Вопросы, возникающие при предоставлении стандартных налоговых вычетов (Н.В. Лебедева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.)

Вопросы, возникающие при предоставлении
стандартных налоговых вычетов

Многочисленные письма Минфина и налоговиков свидетельствуют о том, что предоставление работнику стандартных вычетов при расчете НДФЛ вызывает у бухгалтера вопросы. Попробуем разобраться с наиболее сложными из них.

Порядок предоставления

При определении размера налоговой базы по доходу, облагаемому по ставке 13%*(1), работник имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ. Их можно разделить на два типа: предоставляемые на самого работника (3 000, 500, 400 руб.) и на ребенка (600 руб.). Если сумма вычетов оказывается больше суммы доходов за налоговый период (которым согласно ст. 216 НК РФ является календарный год), то налоговая база в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ принимается равной нулю. При этом неиспользованная сумма вычетов на следующий налоговый период не переносится (в течение года такая возможность имеется).

Вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода путем уменьшения налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета. Если в каком-то отдельном месяце сумма стандартных вычетов оказывается больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, или в отдельные месяцы доходов не было, то сумма неиспользованного вычета накапливается и подлежит суммированию нарастающим итогом в течение налогового периода (Письмо Минфина РФ от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12).

Аналогичные разъяснения Минфин дает в Письме от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118. Согласно письму организация вправе предоставить работнице стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода начиная с января 2007 года, несмотря на то, что в период с 01.01.2007 по 01.05.2007 она находилась в отпуске по уходу за ребенком и приступила к работе на условиях неполного рабочего дня только со 02.05.2007.

Однако некоторые судьи считают, что стандартный вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы. Так, в случае если выплачивается единовременный доход, не включающий в себя причитающиеся выплаты за предыдущие периоды, налоговая база уменьшается на сумму стандартного вычета за один месяц (постановления ФАС ВСО от 28.02.2007 N А69-2980/05-2(11)-Ф02-724/07, от 09.04.2007 N А19-19632/06-Ф02-1816/07, ФАС ВВО от 29.01.2007 N А31-11712/2005-19).

Если в течение налогового периода доход физическим лицам выплачивается один-два раза, то стандартный налоговый вычет предоставляется за все месяцы налогового периода, предшествующие выплате дохода, до достижения установленного предела дохода (например, арендная плата за полгода, год) (письма Минфина РФ от 12.10.2007 N 03-04-06-01/353, ФНС РФ от 09.10.2007 N 04-1-02/002656@).

Стандартные вычеты предоставляются физическому лицу по его выбору одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода (по основному месту работы или по совместительству) (п. 3 ст. 218 НК РФ). Для получения вычетов работник представляет письменное заявление и документы, подтверждающие право на вычеты. Такими документами могут быть:

- копия свидетельства о рождении ребенка;

- копия свидетельства о расторжении брака;

- справка с места учебы ребенка;

- справка, подтверждающая факт инвалидности*(2), и т.д.

Ежегодного обновления заявления не требуется: впредь до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно "бессрочное" заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет (Письмо Минфина РФ от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105).

Если трудиться работник начинается не с начала налогового периода, он обязан подтвердить доход по другому месту работы, представив справку по форме 2-НДФЛ (п. 3 ст. 230 НК РФ). Иногда налоговые органы доходят до крайности и требуют справку тогда, когда ее быть не должно. Так, в одном споре предприятию пришлось пройти три инстанции суда, чтобы доказать, что из работников, не имевших справок с предыдущего места работы, трое впервые заключили трудовой договор, остальные длительное время не работали и не получали доходов. Причем подтверждено это было копиями трудовых книжек и объяснительными работников (Постановление ФАС УО от 14.11.2007 N Ф09-9304/07-С2). Нужно отметить, что такой спор не единичен (постановления ФАС ВСО от 17.12.2007 N А19-4281/07-56-Ф02-9146/0, ФАС ДВО от 12.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5246, ФАС СЗО от 14.11.2007 N А56-33572/2006). Комментарии, как говорится, излишни.

Некоторые предприятия формально подходят к сбору необходимых документов, например, предоставляя вычет без письменного заявления работника и подтверждающих право на вычет документов. В этом случае избежать наказания не получится. Работодателю, являющемуся налоговым агентом, с суммы неправомерно предоставленных стандартных вычетов придется уплатить налог, пени*(3) и штраф (ст. 123 НК РФ), поскольку неправильное определение налоговой базы по НДФЛ произошло по его вине. В его обязанности входит проверка права работника на стандартный налоговый вычет, хранение и представление при необходимости данных документов в налоговый орган (постановления ФАС ЗСО от 05.12.2006 N Ф04-7924/2006(28822-А46-27), от 27.07.2006 N Ф04-4697/2006(24695-А46-27)).

