По горячим следам (С.А. Королев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2008 г.)

По горячим следам

В данной статье представляем вниманию читателей обзор свежих разъяснений контролирующих органов по соблюдению кассовой дисциплины. В частности, автор затрагивает вопросы применения контрольно-кассовой техники (ККТ) и использования бланков строгой отчетности (БСО) в некоторых сферах предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов.

Напомним, в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ*(1) при осуществлении наличных расчетов с населением и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров (работ, услуг) организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять ККТ. Требования, предъявляемые к используемой в хозяйственной деятельности ККТ, прописаны в Положении о регистрации и применении ККТ*(2) (далее - Положение).

Регистрация ККТ

Информация для индивидуальных предпринимателей

В настоящее время регистрацию ККТ осуществляет налоговая служба, что следует из п. 5.1.6 Положения о ФНС*(3).

Эту категорию налогоплательщиков заинтересуют письма ФНС России от 05.10.2007 N ШТ-6-06/755@, УФНС по г. Москве от 31.01.2008 N 22-12/7860. Сославшись на п. 15 Положения, налоговики указали, что заявление о регистрации ККТ индивидуальный предприниматель должен подать в налоговый орган по месту жительства. При этом к заявлению следует приложить паспорт ККТ, подлежащей регистрации, и договор о технической поддержке, заключенный пользователем и поставщиком (центром технического обслуживания).

Обратите внимание: на практике местные контролеры при регистрации ККТ зачастую требуют от налогоплательщиков документ, подтверждающий предоставление помещения (торгового места), в котором будет установлен кассовый аппарат. Однако такие требования чиновников являются незаконными, так как данный документ в перечне, предусмотренном Положением, не поименован. Таким образом, отказ в регистрации ККТ в данном случае неправомерен.

О регистрации ККТ, исключенной из государственного реестра

Следует обратить внимание и на Письмо Минфина России от 27.03.2008 N 03-01-15/3-83, в котором чиновники, сославшись на п. 5 ст. 3 Федерального закона N 54-ФЗ, пришли к выводу, что налоговый орган не вправе отказывать в регистрации ККТ, исключенной из государственного реестра, но допускаемой законом к использованию до истечения нормативных сроков ее амортизации (см. также Постановление ФАС ВВО от 05.04.2007 N А79-8560/2006).

Об административном правонарушении

Если изменен юридический адрес организации

В Постановлении от 01.10.2007 N КА-А40/9796-07 ФАС МО заявил, что неперерегистрация ККТ по новому месту налогового учета юридического лица не является административным правонарушением. В рассмотренной ситуации налоговики в ходе контрольных мероприятий установили, что применяемая в торговой точке ККТ не зарегистрирована в налоговом органе по месту учета организации в качестве налогоплательщика, а это, по их мнению, не что иное, как нарушение законодательства о ККТ. В итоге организацию привлекли к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ и наложили штраф в размере 30 000 руб. Однако суд, сославшись на Постановление Пленума ВАС РФ N 16*(4), отменил решение налогового органа. Напомним, в соответствии с данным документом под неприменением ККТ следует понимать фактическое неиспользование кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия), а также использование ККТ, не зарегистрированной в налоговых органах. К тому же ни ст. 14.5 КоАП РФ, ни положения Федерального закона N 54-ФЗ не устанавливают ответственности за бездействие организации при неперерегистрации ККТ в случае изменения юридического адреса организации, если ранее ККТ была зарегистрирована по месту учета организации в качестве налогоплательщика. Более того, Порядок регистрации ККТ*(5) в налоговых органах также не содержит требования о перерегистрации зарегистрированных ранее ККТ по новому месту налогового учета.

Таким образом, вердикт суда - отсутствие в действиях организации состава вмененного административного правонарушения, вина заявителя не доказана.

Если налогоплательщик использует торговые автоматы

Организации и индивидуальные предприниматели, использующие в своей деятельности торговые автоматы, часто задаются вопросом: могут ли налоговики привлечь к административной ответственности за неприменение ККТ? Чтобы разобраться, поднимем на поверхность законодательные нормы, регулирующие кассовую дисциплину.

