Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2014 г. N 11АП-1478/14

г. Самара

11 марта 2014 г.

Дело N А72-5730/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 марта 2014 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Поповой Е.Г., судей Юдкина А.А., Захаровой Е.И.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Беловой А.А.,

с участием:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска - представителя Макарова Д.П. (доверенность от 10.01.2014 г.),

от ООО "Симград" - представителя Митрофанова А.А. (доверенность от 10.07.2013 г.), директора Кузнецова А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска,

общества с ограниченной ответственностью "Симград"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23 декабря 2013 года по делу N А72-5730/2013 (судья Каргина Е.Е.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Симград" (ИНН 7327040822, ОГРН 1077327000475), Ульяновская область, г. Ульяновск,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска (ИНН 7327018070, ОГРН 1027301493779), Ульяновская область, г. Ульяновск,

об оспаривании акта ненормативного характера в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Симград" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г.Ульяновска (далее - инспекция, налоговый орган) от 14.02.2013 N 16-13-17/6 в части начисления налога на прибыль в сумме 2 768 555 руб., штрафа в размере 1 010 612 руб. 30 коп., пеней в сумме 259 018 руб. 85 коп.; начисления НДС за 3 и 4 кварталы 2011 в сумме 1 221 462 руб., штрафа в размере 244 292 руб. 40 коп., пеней в сумме 145 106 руб. 88 коп.; начисления земельного налога за 2010-2011 в сумме 144 253 руб., штрафа в размере 28 850 руб. 60 коп., пеней в сумме 30 456 руб. 56 коп.; штрафа за нарушение сроков уплаты НДФЛ в размере 21 762 руб. 80 коп. (т. 1 л.д. 7-44).

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 23.12.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г.Ульяновска от 14.02.2013 N 16-13-17/6 в части эпизодов, связанных с доначислением налога на прибыль в сумме 1 958 592 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1 221 462 руб., земельного налога в сумме 144 253 руб., начислением соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, штрафа по статье 123 НК в размере 19 586,52 руб. Заявленное требование в остальной части оставлено без удовлетворения, отменены с момента вступления в силу судебного акта обеспечительные меры по определению от 16.05.2013 в соответствующих суммах с учетом определения от 29.10.2013. С Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г.Ульяновска в пользу ООО "Симград" взысканы судебные расходы в сумме 4000 руб. (т. 8 л.д. 102-111).

Общество обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение от отменить, в части касающейся отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа от 14.02.2013 N 16-13-17/6 по эпизоду доначисления налога на прибыль в размере 809 963 руб. (по риэлторским услугам), штрафа в размере 809 963 руб. * 40% = 323 985, 20 руб., и соответствующей суммы пеней, принять новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме (т. 8 л.д. 116-127).

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу общества, в которой просит оставить жалобу общества без удовлетворения, решение суда в части отказа в удовлетворении требований общества, без изменения.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г.Ульяновска также обратилась с апелляционной жалобой на решение суда от 23.12.2012, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным решения от 14.02.2013 N 16-13-17/6 в части эпизодов, связанных с доначислением налога на прибыль в сумме 1 958 592 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1 221 462 руб., земельного налога в сумме 144 253 руб., начислением соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по ст. 122 НК РФ, а также налоговых санкций по ст. 123 НК РФ в размере 19 586, 52 руб., принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления ООО "Симград" в обжалуемой части (т. 8 л.д. 143-157).

Общество представило в материалы дела отзыв, в котором просит решение суда, в обжалуемой налоговым органом части, оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы ООО "Симград", жалобу инспекции отклонил, по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Представитель инспекции поддержал апелляционную жалобу налогового органа, жалобу общества просил оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционных жалобах, отзывах на них, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г.Ульяновска проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Симград" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, НДФЛ в качестве налогового агента за период с 01.01.2009 по 10.08.2012.

По результатам проверки 07.12.2012 составлен акт N 16-15-24/118/65 (т. 1 л.д. 111-159), 14.02.2013 принято решение N 16-13-17/6 о привлечении общества к ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122, по статье 123 НК РФ в виде налоговых санкций в размере 1 313 135,2 руб., о доначислении 4 172 353 руб. налогов, начислении 443 235,36 руб. пеней (т. 1 л.д. 55-93).

Решением УФНС России по Ульяновской области решение инспекции от 14.02.2013 N 16-13-17/6 изменено в части, уменьшена недоимка в части эпизода, связанного с доначислением земельного налога за 2010 год (т. 1 л.д. 94-102).

Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым в рамках настоящего дела заявлением.

При принятии судебного акта, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

1. Заявитель оспаривает доначисление по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 1 474 545 руб.

Основанием к доначислению указанной суммы налога на прибыль является вывод налоговой инспекции о неправомерном признании ООО "Симград" расходов для целей налогообложения прибыли по операциям с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью: "СтройТранс", "Истра", "Юкон".

Обществом с ограниченной ответственностью "Симград" в проверенном периоде заключены договоры на выполнение строительно-отделочных работ от 20.04.2011, от 08.08.2011 и от 02.08.2010 N 25 с обществом с ограниченной ответственностью "Стройтранс", обществом с ограниченной ответственностью "Юкон" и обществом с ограниченной ответственностью "Истра".

Налоговым органом указывается, что представленные на проверку документы подписаны неустановленными лицами, у данных организаций отсутствовали производственные активы и необходимый технический персонал.

Однако налоговым органом не учтено следующее.

