обязательств получил столь широкое распространение.

Конечно, в идеале обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона (ст. 309 ГК РФ), но на практике так бывает не всегда. Вот тогда предприниматель (или, того хуже, его контрагент) и вспоминает о неустойке. Тем не менее и ее бывает недостаточно, чтобы покрыть причиненные убытки, а ведь может быть еще и моральный вред: К тому же неизбежно возникают вопросы по поводу налогообложения: начислять НДС или нет на суммы санкций и убытков? Учитывать ли уплаченные санкции в составе расходов? А есть еще и так называемые "зарплатные" налоги... Однако обо всем по порядку.

Несколько слов о гражданско-правовом регулировании

Прежде чем перейти непосредственно к налогообложению, сделаем краткий экскурс в гражданское право. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

Итак, как видно из приведенной статьи, существуют два вида неустойки: штраф и пеня. Штраф представляет собой твердую сумму, а пеня - это так называемая длящаяся неустойка, которая взыскивается за определенный период неисполнения обязательства (обычно в виде процента за каждый день просрочки исполнения).

Кроме того, приведенная норма показывает, что бывают два вида неустойки: законная и договорная. Причем первая применяется независимо от того, указана она в договоре или нет, зато соглашение о второй необходимо заключить в письменной форме, иначе оно будет недействительно (ст. 331, 332 ГК РФ). Пожалуй, самым распространенным примером законной неустойки можно считать начисление 1% от цены товара за каждый день просрочки исполнения законного требования потребителя (п. 1 ст. 23 Закона о защите прав потребителей*(1)).

Правовая природа неустойки заключается в том, что для ее взыскания не нужно доказывать размер потерь и суммы неполученных доходов, она подлежит уплате в силу нарушения принятых обязательств. При этом стороны вправе установить любой размер договорной неустойки, а вот сумма законной неустойки может быть увеличена соглашением сторон, только если закон это допускает. Вместе с тем если должник убедит суд в несоразмерности неустойки, как договорной, так и установленной законом, то служители Фемиды вправе ее уменьшить (ст. 333 ГК РФ).

Очевидно, что неустойка может быть меньше причиненных убытков*(2), в такой ситуации убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Но договором или законом могут быть предусмотрены случаи, когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков, или убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, или по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки (ст. 394 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

При обложении НДС принято различать суммы неустойки, полученные покупателем от поставщика и поставщиком от покупателя. Начнем с описания первой ситуации. Налоговики в письмах МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, УМНС по г. Москве от 11.04.2006 N 19-11/30885, от 15.05.2003 N 24-11/26536 указывают, что данные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), поэтому они не учитываются при обложении НДС. Так же рассуждают и судьи. Например, в Постановлении от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2 ФАС УО отказался признавать сумму неустойки за непредставление груза, полученную от контрагента за нарушение договорных обязательств, суммой, связанной с оплатой товара (см. также Постановление ФАС УО от 20.06.2007 N Ф09-4654/07-С2). Таким образом, при получении сумм неустойки от продавца, подрядчика, арендодателя, перевозчика и т.д., НДС начислять не нужно.

Иная ситуация складывается при возникновении санкций, подлежащих уплате покупателем (заказчиком, арендатором и т.д.), то есть лицом, которому реализуют товар (работ, услугу) или имущественное право.

Вот только одно из высказываний чиновников: при обложении НДС сумм, полученных налогоплательщиком от покупателей товаров за нарушение условий договоров, предусматривающих поставку товаров, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 2 ст. 164 НК РФ в размере 10%, следует применять налоговую ставку 10/110 (Письмо Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119).

В своем очередном "опусе" фискалы утверждают, что денежные средства, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги, от покупателей этих услуг за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором оказания услуг, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой оказанных услуг. В связи с этим данные средства включаются в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-11/214).

И наконец, в последнем письме на этот счет финансовое ведомство подтверждает обозначенный подход: суммы, полученные за нарушение сроков оплаты и других условий контракта на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, включаются у российского налогоплательщика в налоговую базу в составе выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае неподтверждения российским налогоплательщиком права на применение нулевой ставки суммы, полученные от иностранного или российского лица за нарушение сроков оплаты и других условий контракта, включаются в налоговую базу в составе выручки, подлежащей налогообложению по налоговой ставке в размере 18 (10) процентов (Письмо от 17.10.2007 N 03-07-15/157).