С одной стороны, Федеральный закон N 54-ФЗ не содержит норм, позволяющих не применять ККТ в случае продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг с использованием торговых автоматов. С другой - в соответствии с п. 3 ст. 2 данного закона организации и индивидуальные предприниматели могут обходиться без ККТ при осуществлении разносной мелкорозничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами с ручных тележек, корзин, лотков (исключением являются технически сложные товары, требующие определенных условий хранения и продажи).

Так как торговые автоматы (наряду с перечисленными специальными приспособлениями) отнесены к передвижным средствам разносной торговли (п. 24 ГОСТ Р 51303-99*(6)), то при их использовании кассовую технику применять необязательно. Другими словами, привлекать к ответственности за неприменение ККТ налогоплательщиков, использующих в деятельности торговые автоматы, контролеры не вправе.

Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой. Для примера приведем некоторые из последних постановлений по этому вопросу.

Постановление ФАС МО от 07.04.2008 N КА-А40/2606-08

В ходе контрольных мероприятий налоговики установили факт продажи через автомат одного стакана кофе без выдачи чека или какого-либо другого фискального документа, поскольку ККТ в кофейном автомате отсутствовала. Причем отсутствовала и иная фискальная техника, с помощью которой данный аппарат мог бы выдавать или визуально показывать на экране подтверждение о том, что наличные денежные средства зафиксированы в фискальной памяти. В результате налоговики повесили на фирму ярлык "виновный" и привлекли ее к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Однако суд не нашел законных оснований для такого решения. Арбитры указали, что продажа кофе осуществлена с применением торгового автомата самообслуживания с программно-техническим обеспечением, предназначенным для осуществления приема наличных денежных средств. Торговый автомат снабжен устройством, контролирующим оборот наличных денежных средств, которое не является ККТ, но может быть отнесено к иным видам контрольно-кассовой техники. Сославшись на п. 24 ГОСТ Р 51303-99, ФАС МО поставил в споре точку: при осуществлении данного вида деятельности наличные денежные расчеты могут производиться без применения ККТ.

Постановление ФАС СЗО от 28.02.2008 N А56-38193/2007

При оказании услуг автомассажа с использованием принадлежащего организации массажного кресла ККТ не применялась, расчеты производились путем вложения денежной купюры в купюроприемник кресла. Документов, подтверждающих оплату (кассового чека или БСО), выдано не было. Этот факт был расценен налоговиками как административное правонарушение, за который фирма должна была уплатить штраф в размере 30 000 руб.

В очередной раз на помощь налогоплательщику пришел ГОСТ Р 51303-99. Сославшись на данный документ, судьи указали, что при оказании услуг организация использовала автоматическое массажное кресло, которое по своему функциональному назначению может быть отнесено к разновидности торгового автомата. Таким образом, предоставление услуг по автоматическому массажу с использованием кресла (торгового автомата) может быть отнесено к случаям, не требующим применения ККТ в силу абз. 8 п. 3 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ.

Подобным образом рассуждали судьи и других федеральных округов, в частности ФАС ВВО (Постановление от 24.01.2008 N А43-5902/2007-45-122), ФАС ДВО (Постановление от 15.11.2007 N Ф03-А59/07-2/5050), ФАС ЗСО (Постановление от 07.11.2007 N Ф04-7722/2007(39926-А27-32)). Более того, в конце прошлого года эту позицию поддержал и ВАС в Определении от 21.11.2007 N 12785/07.

Иногда суды заходят с другой стороны, а именно оперируют определением ККТ, данным в Федеральном законе N 54-ФЗ. Напомним, в соответствии с п. 1 этого закона в целях соблюдения кассовой дисциплины к указанной технике относятся ККТ, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 11.12.2007 N Ф04-8378/2007(40722-А46-7) указано, что при использовании вместо ККТ программно-технического комплекса (платежные терминалы, торговые автоматы) организации и индивидуальные предприниматели не могут быть привлечены к ответственности за неприменение ККТ. Тот факт, что хозяйствующим субъектом не может быть в законном порядке использован в деятельности терминал (торговый автомат), поскольку он не включен в Государственный реестр ККТ, во внимание не принимается: действующее законодательство не запрещает при оказании услуг использовать программно-технические устройства. Отсутствие в госреестре упоминания о торговых автоматах, терминалах подобного рода не означает запрета на их применение. Кроме того, под действие ст. 14.5 КоАП РФ подпадают только ККТ, к которым терминал (торговый автомат) не относится.