Действительная воля заявителя как стороны в сделке была направлена на создание правовых последствий, соответствующих подрядным правоотношениям. Хозяйственные операции произведены с целью извлечения прибыли (от реализации жилых и офисных помещений третьим лицам), учтены в бухгалтерском учете, с суммы выручки от реализации помещений заявителем исчислены и уплачены налоги в бюджет. Признаков недобросовестности в действиях заявителя не установлено.

Проставление в оправдательных документах подписей неустановленных лиц, на что указывает налоговый орган, ссылаясь на заключение почерковедческой экспертизы, не является безусловным основанием для отказа в признании расходов в целях исчисления налога, поскольку в данном случае отсутствуют доказательства, опровергающие реальность произведенных подрядных работ, что соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, от 09.03.2010 N 15574/09, от 08.06.2010 N 17684/09.

Отсутствие в штате организации сотрудников не может свидетельствовать о невозможности выполнения работ, так как организация может привлекать работников по гражданско-правовым договорам.

Отсутствие организации по месту нахождения, не может свидетельствовать, что данная организация не осуществляет хозяйственную деятельность.

Юридическое лицо приобретает правоспособность с момента государственной регистрации в ЕГРЮЛ.

Налоговая инспекция не оспаривает государственную регистрацию ООО "СтройТранс", ООО "Истра", ООО "Юкон".

Оплата выполненных работ осуществлена безналичным способом путем перечисления денежных средств на расчетные счета.

В соответствии с Положением Центрального банка Российской Федерации от 19.08.2004 N 262-П "Об идентификации кредитными организациями клиентов и выгодоприобретателей в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" банком в обязательном порядке производится процедура идентификации клиентов.

Следовательно, у банка имеются карточки с подписями руководителей этих организаций, заверенные нотариусами, и при заключении договора банковского счета их личность была проверена.

При таких обстоятельствах довод инспекции о получении заявителем по договорам с ООО "СтройТранс", ООО "Истра", ООО "Юкон" необоснованной налоговой выгоды, не основан на обстоятельствах настоящего дела.

Согласно статье 252 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки, осуществленные налогоплательщиком.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных правоотношений в сфере экономики.

В этой связи предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Вывод о недостоверности документов, подписанных неустановленным лицом, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на признание расходов, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Таких доказательств налоговым органом не приведено.

Не опровергнут налоговым органом также довод налогоплательщика о том, что отсутствует возможность выполнения всего объема ремонтно-строительных работ собственными силами заявителя.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Доказательств вины и каких-либо недобросовестных действий непосредственно со стороны заявителя в ходе проверки инспекцией не установлено и арбитражному суду не представлено.

Доказательств недобросовестности Общества при наличии обстоятельств, указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, налоговый орган суду не представил.

Реальность произведенных хозяйственных операций заявителя с ООО "СтройТранс", ООО "Истра", ООО "Юкон" подтверждена материалами дела. Как видно, основной целью налогоплательщика являлось получение реального результата от исполнения договоров. Доводы налогоплательщика о получении экономического эффекта в результате реально осуществленных хозяйственных операций по спорным договорам с названными выше контрагентами налоговым органом не опровергнут.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, пришел к правильному выводу, что обществом соблюдены условия, установленные положениями главы 25 НК РФ, для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по операциям с заявленными контрагентами.

Требование общества в данной части правомерно удовлетворено судом.

2. Заявитель оспаривает доначисление по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 809963 руб.

Основанием к доначислению указанной суммы налога на прибыль является вывод налоговой инспекции о неправомерном признании ООО "Симград" расходов для целей налогообложения прибыли по операциям с индивидуальными предпринимателями Никитиным А.В. и Кузнецовым Д.А.

ООО "Симград" с индивидуальными предпринимателями Никитиным А.В. и Кузнецовым Д.А. заключены договоры от 01.09.2011 N 03/09 и от 01.10.2011 N 4/09. В договорах предусмотрена организация предпринимателями как поверенными за вознаграждение в размере 4,7 % от стоимости каждой реализованной квартиры (встроенного нежилого помещения) определенных действий.

Согласно условиям договора поверенные организуют:

- поиск участников долевого строительства жилого многоквартирного дома со встроенными нежилыми помещениями общественного назначения по адресу: г. Ульяновск, ул. Железнодорожная, 2-В;

- оказание помощи участникам долевого строительства в продаже имеющейся недвижимости для оплаты объекта долевого участия;

- поиск и показ объекта, отвечающего требованиям клиента;

- подготовку и оформление договора долевого участия;

- в случае оформления доверителем права собственности на объекты строительства осуществляют поиск покупателей на объекты;

- уведомляют клиента о времени и о месте оформления договора долевого участия, купли-продажи и расчетов за объект не позднее, чем за один день до сделки;

- оказывают содействие в организации взаиморасчетов между сторонами сделки;

- оказывают содействие в передаче объекта путем предоставления акта приема-передачи;

- оказывают содействие в регистрации сделки;

- выполняют любые другие действия, необходимые для выполнения обязательств по договору.

В ходе проверки представлены акты оказания услуг от 30.09.2011, от 31.10.2011, от 30.12.2011 (ИП Никитиным А.В.), от 30.10.2011, от 30.11.2011, 30.12.2011 (ИП Кузнецовым Д.А.).

Вознаграждение поверенным определено в размерах: 1988697, 57 руб. и 2061120 руб. соответственно.