К сведению: Письмом ФНС России от 01.11.2007 N ШТ-6-03/855@ письма Минфина России N 03-07-15/119 и N 03-07-15/157 направлены для сведения нижестоящим налоговым органам. То есть налоговики "на местах" гарантированно будут использовать их в работе, и предпринимателю придется отстаивать свои права в суде.

Возникает ассоциация с героями басни Крылова "Волк и ягненок", в которой волк говорит ягненку: "Ты виноват лишь в том, что хочется мне кушать". И в роли ягненка, судя по позиции чиновников, выступают плательщики НДС. Но мы, хотя бы чисто декларативно, живем в правовом государстве, несмотря на то, что государство явно пренебрегает своими обязанностями по признанию, соблюдению и защите прав и свобод человека и гражданина (ст. 1, 2 Конституции РФ). Поэтому мы должны пользоваться своим правом на судебную защиту (ст. 46 Конституции РФ). Трудно найти лучший способ подготовиться к возможным судебным тяжбам, нежели изучать арбитражную практику. Ну что же, приступим.

Постановление ФАС ВВО от 22.06.2007 N А29-5669/2006а

Суд указал, что на основании ст. 153 НК РФ при определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Из приведенных норм следует, что НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки уплачивается сверх цены товаров (работ, услуг), при этом компенсируются возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. При таких обстоятельствах суды обеих инстанций сделали правильный вывод о необоснованности доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа*(3).

Постановление ФАС СЗО от 04.10.2007 N А42-547/2007

Довод ответчика о том, что на сумму неустойки НДС не начисляется, является правильным.

Постановление ФАС СЗО от 11.12.2006 N А05-7544/2006-34

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Из смысла ст. 395 ГК РФ следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них.

Суд первой инстанции, полно и объективно оценив и исследовав представленные в дело доказательства, установил, что спорные суммы получены предприятием в качестве компенсации за несвоевременную оплату отгруженных товаров, то есть за ненадлежащее исполнение обязательств по договорам гражданско-правового характера.

Следовательно, принимая во внимание положения гл. 21 НК РФ, у ответчика отсутствовали основания для начисления налога, пеней и штрафа с этих сумм, так как они непосредственно не связаны с оплатой реализованного товара.

Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07

Суммы неустойки, как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара: поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС ЗСО от 03.08.2005 N Ф04-5005/2005(13491-А67-34), ФАС МО от 15.11.2005 N КА-А40/11015-05, ФАС ДВО от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474 и др.

Предпринимателей, занявших активную позицию и не боящихся вступать в споры с налоговиками, вооружим еще одним козырем. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 указано, что при обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта. Если подобное обстоятельство будет обнаружено при рассмотрении заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора, ВАС РФ выносит определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, в котором указывает на возможность пересмотра оспариваемого судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам. Между тем формирование ВАС РФ правовой позиции не является основанием для пересмотра дел, по которым утрачена возможность обращения с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора*(4).

Таким образом, с принятием Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 у налоговиков в будущем практически отсутствует судебная перспектива на положительные с их точки зрения судебные акты. Предпринимателям осталось только не бояться и последовательно отстаивать свои права.

Кто-то может сказать: ну хорошо, с неустойки НДС уплачивать не буду, а как насчет убытков? Отвечаем: с сумм убытков НДС также уплачивать не нужно. В качестве подтверждения этих слов приведем Постановление от 08.08.2006 N А72-14034/05-28/220, в котором ФАС ПО указал, что перечисление денежных средств согласно выставленной претензии является не реализацией товаров (работ, услуг), а возмещением понесенных покупателем по вине продавца расходов (убытков).

Следовательно, в данной ситуации объекта обложения по НДС не возникает (см. также постановления ФАС ВВО от 19.03.2007 N А17-1618/5-2006, ФАС СЗО от 12.11.2007 N А56-38300/2006).