Вместе с тем в редких случаях суды встают на сторону налоговиков - Постановление ФАС СКО от 08.11.2007 N Ф08-7426/07-2774А. В документе указано, что Федеральный закон N 54-ФЗ, устанавливая необходимость применения ККТ при осуществлении денежных расчетов, не делает исключения для расчетов с использованием торговых автоматов, терминалов самообслуживания и других кассовых автоматов, что позволяет квалифицировать использование данного оборудования, не имеющего в своем составе включенной в государственный реестр ККТ, как работу без применения ККТ.

Следует отметить, что положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, сложившаяся в различных округах, сыграла не последнюю роль в формировании позиции контролирующих органов*(7). Ярким тому примером является Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-01-15/4-110, в котором изложена схожая точка зрения: основания для привлечения организаций и индивидуальных предпринимателей к ответственности за неприменение ККТ при осуществлении расчетов в случаях продажи товаров, оказания услуг с использованием торговых автоматов (автоматов самообслуживания), эксплуатирующихся в автоматическом режиме, отсутствуют. Ранее чиновники были менее благосклонны - письма Минфина России от 08.08.2006 N 03-01-15/7-207, ФНС России от 20.09.2006 N 06-9-10/322@, УФНС по г. Москве от 16.11.2007 N 22-12/110190).

Применение бланков строгой отчетности

Утверждено новое положение

Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (далее - Постановление N 359) утверждено Положение о наличных денежных расчетах и расчетах с использованием платежных карт без применения ККТ (далее - Положение о наличных денежных расчетах), которое должны применять в работе как организации, так и индивидуальные предприниматели. Дата вступления в силу документа - 21.05.2008*(8). При этом ранее действовавшее положение о наличных денежных расчетах, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171, признано утратившим силу.

Итак, согласно п. 2 Постановления N 359 срок действия форм бланков, утвержденных в соответствии с ранее установленными требованиями*(9), уже по знакомому сценарию отодвинут с даты "не позднее 1 июня 2008 года" до "1 декабря 2008 года". В отношении форм БСО, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171, отмечено: до вступления в силу Постановления N 359 они применяются всеми организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими населению услуги тех видов, для которых эти формы бланков утверждены.

Наиболее существенными являются следующие положения. Прежде всего, нельзя не заметить, что полномочия по утверждению форм БСО (при обращении заинтересованных органов государственной власти, ЦБ РФ и организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг) с Минфина сняты. Теперь (в силу п. 5 Положения о наличных денежных расчетах) соответствующие бланки, используемые при оказании услуг населению, утверждают федеральные органы исполнительной власти (если они наделены достаточными полномочиями на основании законодательства РФ). Понятно, что пока ни одно министерство и ни одна федеральная служба такими полномочиями не обладают. Так что в ближайшем будущем следует ожидать корректировки положений соответствующих министерств и ведомств на предмет внесения необходимых норм, относящихся к утверждению БСО.

Формы бланков документов при оказании услуг учреждениями культуры (включая услуги выставочного характера и художественного оформления) и физической культуры и спорта утверждаются федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности (п. 6 Положения о наличных денежных расчетах).

Вместе с тем из смысла содержания нового положения следует, что если полномочиями по утверждению нужного налогоплательщику БСО не наделено ни одно из государственных ведомств, то организация или индивидуальный предприниматель вправе разработать и утвердить бланк самостоятельно. Необходимым условием в данном случае является отражение в БСО всех обязательных реквизитов, которые перечислены в п. 3 Положения о наличных денежных расчетах, а именно:

- наименование документа, шестизначный номер и серия;

- наименование и организационно-правовая форма для организации, фамилия, имя, отчество для индивидуального предпринимателя;

- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия такого органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);

- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

- вид услуги;

- стоимость услуги в денежном выражении;

- размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты;

- дата осуществления расчета и составления документа;

- должность, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личная подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя);

- иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель).