Вместе с тем, инспекцией в ходе проверки установлено, что ИП Никитин А.В. состоит на учете в ИФНС России по Засвияжскому району г.Ульяновска с 30.12.2010, основной вид деятельности - деятельность танцплощадок, дискотек, школ танцев, Кузнецова Е.Н. - главный бухгалтер ООО "Симград" является его матерью. Кузнецов Д.А., сын директора ООО "Симград" Кузнецова А.О., является индивидуальным предпринимателем с 06.11.2009, основной вид его деятельности согласно ОКВЭД 92.31.21 - деятельность по организации и постановка театральных и оперных представлений, концертов и прочих сценический выступлений, а также согласно ОКВЭД 92.34.2 деятельность танцплощадок, дискотек, школ танцев. В 2009 г., в 2010 г., в 2011 г. ИП Кузнецов Д.А. работал в ООО "Южный".

Согласно анализу расчетных счетов индивидуальных предпринимателей установлено, что денежные средства, поступавшие от ООО "Симград", обналичивались Темноход Ж.Я. - доверенным лицом ООО "Симград" и одновременно работником общества с ограниченной ответственностью "Южный" и закрытого акционерного общества "Атриум".

Руководителем ООО "Южный" и ЗАО "Атриум" является Кузнецов А.О., главным бухгалтером - Кузнецова Е.Н.

ИП Кузнецов Д.А. в ходе допроса пояснил, что до хозяйственных отношений с ООО "Симград" он работал программистом у ИП Темноход Ж.Я., которая впоследствии и обналичивала денежные средства, поступавшие на расчетный счет ИП Кузнецова Д.А., ИП Темноход Ж.Я. оказывала риэлторские услуги ООО "Симград".

Ряд допрошенных инспекцией покупателей помещений по адресу: г.Ульяновск, ул. Железнодорожная, 2-В, указанных в актах оказания услуг от 30.09.2011, от 30.10.2011, от 31.10.2011, от 30.11.2011, от 30.12.2011, факты взаимоотношений с ИП Никитиным А.В. и с ИП Кузнецовым Д.А. опровергли, остальные на допрос в инспекцию не явились.

Явку этих лиц в суд в качестве свидетелей в подтверждение заявленных доводов заявитель по предложению суда первой инстанции также не обеспечил.

Согласно показаниям работника ООО "Симград" Безруковой И.В. (протокол допроса N 1952 от 11.10.2012), она является заместителем директора по развитию в ООО "Южный" и с марта 2011 г. по март 2012 г. работала в ООО "Симград" менеджером по продажам, в должностные обязанности входили: продажа квартир, разработка и размещение рекламной информации, а именно размещение рекламы строительства и продажа квартир от ООО "Симград" по адресу г.Ульяновск, ул. Железнодорожная, 2-В.

Свидетель Кириллов В.Б. пояснил, что с сентября 2008 г. по 2009 г. работал по трудовому договору в ООО "Симград", в должностные обязанности входили: продажа квартир, размещение рекламной информации, впоследствии он был уволен, и с ним оформили трудовые договоры ИП Никитин А.В. и ИП Темноход Ж.Я., как пояснил свидетель, потому что так решили учредители, а занимался он фактически тем же.

Согласно протоколу допроса свидетеля Долговой Л.Н. с февраля 2010 г. она работала с ООО "Симград", в её обязанности входили: поиск клиентов, показ квартир, сопровождение сделок. Покупателей квартир ИП Долгова Л.Н. находила через рекламу, которую предоставляла ООО "Симград".

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Требования о достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете и в НК РФ, установившим правила ведения налогового учета (пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статья 313 Кодекса).

Условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

Размер и факт расходов, связанных якобы с оказанием услуг поверенными ИП Никитиным А.В. и ИП Кузнецовым Д.А. по договорам от 01.09.2011 N 03/09 и от 01.10.2011 N 4/09, направленность расходов на обеспечение деятельности организации с достоверностью налогоплательщиком не подтверждены.

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что схема взаимодействия участников хозяйственных операций указывает на их недобросовестность, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождения между ними.

Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" прямо указано, что основанием для отказа в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе, недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Исходя из положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд пришел к правильному выводу о необоснованности получения обществом налоговой выгоды, поскольку в данном случае отсутствует деловая цель сделок с поверенными, и эти сделки считаются мнимыми.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

Денежные средства, якобы подтверждающие реальность операций с поверенными, фактически возвращались обратно через доверенное лицо ООО "Симград" Темноход Ж.Я., что свидетельствует о фиктивности самих операций.

В ходе судебного заседания мать ИП Никитина А.В. главный бухгалтер ООО "Симград" Кузнецова Е.Н. пояснила, что основная часть денежных средств, поступившая на расчетный счет якобы поверенного, была направлена на приобретение для него квартиры в доме, строящемся по адресу: г. Ульяновск, ул. Железнодорожная, 2-В.

Фактически оформлением договоров, регистрацией их в УФРС занимался работник ООО "Симград" Бельченко Ю.А., кроме этого, из показаний допрошенных свидетелей следует, что ряд участников долевого строительства самостоятельно осуществляли поиск квартир, офисов, обращались к ООО "Симград" напрямую, кроме того, Кириллов В.Б. направлял покупателей квартир не к поверенному, а в адрес ООО "Симград".

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности, суд пришел к обоснованному выводу о доказанности инспекцией факта заключения заявителем спорных сделок исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку имеет место взаимозависимость, согласованность действий лиц, направленная на завышение расходов ООО "Симград", отсутствовала разумная деловая цель для привлечения якобы поверенных - ИП Никитина А.В. и ИП Кузнецова Д.А.

Оценивая фактические обстоятельства дела, суд правомерно отклонил доводы заявителя о том, что ИП Никитин А.В. и ИП Кузнецов Д.А. занимали очередь в целях регистрации сделок в УФРС, показывали квартиры лицам, указанным в представленных на проверку актах оказания услуг от 30.09.2011, от 30.10.2011, от 31.10.2011, от 30.11.2011, от 30.12.2011, так как бесспорные доказательства этих утверждений в деле отсутствуют.

Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в пункте 2 информационного письма от 21.06.1999 N 42, при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налогоплательщике лежит бремя доказывания факта и размера понесенных расходов.

Налогоплательщиком этого не сделано.

Оснований для признания решения инспекции недействительным в данной оспариваемой части не имеется.

Существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущих отмену решения согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ также не установлено, в акте проверки от 07.12.2012 N 16-15-24/118/65 приведено содержание свидетельских показаний, приведена вся полученная в ходе проверки информация, налогоплательщик участвовал при рассмотрении материалов налоговой проверки и имел возможность представлять соответствующие объяснения и возражения.

3. Заявитель оспаривает доначисление по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 484046 руб.

Основанием к доначислению указанной суммы налога на прибыль является вывод налоговой инспекции о неправомерном признании ООО "Симград" расходов для целей налогообложения прибыли, понесенных в 2007-2008 гг., учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов", связанных по своему экономическому содержанию со строительством дома по адресу: г. Ульяновск, ул. Железнодорожная, 2-В.

Налоговым органом не приняты расходы за 2007-2008 гг. в сумме 2420230 руб. (в т.ч. по уплате земельного налога - 184867 руб.; расходов на заработную плату - 1664240 руб.; аренду в сумме 148786 руб.; на отчисления с заработной платы - 422337 руб.), при этом он ссылается на пункт 1 статьи 54 НК РФ и отсутствие факта излишней уплаты налога на прибыль по итогам 2007 г. и 2008 г.

В отзыве на исковое заявление ООО "Симград" налоговый орган повторил свои аргументы, изложенные в решении от 14.02.2013, и фактически не привел никаких возражений на аргументы, изложенные ООО "Симград" в заявлении.

В частности, налоговый орган не прокомментировал следующие доводы истца:

- включенные в состав расходов 2011 г. затраты по заработной плате и ЕСН в 2007 - 2008 гг. (общая сумма 2.086.577 руб.) являются прямыми расходами в силу п.1 ст.318 НК РФ;

- включенные в состав расходов 2011 г. затраты на оплату земельного налога и аренды офисного помещения, начисленные в 2007 - 2008 гг. (общая сумма 333.653 руб.), являются прямыми расходами в силу учетной политики, которая принята в соответствии с последним абзацем п.1 ст.318 НК РФ;

- признание перечисленных выше затрат прямыми расходами означает, что данные затраты уменьшают полученные доходы в том налоговом периоде, в котором имела место реализация товаров (работ, услуг), к которым эти прямые расходы относятся.

Налоговый орган не отрицает, что в ходе выездной проверки ему предоставлялась возможность ознакомиться с текстами приказов по учетной политике в 2007 - 2011 г., что применяемая ООО "Симград" учетная политика не содержит положений, противоречащих нормам главы.25 НК РФ.

Основным и единственным видом деятельности ООО "Симград" является оказание услуг застройщика по договорам участия в долевом строительстве, заключенным по правилам Федерального Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ. Основная функция застройщика, самостоятельно не осуществляющего строительно-монтажные работы, заключается в организации процесса строительства многоквартирного жилого дома и реализуется посредством заключения договоров участия в долевом строительстве (для привлечения средств дольщиков); заключения договоров строительно-монтажных работ с генеральным подрядчиком или субподрядными организациями (для использования полученных средств дольщиков и собственных средств застройщика для оплаты выполнения строительно-монтажных работ).

Персонал ООО "Симград" состоял в 2007 - 2008 гг. из руководителя, заместителя по строительству, главного бухгалтера и иных лиц, которые принимали непосредственное участие в оказании услуги застройщика (выбирали подрядные организации, готовили проекты договоров, подписывали договоры с подрядчиками от имени застройщика, контролировали сроки начала проектирования и строительства и т.д.). Следовательно, персонал ООО "Симград" в 2007 - 2008 гг. (на начальных этапах строительства) выполнял не управленческую, а производственную функцию. Поэтому заработная плата и соответствующие ей начисления ЕСН по своему экономическому характеру и непосредственной связи с деятельностью по оказанию услуг застройщика являются прямыми, а не косвенными расходами ООО "Симград". Прямые расходы признаются не в момент их возникновения, а в момент реализации услуг, к себестоимости которых эти расходы относятся. Услуги застройщика были реализованы лишь в 2011 г. (в период сдачи дома в эксплуатацию).

Налоговый орган имел возможность в ходе выездной проверки ознакомиться с учетной политикой, действующей на предприятии в период с 2007 г. по 2011 г. В ходе проверки налоговый орган не установил, что применяемая учетная политика противоречила требованиям законодательства. Более того, действующая в период, охваченный выездной проверкой, редакция п.1 ст.318 НК РФ напрямую наделяет налогоплательщиков правом самостоятельно устанавливать перечень расходов, относимых к прямым. В соответствии с указанным правом ООО "Симград" приняло решение относить все возникающие в ходе строительства затраты к прямым и учитывать их не в периоде возникновения, а в периоде реализации услуг, в стоимость которых указанные затраты входят.

Сумма заработной платы, начисленной в адрес работников ООО "Симград" в 2007 - 2008 гг., а также сумма соответствующих этой зарплате страховых взносов (в 2007 - 2008 гг. - ЕСН) являются прямыми расходами согласно п.1 ст.318 НК РФ. Поскольку на основании второго абзаца п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы учитываются не в период их возникновения, а по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены, то ООО "Симград" правомерно отнесло заработную плату (и соответствующие ей сумма ЕСН), начисленную в начальной стадии строительства жилого дома, на уменьшение доходов, полученных в 2011 г. в момент сдачи дома в эксплуатацию.