Налог на доходы физических лиц

Обязанности предпринимателя по НДФЛ необходимо рассматривать в двух ключах: 1) он рассчитывает налогооблагаемую базу в отношении своих доходов и расходов; 2) предприниматель является налоговым агентом. Начнем с первого аспекта.

Ситуация, в которой задолжали вам, конечно, выглядит весьма неплохо, поскольку вы получаете доход. Однако доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба согласно пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ относятся к доходам, учитываемым при налогообложении, то есть с них придется уплачивать налог.

В отличие от организаций, часть которых исчисляет налог на прибыль методом начисления, индивидуальные предприниматели рассчитывают доходы и расходы только кассовым методом (п. 13 Порядка*(5)). Таким образом, данные доходы учитываются при налогообложении в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Говоря о расходах, нужно обратиться к п. 1 ст. 221 НК РФ, согласно которому предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ. Таким образом, в гл. 23 НК РФ содержатся лишь нормы, отсылающие к положениям, регулирующим налогообложение прибыли.

Несомненно, ситуация в которой задолжали вы, менее предпочтительна. Однако в силу пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба считаются внереализационными, то есть на них можно уменьшить полученный доход.

В силу того, что предприниматели применяют исключительно кассовый метод, данные расходы можно признать только после перечисления средств контрагенту (п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако ряд случаев заслуживает отдельного рассмотрения.

Договор расторгнут

В Письме УФНС по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7107 инспекторы полагают, что при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы на санкции, уплаченные по расторгнутому по обоюдному согласию договору. К сожалению, арбитражная практика, непосредственно относящаяся к данной проблеме, нам не известна. Вместе с тем хочется напомнить, что при признании расходов главное - это намерение получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не его результат*(6).

Поскольку при заключении договора предприниматель рассчитывает на получение дохода, то говорить о несоответствии критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, не приходится, поэтому считаем, что расходы на санкции можно учесть при налогообложении, однако свою правоту, возможно, придется доказывать в суде.

Контракт с государственными или муниципальными органами*(7)

Бывают ситуации, когда предпринимателю удается заключить государственный контракт и при этом по каким-либо причинам его не исполнить. В этом случае не исключены претензии со стороны проверяющих относительно обоснованности данных расходов. Как видно из Постановления ФАС СЗО от 24.11.2006 N А56-13319/2006, налоговики в таком случае полагают, что нарушение договорных обязательств следует квалифицировать как санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством России предоставлено право их наложения, и пытаются применить п. 2 ст. 270 НК РФ. Однако судьи встали на сторону налогоплательщика.

Компенсация за физические или нравственные страдания

Иногда за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора возникает необходимость возместить не только материальный, но и моральный вред. Это, в частности, предполагает Закон о защите прав потребителей, согласно ст. 15 которого моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения изготовителем, исполнителем, продавцом его прав, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины. Особенность морального вреда заключается в том, что он может быть причинен только гражданину при нарушении его личных неимущественных прав, а также в других случаях, предусмотренных законом (ст. 151, 1099 ГК РФ), а размер его устанавливается судом (п. 2 ст. 1101 ГК РФ).

Как мы понимаем, с признанием расходов особых проблем быть не должно, ведь на руках у налогоплательщика решение суда, согласно которому предприниматель обязан уплатить присужденную сумму. Однако, по мнению чиновников, суммы морального вреда не могут быть приравнены к возмещению причиненного ущерба и не отвечают условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, они не учитываются при налогообложении (письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28, от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100, УФНС по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815).

Радует то, что судьи в данном вопросе поддерживают налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7: ссылка инспекции на то, что моральный ущерб не должен включаться в состав внереализационных расходов, отклоняется, так как не основана на нормах законодательства о налогах и сборах (см. также Постановление ФАС МО от 16.03.2007 N КА-А40/1442-07).

Федеральный арбитражный суд ЗСО в Постановлении от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15) указал, что сумма в возмещение морального вреда перечислена в соответствии с решением суда, поэтому согласно п. 1 ст. 252, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ она учитывается при налогообложении доходов.

Если виноват работник...

