Вопрос: Прошу Вас дать разъяснения, в какой момент отражать в ком бухгалтерском и налоговом учете судебные акты (по дате решения первой инстанции или на дату решения по апелляционной, кассационной жалобе). А также пояснить, существует ли и когда наступает срок исковой давности для списания задолженности, взысканной по решению суда (ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.)

Прошу Вас дать разъяснения, в какой момент отражать в бухгалтерском и налоговом учете судебные акты (по дате решения первой инстанции или на дату решения по апелляционной, кассационной жалобе).

А также пояснить, существует ли и когда наступает срок исковой давности для списания задолженности, взысканной по решению суда.

1. Прежде всего, необходимо отметить, что в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом РФ сама по себе подача жалобы на определение арбитражного суда не отменяет вступившее в силу решение (постановление) арбитражного суда и не приостанавливает его исполнение.

При этом согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (п. 5 ст. 8 Закона N 129-ФЗ).

Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что на основании вступившего в силу решения (постановления) арбитражного суда организация должна внести связанные с этим изменения в бухгалтерский учет, при этом факт подачи жалобы на данное решение (постановление) не влияет на необходимость внесения таких изменений.

Аналогичный подход применим и для целей налогообложения. Если организация не внесет необходимые изменения, то это может привести к искажению налоговой базы, и, следовательно, сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет, в результате чего на организацию могут быть наложены налоговые санкции, предусмотренные НК РФ.

Вывод:

Мы считаем, что на основании вступившего в силу решения (постановления) арбитражного суда организации следует внести связанные с этим изменения в бухгалтерский и налоговый учет, при этом факт подачи жалобы на данное решение (постановление) не влияет на необходимость внесения таких изменений.

2. Согласно статье 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. После принятия судом решения в пользу общества его право считается защищенным. Следовательно, говорить о наличии исковой давности по требованию, по которому принято судебное решение, нельзя. Соответственно, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете рассматриваемый долг не может признаваться безнадежным по основанию истечения срока исковой давности, а следовательно, и списываться на расходы по этому основанию*(1).

Однако в бухгалтерском и налоговом учете имеются и другие основания для признания долга безнадежным.

Так, из требований статьи 266 НК РФ, а также положений ГК РФ следует, что к безнадежным долгам для целей налогообложения относятся:

- долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Перечень случаев, установленных статьей 266 НК РФ, при которых долг может быть признан безнадежным является исчерпывающим, хотя нельзя не отметить, что на практике суды довольно часто его расширительно толкуют, признавая безнадежными и иные долги.

Общество обращалось в арбитражный суд за взысканием задолженности, и судом было принято решение в его пользу.

Необходимо отметить, что согласно статье 318 АПК РФ судебные акты арбитражных судов приводятся в исполнение после вступления их в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения, в порядке, установленном АПК РФ и иными федеральными законами, регулирующими вопросы исполнительного производства.

Принудительное исполнение судебного акта производится на основании выдаваемого арбитражным судом исполнительного листа, если иное не предусмотрено АПК РФ.

При этом, в соответствии с подпунктам 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ), исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

В приведенных обстоятельствах, по нашему мнению, основным является вопрос о том, можно ли признать безнадежным долг, по которому в результате исполнительного производства, судебным приставом было вынесено постановление о возвращении исполнительного документа в связи с окончанием исполнительного производства и составлен акт о невозможности взыскания долга.

Такого основания, как возвращение исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью исполнения судебного акта, статьей 266 НК РФ не предусмотрено.

Нельзя считать акт судебного пристава о невозможности взыскания основанием для прекращения обязательства ни в результате невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ), ни в результате издания акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ)*(2).

Кроме того, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Закона N 119-ФЗ, на определенную дату. У взыскателя есть право в дальнейшем предъявлять исполнительный лист к принудительному исполнению неограниченное число раз (п. 4 ст. 321 АПК РФ, п. 1 ст. 432 ГПК РФ).

Исходя из изложенного, при буквальном толковании пункта 2 статьи 266 НК РФ, долг, подтвержденный исполнительным листом, взыскание по которому не произведено ввиду отсутствия у должника имущества и доходов, на которые может быть обращено взыскание, не может быть признан в налоговом учете в качестве безнадежного.

Буквального толкования пункта 2 статьи 266 НК РФ, скорее всего, будет придерживаться и налоговый орган, учитывая Письмо МНС России от 15.09.2004 г. N 02-5-10/53.

Аналогичную позицию разделяют и некоторые федеральные арбитражные суды округов: Постановления ФАС Уральского округа от 18.06.2007 г. по делу N Ф09-4111/07-С3, от 21.08.2006 г. по делу N Ф09-7184/06-С7, ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 г. по делу N А66-4010-04, от 19.12.2005 г. по делу N А56-4970/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2006 г. по делу N Ф04-3045/2006(23728-А27-40).

Однако судебная практика по данному вопросу не отличается однообразием.

Некоторые федеральные арбитражные суды округов расширительно толкуют норму пункта 2 статьи 266 НК РФ и встают на сторону налогоплательщика, который признал для целей налогообложения безнадежным долг, в отношении которого имеется акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа. Основанием для такого толкования является законодательное уточнение, что безнадежный - это нереальный к взысканию долг.