Установленный в п.1 ст.318 НК РФ перечень прямых расходов является открытым, то есть налогоплательщик имеет право дополнять этот перечень в зависимости от особенностей своей деятельности.

В последнем абзаце п.1 ст.318 НК РФ (начиная с 01.01.2006) налогоплательщик наделен правом самостоятельно устанавливать перечень расходов, относимых к прямым.

ООО "Симград" воспользовалось данным правом и закрепило в учетной политике, применяемой в 2007 - 2010 гг., следующее положение:

"п. 17. установить, что расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности отдельной строкой как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) равномерно в течение всего периода, к которому эти расходы относятся. В период деятельности предприятия, пока не началась реализация продукции (работ, услуг), все затраты отражаются на 97 счете и будут списаны на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в момент завершения строительства объекта основных средств".

В учетной политике, утвержденной ООО "Симград" на 2011 г., указанное правило было закреплено следующим образом:

и.3.2. затраты, связанные с обеспечением текущей деятельности застройщика и напрямую не связанные со строительством многоквартирных домов (затраты на содержание застройщика), отражаются по дебету счета 97, который закрывается в дебет счета 08 в конце квартала, в котором был произведен ввод в эксплуатацию 1-й или 2-й очереди строительства. Если на счете 08 учитываются затраты по строительству нескольких очередей жилого дома, то затраты на содержание застройщика распределяются между очередями строительства пропорционально долям совокупной проектной площади всех помещений отдельной очереди жилого дома в общей сумме проектных площадей помещений всего жилого дома, в отношении которых организация выступает в качестве застройщика".

Таким образом, ООО "Симград" отнесло к прямым расходам не только те виды расходов, которые были напрямую поименованы в п.1 ст.318 НК РФ в качестве прямых, но и все остальные виды расходов, возникающих на начальной стадии строительства. В результате данных особенностей учетной политики к прямым расходам, возникшим в 2007 - 2008 гг. (помимо зарплаты и ЕСН), были отнесены: земельный налог в размере 184867 руб.; плата за аренду офисных помещений в размере 148786 руб.

Указанные затраты по своему экономическому характеру являются прямыми, поскольку ООО "Симград" имеет возможность отнести данные затраты на конкретный производственный процесс, а именно - на строительство многоквартирного жилого дома по адресу г. Ульяновск, ул. Железнодорожная, 2В.

Земельный налог был исчислен с кадастровой стоимости земельного участка, который был приобретен с целью организации строительства многоквартирного дома.

ООО "Симград" в течение 2007 - 2008 гг. осуществляло лишь один вид деятельности - организацию строительства многоквартирного дома, соответственно, все затраты на аренду офисных помещений напрямую относились на данный вид деятельности.

Следовательно, ООО "Симград" выбрало обоснованную учетную политику и правомерно отнесло возникающие в 2007 - 2008 гг. расходы в виде арендной платы за офисные помещения и земельного налога в общей сумме 333653 руб.

Ни в тексте акта от 07.12.2012, ни в тексте решения от 14.02.2013 налоговый орган не указывает, что применяемая ООО "Симград" учетная политика противоречила установленным нормам ст.318 НК РФ.

Исходя из изложенного, как обоснованно утверждает заявитель, начисленная в 2007 -2008 гг. заработная плата работников ООО "Симград" (и соответствующий ей ЕСН) относится к прямым расходам в силу прямого указания в п.1 ст.318 НК РФ.; начисленные в 2007 - 2008 гг. суммы земельного налога и арендной платы за офисные помещения относятся к прямым расходам в силу учетной политики, сформированной на основе последнего абзаца п.1 ст.318 НК РФ; налогоплательщик выбрал указанную учетную политику потому, что в условиях осуществления единственного вида деятельности имелась возможность соотнести любой вид понесенных затрат с конкретным производственным процессом, по завершении которого налогоплательщик получает доходы; прямые расходы, признанные таковыми в соответствии с прямыми указаниями в законе или с выбранной учетной политикой, обоснованно признаны в налоговом учете в том периоде, в котором ООО "Симград" получило доходы от завершения строительства жилого дома, то есть в 2011 г.

С учетом изложенного, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что ООО "Симград" правомерно признало в 2011 г. расходы, которые хотя и возникли в 2007 - 2008 гг., но относятся к строительству жилого дома, по которому доходы в налоговом учете были признаны лишь в 2011 г.

4. Заявитель оспаривает доначисление по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2011 года в сумме 1221462 руб.

Налоговый орган на стр. 71-73 решения перечисляет причины, по которым ООО "Симград" якобы должно начислить НДС в размере 1221462 руб. (646647 руб. в 3 квартале 2011 г. и 574815 руб. в 4 квартале 2011 г.) по договорам участия в долевом строительстве нежилых помещений первой очереди строительства, заключенным с дольщиками после 10.08.2011. ООО "Симград" не согласно с выводами налогового органа по следующим причинам. Все договоры, как указывается, по которым налоговый орган произвел доначисление НДС, являются договорами участия в долевом строительстве, факт заключения договоров участия в долевом строительстве после получения застройщиком разрешения на ввод построенного дома в эксплуатацию, но до момента составления передаточного акта, не противоречит нормам Федерального Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ и не меняет юридической квалификации этих договоров.