Работнику, имеющему право на получение больше чем одного вычета (например, 3 000 и 400 руб.), предоставляется максимальный из них (п. 3 ст. 218 НК РФ). Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, пересчет налоговой базы производится налоговым органом. Для этого физические лица представляют в инспекцию по месту своего учета (регистрации) заявление, декларацию и документы, подтверждающие право на такие вычеты (п. 4 ст. 218 НК РФ).

Может возникнуть и другая ситуация, когда вычеты предоставлялись в течение периода несколькими налоговыми агентами, например, в следующих случаях:

- вычеты по новому месту работы предоставлены без учета справки о полученных с начала налогового периода доходах по предыдущему месту работы либо факт получения таких доходов скрыт физическим лицом от нового работодателя;

- физическим лицом представлено письменное заявление о предоставлении налоговых вычетов более чем одному налоговому агенту;

- налоговый агент предоставил работнику стандартные вычеты без его письменного заявления.

Налоговики, комментируя данную ситуацию, говорят, что в каждом конкретном случае необходимо выяснить причину происшедшего, и если будет установлен факт налогового правонарушения, виновное лицо обязано его устранить. Кроме того, виновник в соответствии со ст. 122, 123 НК РФ будет привлечен к налоговой ответственности (Письмо ФНС РФ от 10.05.2007 N 04-2-02/000078@).

Рассмотрим каждый вид стандартных вычетов поподробнее.

Вычет в размере 3 000 рублей

Он распространяется на большую категорию лиц (пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ), например:

- получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации ее последствий;

- ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча. Перечень лиц, имеющих отношение к данным происшествиям, довольно велик и содержит разные уточнения (время, выполняемые работы, должности и т.д.). Необходимость в подробном его изучении связана с тем, что право на данный вычет имеют только те категории лиц, которые есть в данном списке. Так, например, оно распространяется на лиц, принимавших в 1986 - 1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС и в 1988 - 1990 годах - в работах по объекту "Укрытие". Граждане, принимавшие участие в 1988 - 1990 годах в работах по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы, не имеют права на стандартный налоговый вычет ни в размере 3 000 руб., ни в размере 500 руб. по причине того, что они не упоминаются ни в первом, ни во втором подпункте данной статьи. Именно такую причину указывает Минфин в Письме от 04.04.2008 N 03-04-06-01/75;

- непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия, ликвидации радиационных аварий, захоронении радиоактивных веществ. Вычет данной категории лиц предоставляется на основании удостоверения участника действий подразделений особого риска*(4) (Письмо УФНС по г. Москве от 03.04.2006 N 28-11/26539);

- инвалидов Великой Отечественной войны.

Вычет в размере 500 рублей

Данный вычет предоставляется (пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ):

- блокадникам Ленинграда, независимо от срока пребывания;

- героям Советского Союза и РФ, а также лицам, награжденным орденом Славы трех степеней;

- бывшим узникам концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания во время Второй мировой войны, в том числе несовершеннолетним;

- инвалидам с детства, а также инвалидам I и II групп;

- родителям и не вступившим в повторный брак супругам военно-служащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, РФ, при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителям и супругам государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Например, право на получение такого вычета имеет мать военнослужащего, погибшего в районе боевых действий в Чеченской Республике (Письмо УФНС по г. Москве от 11.09.2006 N 28-11/80630);

- гражданам, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также гражданам, принимавшим участие в соответствии с решениями органов государственной власти РФ в боевых действиях на территории РФ*(5) и т.д.

Список "других" стран, где граждане РФ принимали участие в боевых действиях, представлен в Федеральном законе от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах".

Вычеты в сумме 3 000 руб. и 500 руб. предоставляются в течение налогового периода независимо от размера дохода.

Вычет в размере 400 рублей

Данный вычет распространяется на всех остальных граждан, не перечисленных в первых двух подпунктах п. 1 ст. 218 НК РФ (пп. 3). Предоставляется он до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года, превысил 20 000 руб. Если доход работника с начала налогового периода достиг уровня (не превышая его) 20 000 руб., стандартный вычет предоставляется (Письмо Минфина РФ от 28.04.2007 N 03-04-06-01/134*(6)).

Вычет в размере 600 рублей

Вычет распространяется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, находящегося на обеспечении родителей или супругов родителей, опекунов, попечителей, приемных родителей (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ)*(7). Действует он до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года, превысил 40 000 руб.

Данный вычет удваивается (1 200 руб.):

- на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет и учащегося-инвалида I или II группы очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента в возрасте до 24 лет (включая время нахождения в академическом отпуске, оформленном в установленном порядке);

- вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям (на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на вычет). С месяца, когда вдовы (вдовцы), одинокие родители вступили в брак, предоставление удвоенного вычета прекращается.

