Неоднозначные моменты официальных разъяснений (М.Н. Озерова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2008 г.)

Неоднозначные моменты официальных разъяснений

Мнение Минфина России и налоговых органов представляет несомненный интерес для бухгалтеров, аудиторов и налоговых юристов. Правда, позиция чиновников по тому или иному вопросу налогообложения не всегда может быть однозначной. Более того, в некоторых случаях она довольно спорна. Поэтому каждое разъяснение необходимо анализировать на предмет его соответствия налоговому законодательству, а также сопоставлять с мнением судей. В этой связи полезным будет обзор некоторых спорных писем чиновников, который предполагается регулярно размещать на страницах журнала.

Как регистрация права собственности
за арендодателем может повлиять на арендатора

Арендатор получил в аренду здание. По Налоговому кодексу РФ все условия для признания арендной платы в расходах для исчисления налога на прибыль соблюдены, и беспокоиться вроде бы не о чем. Однако налоговые органы могут выдвинуть еще одно - обязательная регистрация права собственности на здание за арендодателем.

Контролеры считают, что организация-арендатор не может учитывать для целей налогообложения прибыли расходы, понесенные в рамках договора аренды здания, право собственности на которое организация-арендодатель не зарегистрировала в установленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 18 декабря 2007 г. N 20-12/121014). Разделяет такую точку зрения и Минфин России (письмо от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/288).

Чиновники аргументируют свою позицию следующим. Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. На основании ст. 219 ГК РФ право собственности на здание, сооружение и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Следовательно, считают чиновники, до момента госрегистрации права собственности на помещение организация, сдающая помещение, собственником не является, а значит, и арендодателем не признается.

Однако суды с таким подходом не согласны (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2007 г. по делу N Ф04-2117/2007(33186-А27-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 марта 2006 г. по делу N А19-11764/05-15-Ф02-984/06-С1). Арбитры приводят следующие контраргументы:

затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы. Налоговый кодекс РФ не ставит учет затрат в зависимость от оснований и правомерности пользования помещением, эти расходы учитываются в целях налогообложения. Спорные сделки не утрачивают своего экономического характера и представляют собой форму оборота товарно-материальных средств;

в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание, а не сам факт платежа. Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения;

не принятые инспекцией затраты по арендным договорам произведены налогоплательщиком для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Документы, представленные арендатором, в том числе договоры, акты, счета-фактуры, оформлены надлежащим образом и подтверждают фактически произведенные организацией расходы, что налоговым органом не оспаривается.

Итак, что можно рекомендовать арендатору? Для начала лучше поинтересоваться у арендодателя, зарегистрировал ли он право собственности на сдаваемое в аренду здание. Если выяснится, что такой регистрации нет, то дальнейший ход действий зависит от готовности арендатора к спору с проверяющими. Если желания судиться нет, значит, учитывать для целей налогообложения прибыли арендные платежи по имуществу, право собственности на которое не зарегистрировано за арендодателем, не стоит. Если же арендатор готов отстаивать свою правоту вплоть до судебного разбирательства, такие арендные платежи учесть можно.

Лизингодатель и амортизационная премия: быть или не быть

Минфин России не устает повторять, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств согласно п. 11 ст. 259 НК РФ (письмо от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132). Ранее такая точка зрения чиновников приводилась в письмах от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124 и от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94.

Однако с подобным утверждением финансового ведомства можно поспорить. Имеющиеся в настоящее время судебные решения позволяют налогоплательщику надеяться на успешный исход дела (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. по делу N А33-5298/07-Ф02-8011/07, ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. по делу N Ф09-4482/07-С3). Арбитры считают, что передаваемое в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам, стоимость такого имущества при налогообложении прибыли подлежит учету в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ, в том числе и п. 11 указанной статьи. Более того, подчеркивают судьи, названный пункт не содержит ограничений для применения амортизационной премии в части оборудования, передаваемого в лизинг.

Лизинговый платеж: делить или не делить

Если выкупная цена предмета лизинга обозначена отдельно, то лизингополучатель может столкнуться со следующей проблемой. По мнению чиновников, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается (письмо Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138).