Как видим, у налогоплательщиков появилось право указывать в бланке дополнительные реквизиты, которые позволяют наиболее точно отразить специфику той или иной деятельности. Раньше хозяйствующие субъекты позволить себе такого не могли.

Еще к новшествам следует отнести возможность использования БСО, сформированных не только типографским, но автоматизированным способом (п. 4 Положения о наличных денежных расчетах). Вместе с тем самостоятельно изготовить бланк организации или индивидуальному предпринимателю будет весьма проблематично. Причиной тому являются жесткие требования, предъявляемые к автоматизированной системе, с помощью которой формируются БСО. В частности, она должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с БСО не менее пяти лет, а также сохранять уникальный номер и серию выпускаемого бланка (п. 11 Положения о наличных денежных расчетах).

Если же БСО изготавливается типографским способом, то проставление серии и номера на бланке документа осуществляется изготовителем бланков. Дублирование серии и номера на БСО не допускается, за исключением серии и номера, наносимых на копию (отрывные части) бланка. Также изготовленный типографским способом БСО должен содержать сведения об изготовителе: сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж.

Следует еще отметить, что согласно п. 8 Положения о наличных денежных расчетах при заполнении БСО должно обеспечиваться одновременное оформление не менее одной копии либо бланк документа должен иметь отрывные части, при этом исправления не допускаются. Если бланк был испорчен или неправильно заполнен, то он перечеркивается и прилагается к книге учета БСО за тот день, в котором он заполнялся.

Ремонт и техобслуживание автомобилей

Пункт 2 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ позволяет хозяйствующим субъектам обходиться без ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи соответствующих БСО. Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 *(10) (далее - ОКУН) определен раздел "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" (код 017000). Если организация или индивидуальный предприниматель в рамках осуществляемой деятельности оказывают услуги, например, по ремонту или техническому обслуживанию легковых (коды 017200, 017100 соответственно), грузовых автомобилей (коды 017400, 017300) или мотоциклов (код 017501), то они для оформления денежных расчетов с населением без применения ККТ вправе использовать утвержденные Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 формы БСО, в частности БО-1, БО-3. Схожего мнения по данному вопросу придерживается Минфин в Письме от 21.03.2008 N 03-01-15/3-78.

Напомним, что в соответствии с п. 2 Постановления N 359 использовать вышеуказанные бланки можно не позднее 1 декабря 2008 года.

Если услуги по ремонту и (или) техническому обслуживанию автотранспортных средств оказываются юридическим лицам, следует применять кассовую технику.

По вопросу применения БСО в отношении транспортно-экспедиторских услуг финансисты в Письме N 03-01-15/3-78 указали, что данные услуги исключены из ОКУН на основании Приказа Минтранса России от 07.01.1995 N 18/ВБ-3/52, и следовательно, денежные расчеты по ним должны осуществляться с применением ККТ.

Деятельность ломбарда

На практике налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в обозначенной сфере, довольно часто сталкиваются со следующим вопросом: вправе ли ломбард оформлять денежные расчеты по займам под залог имущества без применения ККТ? Финансовое ведомство дало по этому поводу ряд комментариев, последние из которых содержатся в письмах от 18.03.2008 N 03-01-15/3-67, от 20.02.2008 N 03-01-15/1-38, от 12.02.2008 N 03-01-15/1-35.

Приказом Минфина России от 14.01.2008 N 3н*(11) утверждены две применяемые при оказании услуг ломбарда формы БСО ("Сохранная квитанция" и "Залоговый билет") - в них учтены требования, предусмотренные соответствующими статьями Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах".

При предоставлении ломбардами займов под залог имущества с 24.02.2008 следует применять форму БСО "Залоговый билет", утвержденную Приказом Минфина России N 3н.

К сведению: до вступления в силу Приказа Минфина России N 3н формы БСО "Залоговый билет" и "Сохранная квитанция" были утверждены Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 20н.