ФАС Московского округа в Постановлении от 18.04.2006 г. N КА-А40/2978-06 указал следующее:

"По настоящему делу суд исходил из того, что определяющее значение при отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам имеет реальность исполнения судебного акта. Согласно ответу Инспекции от 17.05.2005 на запрос ФГУП "НТЦ "Атлас" ФСБ России", АОЗТ "Компания Стелл" сведения по форме Р17001 в соответствии с п. 3 ст. 26 ФЗ от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" не подавала, информация об АОЗТ "Компания Стелл" в ЕГРЮЛ - отсутствует (л.д. 69). Таким образом, у заявителя отсутствовали иные легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности. Поэтому довод жалобы о непредставлении доказательств о ликвидации в установленном законом организации-должника не свидетельствует о судебной ошибке по делу и не опровергает правильность вывода судов.

На основе имеющихся в деле документов в их совокупности суды пришли к выводу о принятии заявителем всех законных мер по взысканию задолженности с АОЗТ "Компания Стелл", в том числе по розыску как имущества должника, так и ответственных лиц.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций, оценив имеющиеся в деле доказательства, пришли к обоснованному выводу о правомерности отнесения спорных сумм к безнадежным долгам и включения ее во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций".

Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2006 г. по делу N А38-4354-4/399-2005, ФАС Центрального округа от 05.08.2005 г. по делу N А62-8620/2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2007 г. по делу N Ф08-1550/2007-629А.

В случае, если Общество примет решение отразить в налоговом учете списание безнадежного долга, необходимо рассмотреть вопрос о моменте признания расходов.

Пунктом 7 статьи 272 НК РФ, регламентирующим определение даты осуществления внереализационных и прочих расходов, не предусмотрен порядок определения даты признания расходов в виде убытков по безнадежным долгам.

Однако из формулировки пункта 2 статьи 265 НК РФ следует, что безнадежный долг признается таковым на момент возникновения соответствующих оснований.

Подтверждением этого может также служить пункт 1 статьи 272 НК РФ, который содержит общее правило признания расходов - расходы признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Указанное согласуется также с позицией Минфина России, выраженной в Письме от 20.06.2005 г. N 03-03-04/1/9, согласно которому списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми статьей 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности, на дату исключения должника из реестра юридических лиц.

Противная позиция означала бы, что налогоплательщик мог бы произвольно определять налоговый период отражения в налоговом учете суммы убытков (безнадежных долгов)*(3).

ВАС РФ в Определении от 04.10.2007 г. N 8980/07 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" поддержал позицию суда кассационной инстанции, который со ссылкой на статью 250 НК РФ и статьи 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" указал, что действующее законодательство предусматривает обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

Считаем, что указанная правовая позиция ВАС РФ, несмотря на то, что относится к моменту признания внереализационного дохода, может быть распространена и на рассматриваемую ситуацию. Данный вывод сделан, исходя их того, что статьей 271 НК РФ также не установлен момент признания внереализационного дохода в виде списанной кредиторской задолженности, как и статьей 272 НК РФ - внереализационного расхода в виде списанной дебиторской задолженности.

По сути, ВАС РФ обозначил общий принцип момента признания расходов: в периоде возникновения оснований, установленных главой 25 НК РФ, а не на основании субъективного желания налогоплательщика.

Изложенной выше позиции в отношении момента признания безнадежных долгов в составе внереализационных расходов придерживаются ФАС Московского округа (Постановление от 22.05.2007 г. по делу N КА-А40/4360-07), ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 02.08.2007 г. по делу N Ф08-3983/2007-1599А), ФАС Уральского округа (Постановление от 04.06.2007 г. по делу N Ф09-4152/07-С3), ФАС Центрального округа (Постановление от 22.02.2006 г. по делу N А48-626/05-15).

Исходя из изложенного, представляется, что в случае принятия решения об отражении в налоговом учете в качестве безнадежной задолженности на основании постановления о возвращении исполнительного документа и окончании исполнительного производства, надлежащим налоговым периодом признания долга внереализационным расходом является период, приходящийся на дату вынесения указанного постановления.

Аналогичный подход к моменту списания на расходы безнадежной задолженности, по нашему мнению, применим и для целей бухгалтерского учета (с учетом требований п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Вывод:

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. После принятия судом решения в пользу общества его право считается защищенным. Следовательно, говорить о наличии исковой давности по требованию, по которому принято судебное решение, нельзя. Соответственно, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете рассматриваемый долг не может признаваться безнадежным по основанию истечения срока исковой давности, а, следовательно, и списываться на расходы по этому основанию.

15 марта 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно Письму МНС России от 15.09.2004 г. N 02-5-10/53 "пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности".

*(2) Есть судебные решения, в которых суды придерживаются обратной позиции: Постановления ФАС Московского округа от 04.09.2007 г. по делу N КА-А40/8982-07, ФАС Поволжского округа от 03.03.2006 г. по делу N А55-4964/05-6.

*(3) Позиции самостоятельного определения налогоплательщиком момента отражения в налоговом учете суммы безнадежных долгов (отражение на основании приказа руководителя о списании задолженности в бухгалтерском учете) придерживаются: ФАС ВВО (Постановление от 06.09.2007 г. по делу N А11-12269/2006-К2-25/764), ФАС ВСО (Постановление от 12.09.2007 г. по делу N А33-12062/06-Ф02-5493/07), ФАС ЗСО (Постановление от 05.03.2007 г. по делу N Ф04-909/2007(31893-А46-41), ФАС СЗО (Постановление от 20.09.2007 г. по делу N А56-29811/2006).