Договоры N 57 от 27.09.2011, N 49 от 13.09.2011, N 50 от 13.09.2011, N 72 от 22.10.2011, N 143 от 26.12.2011, N 142 от 26.12.2011 и N 232 от 23.12.2011, по которым было произведено доначисление НДС ( приложение N 1 к решению от 14.02.2013) являются договорами участия в долевом строительстве многоквартирных жилых домов. Все указанные договоры прошли государственную регистрацию в органах Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии. Более того, все объекты долевого строительства по указанным договорам были своевременно переданы участникам долевого строительства, которые на текущий момент зарегистрировали на свое имя права собственности на помещения, являющиеся объектами долевого строительства. Ни государственная регистрация договоров участия в долевом строительстве, ни государственная регистрация прав собственности участников долевого строительства не были оспорены в судебном порядке и не были в установленном порядке признаны недействительными. Таким образом, налоговый орган не может изменить юридическую квалификацию договоров участия в долевом строительстве на какой-либо иной тип гражданско-правовых сделок. Все перечисленные договоры являются договорами участия в долевом строительстве, и налоговый орган не доказал обратного.

Поскольку Федеральный Закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ не содержит запрета на заключение договора долевого участия в строительстве после получения застройщиком разрешения на ввод построенного объекта в эксплуатацию (но до подписания дольщиками передаточных актов), то факт заключения договоров после 10.08.2011 (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию 1 очереди дома) не изменяет юридической квалификации данных договоров.

Заключенные ООО "Симград" договоры участия в долевом строительстве не являются договорами купли-продажи имущественных прав. При заключении договоров участия в долевом строительстве ООО "Симград" не передавало дольщикам никаких имущественных прав.

Превышение цены договора участия в долевом строительстве над затратами по строительству объекта, передаваемого по данному договору, является выручкой от оказания услуг застройщика.

Все упомянутые договоры заключены по стандартной схеме, которая предполагает: - определение общей суммы долевого участия в строительстве, которую должен внести участник долевого строительства (п.2.2. любого договора участия в долевом строительстве);

- что вознаграждение застройщика включено в общую сумму, указанную в п.2.2. договора, и "определяется по окончании строительства как разница между суммой инвестиций и фактическими затратами по строительству объекта" (п.2.4. любого договора участия в долевом строительстве).

Указанный способ определения цены договора участия в долевом строительстве полностью соответствует требованиям п.1 ст.5 Федерального Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов...", а также учитывает тот объективный факт, что разница между суммой инвестиций и фактическими затратами на строительство не может быть определена ранее даты завершения самого строительства.

Таким образом, в действительности имеет место вознаграждение застройщика за услуги, оказанные по договорам участия в долевом строительстве многоквартирных домов.

Вопреки мнению налогового органа вознаграждение застройщика не является прибылью от переуступки имущественных прав.

Услуги, оказываемые застройщиком на основании заключенных в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов, освобождены от обложения НДС.

Соответственно, выручка от оказания этих услуг исключается из расчета налоговой базы по НДС. Данное положение распространяется и на вознаграждение по договорам, предусматривающим передачу дольщикам нежилых помещений, при условии, что эти помещения размещены в многоквартирных домах, а не в отдельно стоящих зданиях нежилого назначения.

В соответствии с пп.23.1 п.3 ст. 149 НК РФ услуги застройщика, оказанные на основании заключенных в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов, освобождены от обложения НДС (за исключением услуг застройщика, оказанных при строительстве объектов производственного назначения). Закрепленное пп.23.1 п.3 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС распространяется на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в многоквартирный жилой дом. Указанное мнение соответствует официальной позиции Минфина РФ, изложенной письмах от 11 мая 2011 N 03-07-10/08, от 24 мая 2011 г. N 03-07-10/09, от 8 июня 2011 г. N 03-07-10/11, от 27 июля 2011 г. N 03-07-10/13.

Исходя из вышеизложенного разница между суммой, которую обязаны уплатить в адрес ООО "Симград" участники долевого строительства по договорам участия в долевом строительстве, прошедшим государственную регистрацию и предусматривающим передачу нежилых помещений, встроенных в многоквартирный дом, и суммой фактических затрат на строительство, представляет собой вознаграждение за оказание услуг застройщика. Услуги застройщика не облагаются НДС на основании пп.23.1 п.3 ст. 149 НК РФ, и денежные средства, полученные в связи с данными услугами, не учитываются при исчислении НДС на основании п.2 ст. 162 НК РФ.

Требование налогового органа о доначислении НДС со стоимости услуг застройщика, оказанных по договорам долевого строительства, заключенным после 10.08.2011, при одновременном отказе от уменьшения суммы доходов, признаваемых для исчисления налога на прибыль, противоречит нормам п.4 ст.89 НК РФ.

С одной стороны, налоговый орган, проверяя правильность исчисления НДС, посчитал, что ООО "Симград" было обязано включить в расчет налоговой базы по НДС стоимость услуг застройщика, оказанных в адрес участников долевого строительства, ставших собственниками нежилых помещений. Стоимость услуг, подлежащих (по мнению налогового органа) обложению НДС, составила:

- 4.239.130,52 руб. (по итогам 3 квартала 2011 г.);

- 3.768.232,42 руб. (по итогам 4 квартала 2011 г.);

- всего 4.239.130,52 руб. + 3.768.232,42 руб. = 8.007.362,93 руб.

Доначисленная налоговым органом сумма НДС составила:

- 4.239.130,52 руб. х 18/118 = 646.647,03 руб. (за 3 квартал 2011 г.);

- 3.768.232,42 руб. х 18/118 = 574.815,11 руб. (за 4 квартал 2011 г.);

- всего 646.647,03 руб. + 574.815,11 руб. = 1.221.462,14 руб.

С другой стороны, проверяя правильность исчисления налога на прибыль за тот же период (2011 г.), налоговый орган не установил фактов завышения налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения учтенных доходов от реализации услуг застройщика.