Следует отметить, что ранее по вопросу применения ККТ у ломбардов возникали споры с налоговыми органами. Примером тому может служить Постановление ФАС МО от 09.04.2007 N КА-А40/2148-07. Как видно из материалов дела, ломбард при реализации на торгах предметов залога по итогам торгов выдавал покупателю залоговый билет, протокол по итогам торгов и товарный чек. По мнению налоговиков, в данном случае реализация населению предметов залога без применения ККТ является нарушением ст. 14.5 КоАП РФ и влечет наложение на ломбард административной ответственности. Однако судьи посчитали иначе: поскольку залоговый билет является БСО, то при реализации населению предметов залога ломбард был освобожден от применения ККТ. Если же покупателю не выдавался ни чек ККТ, ни БСО, то обращаться за защитой в судебные инстанции бесполезно (Постановление ФАС ПО от 04.12.2007 N А65-10665/2007-СА3-38).

Визуальный контроль

В соответствии с п. 3 Положения используемая организациями и индивидуальными предпринимателями в деятельности ККТ должна иметь средства визуального контроля - знаки "Государственный реестр"*(12) и "Сервисное обслуживание"*(13) установленного образца. Новые образцы этих знаков утверждены соответственно приказами Минфина России от 18.12.2007 N 136н и N 135н, которые вступили в силу 22 февраля 2008 года (по истечении десяти дней со дня их официального опубликования*(14)).

До вступления в силу указанных приказов образцы знаков и порядок их нанесения на ККТ устанавливались Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 и решениями ГМЭК по ККМ, в частности Протоколом от 05.11.1996 N 6/31-96, которым утвержден Порядок использования средств визуального контроля на ККМ. Согласно п. 3 данного документа на средствах визуального контроля должны были записываться, среди прочего, четыре цифры, обозначавшие на голограмме "Государственный реестр" год реализации ККТ генеральным поставщиком, на голограмме "Сервисное обслуживание" текущий год, в котором ККТ поставлена на техническое обслуживание или прошла освидетельствование в ЦТО. Кроме того, средства визуального контроля ЦТО устанавливались при постановке ККТ на техническое обслуживание, а также в течение декабря - с обозначением на средстве визуального контроля следующего года, с января по июнь - с обозначением текущего года (п. 4 Порядка использования средств визуального контроля на ККМ).

В связи с этим (если принять во внимание переходный период) должны применяться в установленном порядке средства визуального контроля "Государственный реестр" старого образца (без ограничения срока действия), средства визуального контроля "Сервисное обслуживание" старого образца (вплоть до очередного ежегодного подтверждения осуществления технической поддержки ККТ у поставщика или в ЦТО, то есть не позднее 21 февраля 2009 года). Таким образом, по мнению Минфина, в течение указанного периода знаки нового образца применяются наряду со средствами визуального контроля старого образца (Письмо от 29.02.2008 N 03-01-15/2-49*(15)).

В завершение финансисты указали, что данные положения следует учитывать как при первичной регистрации, так и при перерегистрации ККТ в налоговых органах.

С.А. Королев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(2) Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470.

*(3) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

*(4) Постановление Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 КоАП РФ, за неприменение ККМ".

*(5) Утвержден Приказом Госналогслужбы РФ от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36.

*(6) Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст.

*(7) Следует также отметить, что Письмом ФНС России от 11.05.2007 N ШС-6-14/389@ налоговикам на местах разрешено учитывать сложившуюся в регионе арбитражную практику и не вступать в судебные тяжбы в случаях отсутствия оснований полагать, что разбирательство закончится в пользу налогового органа. При этом преследуется цель избежать потерь бюджета, которые связаны с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, а также расходов по уплате государственной пошлины.

*(8) По истечении 7 дней с 13.05.2008 - дня официального опубликования в "Российской газете".

*(9) До вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники".

*(10) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(11) Начало действия документа - 24 февраля 2008 года.

*(12) Данный знак наносится поставщиком (при наличии сведений о модели ККТ в государственном реестре) на корпус ККТ (п. 11 Положения).

*(13) В соответствии с п. 7 Положения данный знак наносится на ККТ поставщиком или центром технического обслуживания при ежегодном подтверждении осуществления технической поддержки (на сторону корпуса, обращенную к покупателю, клиенту).

*(14) Приказы Минфина России от 18.12.2007 N 135н, 136н опубликованы 11.02.2008 в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 6.

*(15) Данное письмо доведено ФНС до нижестоящих налоговых органов для исполнения Письмом от 18.03.2008 N ШТ-6-2/190@.