Вычет начинает предоставляться с месяца рождения ребенка (детей), установления опеки (попечительства), вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и сохраняется до конца года, в котором ребенок достиг возраста 18 или 24 лет, истек (расторгнут) договор о передаче ребенка в семью или ребенок (дети) умер (умерли).

Под одинокими родителями для целей настоящей главы понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.

Удвоенный вычет полагается только одному из одиноких родителей, на обеспечении которого находится ребенок. Другой родитель, даже уплачивающий алименты на содержание ребенка, по мнению Минфина, права на стандартный налоговый вычет не имеет (письма от 03.12.2007 N 03-04-06-01/434, от 16.08.2007 N 03-04-05-01/273, от 09.06.2007 N 03-04-07-01/117). Одинокий родитель, на чьем содержании находится ребенок, должен представить необходимые документы, на основании которых будет предоставлен удвоенный вычет (например, свидетельство о расторжении брака, копию страницы паспорта, на которой отсутствует штамп о регистрации брака, решение суда о месте жительства ребенка). Кроме того, если при проверке правильности начисления и удержания НДФЛ будет установлено, что удвоенным вычетом пользуются оба родителя, или возникнут сомнения в законности предоставления такого вычета, налоговый орган согласно ст. 31 НК РФ вправе потребовать дополнительные сведения (Письмо Минфина РФ от 21.11.2007 N 03-04-07-01/222).

Хочется обратить внимание на то, что в 2006 году позиция чиновников и налоговиков была более лояльной. Вычет предоставлялся и другому родителю (в размере 600 руб.), при условии что он принимал участие в содержании ребенка. Воспользоваться стандартным налоговым вычетом разведенный родитель мог на основании письменного заявления, копий свидетельства о рождении ребенка, свидетельства о разводе, копии исполнительного листа или нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов, копии паспорта (письма УФНС по г. Москве от 30.03.2007 N 28-10/028734, от 09.03.2007 N 28-10/21997, от 04.10.2006 N 28-11/89628). Минфин в то время вообще не предъявлял никаких условий (обязательного участия в содержании ребенка): другой родитель (в том числе уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей)) имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка (Письмо от 14.07.2006 N 03-05-01-04/213).

Суды при решении данного вопроса отмечали, что гл. 23 НК РФ не содержит перечня документов, которые необходимо представить для получения вычета, а возможность получения вычета не ставится в зависимость от факта нахождения родителей в зарегистрированном браке. Для предоставления вычета, по мнению суда, не имеет значения, существует или нет соглашение о бремени содержания несовершеннолетних детей по нормам Семейного кодекса. В силу ст. 80 СК РФ родители вне зависимости от факта регистрации брака обязаны содержать ребенка, и для применения стандартного налогового вычета достаточным является свидетельство о рождении ребенка, подтверждающее отцовство (материнство) налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 02.08.2007 N А56-12499/2006).

Позиция Минфина, согласно которой второму родителю отказано в получении стандартного вычета, основана на том, что разведенные родители имели бы необоснованное преимущество перед родителями, находящимися в браке. По мнению Минфина, смысл вычета, предоставляемого одиноким родителям в двойном размере, в том, чтобы его величина не была меньше общего размера данного вычета, предоставляемого обоим родителям, находящимся в зарегистрированном браке (письма от 06.05.2008 N 03-04-06-01/119, от 30.04.2008 N 03-04-06-01/112).

Из-за возникшего противоречия Минфин поспешил объявить, что ранее изданные разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики по данному вопросу не применяются (письма Минфина РФ от 24.12.2007 N 03-04-06-01/450, от 27.11.2007 N 03-04-06-01/418).

Н.В. Лебедева

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для доходов, по которым ст. 224 НК РФ предусмотрены другие налоговые ставки, стандартные вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

*(2) Постановление Минтруда РФ от 30.03.2004 N 41 "Об утверждении форм справки, подтверждающей факт установления инвалидности, выписки из акта освидетельствования гражданина, признанного инвалидом, выдаваемых федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы, и рекомендаций по порядку их заполнения".

*(3) Письмо ФНС РФ от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@ "О направлении Постановления Президиума ВАС РФ" (вместе с Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05).

*(4) Приказ Министра обороны РФ от 18.08.2005 N 354 "О порядке и условиях оформления и выдачи удостоверений гражданам из подразделений особого риска".

*(5) До 1 января 2007 года вычет данной категории лиц не предоставлялся (Федеральный закон от 18.07.2006 N 119-ФЗ "О внесении изменения в ст. 218 ч. 2 НК РФ").

*(6) Аналогично стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. предоставляется в отношении детей, если доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, достиг уровня (не превышая) 40 000 руб.

*(7) Согласно сообщениям в СМИ стандартный налоговый вычет планируется увеличить с 600 до 800 руб. на каждого ребенка.