Согласно ст.248 НК РФ при определении в целях исчисления налога на прибыль сумм полученных налогоплательщиком доходов из них должны исключаться суммы НДС, предъявляемые покупателям товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами НК РФ.

Следовательно, если налоговый орган считает, что стоимость оказанных услуг застройщика в размере 8.007.362,93 руб. должна содержать сумму НДС в размере 1.221.462,14 руб., исчисляемую якобы в соответствии с нормами гл.21 НК РФ, то это автоматически означает, что для целей налогообложения прибыли сумма доходов должна быть уменьшена на начисленную сумму НДС, то есть на 1.221.462,14 руб.

Факт обнаружения налоговым органом занижения на 1.221.462,14 руб. суммы НДС, подлежащей исчислению со стоимости услуг застройщика, должен был неизбежно повлечь за собой установление факта завышения учтенных для налога на прибыль доходов от реализации услуг застройщика на 1.221.462,14 руб. Однако, при проверке налога на прибыль за 2011 г. налоговый орган не установил факта завышения доходов, то есть посчитал, что для целей исчисления налога на прибыль доходы от оказания услуг застройщика определены правильно.

Поскольку исходя из п.4 ст.89 НК РФ выездная проверка направлена на установление правильности исчисления налогов, то налоговый орган должен принимать во внимание не только факты занижения налогов, но и факты завышения налогов. Соответственно, если при проверке исчисления НДС налоговый орган обнаружил завышение полученных от оказания услуг застройщика доходов в размере 1.221.462,14 руб., то указанный факт должен был найти отражение в акте выездной проверки с последующим уменьшением налога на прибыль по данному эпизоду на 1.221.462,14 руб. х 20% = 244.292,43 руб.

Исходя из изложенного позиция налогового органа является необоснованной, оспариваемый ненормативный акт в данной части - неправомерным.

На указанную выручку распространяются нормы пп.23 п.3 ст. 149 НК РФ, согласно которым услуги застройщика, оказанные на основании договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов, заключенных в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, освобождены от обложения НДС (кроме строительства объектов производственного назначения).

Таким образом, полученная ООО "Симград" выручка в размере 8.007.362,94 руб. является стоимостью услуг застройщика, оказанных дольщикам на основании договоров участия в долевом строительстве. Указанные договоры прошли государственную регистрацию, и у налогового органа нет оснований оспаривать факт заключения данных договоров или менять их юридическую квалификацию.

Налоговый орган рассматривает отношения между ООО "Симград" и участниками долевого строительства как отношения по поводу купли-продажи имущественных прав, и на этом основании отказывает в применении п.2 ст. 162 НК РФ. Очевидно, что заключенные между ООО "Симград" и участниками долевого строительства договоры являются договорами участия в долевом строительстве, а не договорами купли-продажи (или уступки) имущественных прав. П.3 ст. 155 НК РФ касается определения налоговой базы по договорам уступки имущественных прав, которые заключают участники долевого строительства с третьими лицами (последующими правообладателями), и не может быть распространен на договоры долевого строительства, заключаемые между застройщиком и участниками долевого строительства.

Является необоснованным утверждение инспекции о том, что если договор участия в долевом строительстве заключается после выдачи разрешения на ввод построенного дома в эксплуатацию, то передаваемый по такому договору объект не может рассматриваться в качестве объекта долевого строительства. Налоговый орган не учитывает, что согласно ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который подтверждает соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, "выдаваемое на основании статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство".

Таким образом, факт получения датированного 10 августа 2011 г. разрешения на ввод в эксплуатацию 1 очереди строительства многоквартирного дома не означает, что данная очередь строительства была полностью завершена, и составляющие эту очередь 1 и 2 подъезды не требовали никаких дополнительных работ.

Заявление Общества в этой части правомерно удовлетворено судом.

5. Заявитель оспаривает доначисление по земельному налогу 2010 - 2011 гг. в сумме 144253 руб., аргументируя это следующим.

В момент приобретения права собственности на земельный участок в сентябре 2007 г. вид разрешенного использования этого участка - "под производственной базой"; формулировка "под производственной базой" изменена на формулировку "жилой дом со встроенными объектами" лишь в августе 2008 г.; тогда же (в августе 2008 г.) было получено свидетельство о государственной регистрации права собственности, в котором был указан новый вид разрешенного использования.

Согласно разъяснениям Минфина РФ если в течение налогового периода произошло изменение вида разрешенного использования земельного участка, то данное изменение учитывается лишь с 1 января следующего налогового периода, но не в течение налогового периода.

Повышающий коэффициент 2 в связи с вышеизложенным должен был применяться ООО "Симград" не в период с 01.10.2007 по 30.09.2010, а в период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

Как указывается, дата заключения договора на изготовление проектной документации не имеет никакого отношения к моменту возникновения у налогоплательщика обязанности по применению повышающих коэффициентов.

Налоговый орган утверждает, что ООО "Симград" занизил суммы земельного налога, подлежащего уплате в бюджет за 2010 и 2011 г., по причине неприменения с 01.06.2010 повышающего коэффициента 4.

По мнению налогового органа (с учетом решения вышестоящего налогового органа от 08.04.2013), поскольку ООО "Симград" заключило договор N 3/07 от 22.05.2007 с ООО "СимбирскпроектИЦ", предусмотренный первым абзацем п. 15 ст.396 НК РФ трехлетний срок для применения повышающего коэффициента 2 относится к периоду с 01.10.2007 по 30.09.2010, и ООО "Симград" якобы обязано начиная с 01.10.2010 применять при исчислении земельного налога коэффициент 4, предусмотренный вторым абзацем п. 15 ст.396 НК РФ. Поскольку ООО "Симград" применяло в период с 01.01.2009 по 31.12.2011 повышающий коэффициент 2, то сумма доначисленного налоговым органом земельного налога (в результате замены коэффициента 2 на коэффициент 4 начиная с середины 2010 г.) составила 28.850 руб. + 115.403 руб. = 144.253 руб.

