Вопрос: В налоговом периоде организация "А" была реорганизована в организацию "Б". Правомерно ли в целях использования регрессивной шкалы по ЕСН суммировать налоговые базы, полученные конкретным работником в обеих организациях? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.)

В налоговом периоде организация "А" была реорганизована в организацию "Б". Правомерно ли в целях использования регрессивной шкалы по ЕСН суммировать налоговые базы, полученные конкретным работником в обеих организациях?

Минфин в письмах от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201 и от 18.05.2005 N 03-03-01-04/1/268 отмечал, что правопреемства в части налоговой базы по ЕСН законодательством не предусмотрено. Налоговая база по ЕСН формируется организацией, выделившейся вследствие реорганизации, с момента ее государственной регистрации. Учитывая изложенное, в настоящее время нет правовых оснований для учета указанной организацией в налоговой базе по ЕСН в целях применения регрессивной шкалы ставок налога выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до реорганизации. Аналогичная позиция изложена Минфином и в отношении уплаты страховых взносов на ОПС (Письмо от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179).

Данный подход нашел свое отражение в постановлениях ФАС ДВО от 18.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2643 и от 24.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1453. Из анализа ст. 50, 55, п. 1 ст. 237 НК РФ следует вывод о том, что налоговая база по ЕСН формируется организацией с момента ее государственной регистрации, то есть без учета понижающих ставок, применяемых ранее реорганизованным юридическим лицом, так как согласно п. 2 ст. 241 НК РФ должны возникнуть условия применения регрессивных ставок у плательщика ЕСН - вновь образованного юридического лица.

Тем не менее большинство судов придерживаются иной точки зрения: новая организация вправе учитывать налоговую базу своего предшественника в целях применения регрессивной шкалы (см., в частности, постановления ФАС МО от 22.11.2007 N КА-А40/11978-07, ФАС СЗО от 13.04.2007 N А56-46035/2006, ФАС ЗСО от 17.10.2007 N Ф04-4584/2007(39332-А27-25), ФАС УО от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2, ФАС ПО от 03.10.2006 N А65-35566/05-СА1-29, ФАС ВСО от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/ 06-С1).

Более того, ВАС сначала вынес Определение от 23.01.2008 N 13584/07, а затем и Постановление от 01.04.2008 с тем же номером, в которых применительно к рассматриваемой ситуации отмечено, что согласно п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. Пунктом 9 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков- организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Поэтому для определения налоговой базы по ЕСН будет иметь значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.

В соответствии со ст. 75 ТК РФ при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с работником при его согласии продолжаются. Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения ЕСН, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налогооблагаемой базы реорганизованного юридического лица.

Особенностью ЕСН является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц.

Поэтому в отношении данного налога положения ст. 55 НК РФ необходимо применять с учетом особенностей, предусмотренных гл. 24 НК РФ: налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала года, а не с начала налогового периода.

А.В. Власов,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

1 июня 2008 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.