Часто в том, что обязательства не исполнены надлежащим образом, виноват конкретный работник. Так вот, если такой человек есть, то ущерб, причиненный предпринимателю, может быть с виновника взыскан, пусть в некоторых случаях только частично (ст. 232, 233, 241 ТК РФ).

Позиция контролирующих органов по поводу признания расходом сумм санкций, убытков и вреда, уплаченных контрагенту, возникших по вине работника предпринимателя, непоследовательна.

В Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340 специалисты финансового ведомства полагают, что расходы на возмещение ущерба, причиненного работником, учитываются в расходах на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако согласно последним разъяснениям возмещение ущерба третьим лицам, причиненного по вине работника, не соответствует критериям ст. 252 НК РФ, поскольку экономически необоснованно (письма Минфина России от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519, от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66).

Мы придерживаемся позиции, изложенной в Письме N 03-03-04/1/340. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ законом обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда. Так, в п. 1 ст. 1068 ГК РФ говорится, что гражданин возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. Причем работниками в данном случае признаются как граждане, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), так и граждане, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, если при этом они действовали или должны были действовать по заданию соответствующего лица и под его контролем за безопасным ведением работ.

Из приведенных норм можно сделать только один вывод - работодатель обязан возмещать вред, причиненный его работником, поэтому расходы являются экономически обоснованными. В подтверждение данных слов можно привести несколько судебных актов.

Так, в частности, в Постановлении ФАС ЦО от 31.08.2005 N А48-1003/05-19 отмечено: расходы по возмещению ущерба производятся в силу решения суда, вступившего в законную силу, поэтому они оправданны и документально подтверждены. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37). Итак, анализ судебной практики показывает, что признание расходов в рассматриваемой ситуации правомерно, а в случае возмещения работником ущерба, данные суммы следует признать доходом работодателя.

И еще несколько аспектов

Понятно, что в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ нет исчерпывающего перечня признаваемых расходов, однако есть затраты, которые судьи не соглашаются учесть на основании указанного подпункта, поскольку считают их экономически необоснованными.

К ним относятся суммы взысканного в судебном порядке неосновательного обогащения. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601 отмечено, что присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения и процентов по нему нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба. Следовательно, отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного к выплате неосновательного обогащения и процентов по нему неправомерно. Кроме того, возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода. Кстати, данные суммы не облагаются НДС (Постановление ФАС ЗСО от 21.11.2007 N Ф04-8118/2007(40398-А45-41)).

Плюс к этому в Постановлении ФАС МО от 31.03.2006 N КА-А40/2642-06 арбитры пришли к выводу, что расходы в виде возмещения вреда репутации также не учитываются при налогообложении в расходах.

Разговор о доходах и расходах хочется завершить на мажорной ноте, поэтому коротко расскажем об одном любопытном судебном акте, который имеет косвенное отношение к рассматриваемой теме. Для взыскания неустойки, убытков и ущерба нередко приходится обращаться к юристам, как говорится, с именем. Итак, речь пойдет о Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07.

Предметом спора, дошедшего до Президиума ВАС РФ, стала возможность признания расходов на вознаграждение юристам за представление дел в арбитражном суде. Причем размер вознаграждения составил ни много ни мало - 16 млн. руб., при взысканной сумме в 6 млн. руб.,

которые были уплачены по мировому соглашению. Суды первых трех инстанций согласились с инспекторами и отказались признавать обоснованность подобных расходов, но Президиум ВАС РФ отменил все судебные акты нижестоящих инстанций и признал экономическую оправданность произведенных расходов.

Агентский НДФЛ и ЕСН

В начале раздела о НДФЛ мы сказали, что в обложении данным налогом есть два аспекта. Первый мы рассмотрели выше, пришло время поговорить о ситуации, когда предприниматель является налоговым агентом, и заодно осветим обложение ЕСН.

В случае, когда контрагентом выступает физическое лицо - не индивидуальный предприниматель, неизбежно возникает вопрос о необходимости начисления на суммы выплат ЕСН и удержании с них НДФЛ. Данные выплаты неоднородны и могут состоять из сумм компенсаций морального и материального вреда.