Финансисты считают, что суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. При этом чиновники подчеркивают, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.

ФНС России полностью разделяет такую точку зрения, о чем свидетельствует письмо от 13 июля 2007 г. N ХС-6-02/559@. Однако суды опровергают такой подход. Так, ВАС РФ в Определении от 10 октября 2007 г. N 12038/07 признал решение инспекции о том, что стоимость выкупной цены имущества должна быть выделена из суммы лизингового платежа и исключена из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не основанным на положениях главы 25 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2007 г. N А56-48231/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 г. по делу N А29-7407/2006а и др.

Таким образом, поскольку имеется положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, сложившаяся вплоть до высших судебных инстанций, лизингополучатели могут смело оспаривать выводы проверяющих о неправомерном включении выкупной стоимости в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Комиссия банка в процентах - проблема с проверяющими

Устанавливая, каким образом будет исчисляться вознаграждение банку за обслуживание кредита, не лишним будет принять во внимание тот факт, что подобная плата, выраженная в процентном отношении, с позиции Минфина России в целях налогообложения прибыли приравнивается к процентам. Следовательно, расходы в виде процентов по указанным платежам учитываются в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 269 НК РФ (письмо от 6 марта 2008 г. N 03-03-06/1/154). Это означает, что такие расходы можно признать не в полном объеме, а с учетом лимита.

Спорить с данным утверждением или нет - дело налогоплательщика. Во избежание такой дилеммы лучше договориться с банком, что вознаграждение будет выражено в рублевом эквиваленте. Если же договориться не получается, а желание учесть процентные платежи банку в полном объеме велико, следует вооружиться положительными примерами арбитражной практики.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10 октября 2006 г. по делу N Ф09-9113/06-С7 судьи признали правомерным учет платежей, выплаченных банкам за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета, в качестве внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Арбитры отклонили довод налогового органа о том, что указанные платежи нужно квалифицировать как проценты по долговому обязательству, которые согласно ст. 269 НК РФ нормируются.

Сторону налогоплательщика принял и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13 марта 2007 г. по делу N А12-11353/06-С60. Судьи подтвердили, что комиссию банку за проведение операций по ссудным счетам в виде процентов, рассчитываемых с суммы фактической задолженности по кредитам или суммы остатка денежных средств на ссудном счете, следует квалифицировать по подп. 25 п. 1 ст. 264 или подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Нужно ли предпринимать меры по взысканию дебиторской задолженности
для признания ее безнадежной

Налоговые органы зачастую настаивают на том, что для признания дебиторской задолженности безнадежной необходимо принять меры по ее взысканию. Если такие меры предприняты не были, задолженность не подлежит списанию для целей налогообложения прибыли.

Однако Минфин России считает по-другому (письмо от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/124). Вопрос, поступивший чиновникам, сформулирован следующим образом: является ли факт истечения срока исковой давности достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток в целях исчисления налога на прибыль? Финансисты ответили утвердительно, пояснив, что дебиторская задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством РФ истек срок исковой давности, признается для целей налогообложения прибыли безнадежной. При этом отвечающие не приняли во внимание тот факт, что организация не предпринимала никаких мер по взысканию такой задолженности.

Такую позицию Минфина России полностью разделяют арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 ноября 2007 г. по делу N А05-3784/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июня 2007 г. по делу N Ф04-4017/2007(35490-А27-26), Ф04-4017/2007(35396-А27-26), ФАС Северо-Кавказского округа от 28 февраля 2007 г. по делу N Ф08-731/2007-288А).

Итак, если налоговый инспектор считает, что для признания дебиторской задолженности безнадежной надо предпринять меры по ее взысканию, с таким утверждением можно смело поспорить. Поддержкой в этом будут разъяснения Минфина России, а также имеющаяся арбитражная практика.

М.Н. Озерова,

руководитель направления "Налоги и учет"

ООО "Аналитический центр", канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2008 г.