Налоговики в Письме УФНС по г. Москве от 29.08.2007 N 28-11/082354@ так подходят к этому вопросу: на основании п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды предусмотренных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат. При этом выплаты, производимые предпринимателями в качестве возмещения понесенных физическим лицом судебных расходов, не включены в перечень компенсационных выплат, освобожденных от налогообложения. Таким образом, компенсация за причинение материального и морального вреда покупателю - физическому лицу, произведенная по решению суда, не является доходом, подлежащим обложению НДФЛ. При этом компенсации судебных расходов подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Мы не согласны с утверждением столичных налоговиков, поскольку объектом обложения НДФЛ признается доход налогоплательщика, под которым понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41, 209 НК РФ). По нашему мнению, судебные расходы, подлежащие компенсации не могут считаться доходом налогоплательщика, то есть не обладают признаками, необходимыми для признания их объектом обложения НДФЛ.

Что касается обложения ЕСН сумм возмещения морального вреда, то они, выплаченные по решению суда, не являются выплатой, осуществляемой по трудовым и гражданско-правовым договорам, упомянутым в п. 1 ст. 236 НК РФ, и, следовательно, ЕСН не облагаются (Письмо Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6). Полагаем, что аналогичным образом нужно рассуждать и при возмещении ущерба.

Упрощаем ситуацию

В пункте 1 ст. 346.11 НК РФ говорится, что предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСНО). Надо сказать, данным правом он часто пользуется, при этом на выбор один из двух объектов единого налога: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

С признанием доходов проблем не возникает, поскольку п. 1 ст. 346.15 НК РФ имеет отсылочную норму к ст. 250 НК РФ. Таким образом, в силу п. 3 последней из указанных статей доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба учитываются при применении УСНО.

С расходами на первый взгляд также все понятно, их исчерпывающий перечень приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и санкции, убытки и ущерб в нем не поименованы, то есть не учитываются для целей УСНО. Однако бывает так, что налоговики пытаются под эту "марку" подвести и другие расходы, например платежи за сверхнормативное энергопотребление или сверхнормативный сброс загрязняющих веществ, которые они, видимо, рассматривают как штрафы.

Мы считаем это неправомерным, поскольку дополнительная плата за сброс загрязняющих веществ с концентрацией выше допустимой является повышенным тарифом, взимаемым по условиям договоров на отпуск воды и прием сточных вод, и к штрафным санкциям отнесена быть не может (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 N 15378/04).

Аналогичным образом судьи рассуждают при сверхнормативном энергопотреблении и теплопотреблении. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 N 3637/05 отмечается, что в пп. "б" п. 10 Постановления N 929*(8), согласно которому потребители энергии уплачивают энергоснабжающим организациям десятикратную стоимость электрической энергии и электрической мощности и пятикратную стоимость тепловой энергии, израсходованных сверх количества, предусмотренного на соответствующий период договором, фактически устанавливаются ценовые ставки для расчетов за электрическую энергию (мощность) в определенных случаях.

Исключение, пожалуй, составляет лишь штраф, который уплачивает водопользователь за превышение установленного договором водопользования объема водных ресурсов (п. 3 ст. 18 ВК РФ).

И.И. Мармышева,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

*(3) Определением ВАС РФ от 16.10.2007 N 13193/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Заявление о пересмотре в порядке надзора судебного акта может быть подано в ВАС РФ в срок, не превышающий трех месяцев со дня вступления в законную силу последнего оспариваемого судебного акта, принятого по данному делу, если исчерпаны другие имеющиеся возможности для проверки в судебном порядке законности указанного акта. Срок подачи заявления о пересмотре в порядке надзора судебного акта, пропущенный по причинам, не зависящим от лица, обратившегося с такими заявлением, может быть восстановлен судьей ВАС РФ при условии, если ходатайство подано не позднее чем через шесть месяцев со дня вступления в законную силу последнего оспариваемого судебного акта (п. 3, 4 ст. 292 АПК РФ).

*(5) Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(6) Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П.

*(7) Согласно гл. 5 ГК РФ органы государственной и муниципальной власти выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

*(8) Постановление Совмина СССР от 30.07.1988 N 929 "Об упорядочении системы экономических (имущественных) санкций, применяемых к предприятиям, объединениям и организациям".