Вывод налогового органа о якобы занижении суммы земельного налога на 144.253 руб. является необоснованным.

Нормы НК РФ напрямую не устанавливают порядка применения повышающих коэффициентов при расчете земельного налога с участков, если вид разрешенного использования меняется в течение налогового периода.

Из буквального прочтения п. 15 ст.396 НК РФ следует, что повышающие коэффициенты 2 и 4 применяются при расчете земельного налога только по тем земельным участкам, которые на момент их приобретения были предоставлены собственнику на условиях осуществления на них жилищного строительства. Следовательно, если на момент приобретения земельного участка данный участок был предоставлен для целей, не связанных с осуществлением жилищного строительства, то п. 15 ст.396 НК РФ не может быть применен к исчислению земельного налога по этому участку даже в случае, если впоследствии произошло изменение вида разрешенного использования участка.

Следовательно, содержащийся в оспариваемом решении от 14.02.2013 вывод не соответствует п. 15 ст.396 НК РФ, основан на произвольным толкованием нормы.

ООО "Симград" при исчислении земельного налога руководствовалось мнением Минфина РФ, который разъясняет, что при изменении в течение налогового периода вида разрешенного использования земельных участков данное изменение должно привести к применению повышающих коэффициентов лишь с начала налогового периода, следующего за годом изменения вида разрешенного использования.

Минфин РФ, как уполномоченный в соответствии со ст.34.2 НК РФ давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ по налогам и сборам, выпустил ряд писем, в которых однозначно указал, что повышающий коэффициент 2 должен применяться налогоплательщиком, который приобрел земельный участок, предоставленный не на условиях осуществления жилищного строительства, но впоследствии изменил вид разрешенного использования на связанный с осуществлением жилищного строительства, с года, следующего за годом, в котором произошло изменение вида разрешенного использования.

Например, в Письме Минфина РФ от 12 августа 2011 г. N 03-05-05-02/42 отмечено, что "если права собственности на земельный участок с разрешенным использованием эксплуатация торговых помещений зарегистрированы организацией в 2007 г., а в 2011 г. этому земельному участку установлен вид разрешенного использования для строительства многоэтажного жилого комплекса, то при исчислении земельного налога в отношении такого земельного участка не должен применяться повышающий коэффициент, установленный п. 15 ст. 396 Кодекса". В Письме Минфина РФ от 9 октября 2012 г. N 03-05-05-02/101 указано, что "повышающий коэффициент, предусмотренный п. 15 ст. 396 Кодекса, при изменении вида разрешенного использования земельного участка может применяться к ставке земельного налога, определенной в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, со следующего налогового периода". В Письме Минфина РФ от 10 октября 2012 г. N 03-05-05-02/104 напрямую утверждается, что "повышающий коэффициент 2, предусмотренный п. 15 ст. 396 Кодекса, при изменении в течение налогового периода вида разрешенного использования земельного участка может применяться к ставке земельного налога, определенной в отношении земельного участка, предоставленного для жилищного строительства, со следующего налогового периода".

Вид разрешенного использования земельного участка был изменен лишь в августе 2008 г., в связи с чем повышающий коэффициент 2 стал применяться лишь с 01.01.2009 в течение трех последующих лет (то есть до 31.12.2011).

Земельный участок с кадастровым номером 73:24:0102015 был приобретен ООО "Симград" у Мурзакова М.Г. с видом разрешенного использования "под производственной базой". Именно этот вид разрешенного использования указан в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на земельный участок, выданном 26.09.2007. Вид разрешенного использования был изменен с формулировки "под производственной базой" на формулировку "жилой дом со встроенными или пристроенными объектами социального и коммунального назначения и обслуживания населения" только в августе 2008 г. Свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок с новой формулировкой было датировано лишь 20.08.2008. Указанные документы были перечислены самим налоговым органом на стр.40 решения от 14.02.2013.

Исходя из изложенного обязанность по применению повышающего коэффициента 2 в связи с предоставлением земельного участка на условиях осуществления жилищного строительства возникла у ООО "Симград" не с октября 2007 г. (месяца, следующего за месяцем получения первоначального свидетельства о государственной регистрации права на земельный участок), а с января 2009 г. (первого месяца года, следующего за годом получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на земельный участок, содержащего вид разрешенного использования, связанный с осуществлением жилищного строительства).

Следовательно, в период с 01.01.2009 по 31.12.2011 ООО "Симград" правомерно применяло повышающий коэффициент 2, а обязанность по применению повышающего коэффициента 4 не может возникнуть ранее 01.01.2012.

6. Заявитель оспаривает размер штрафа, наложенного инспекцией по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 30.07.2001 N 13-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.1998, санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства, такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи.

В своем заявлении ООО "Симград" отмечает, что налоговый орган не учел следующие обстоятельства, которые на основании пп.3 п.1 ст.112 НК РФ являются смягчающими ответственность:

- данное нарушение было совершено ООО "Симград" впервые;

- сумма НДФЛ на момент начала выездной налоговой проверки была в полном размере уплачена в бюджет;

- нарушения сроков перечисления НДФЛ были незначительными (в среднем - не более 11 дней);

-начисленная сумма штрафа явно несоразмерна тяжести совершенного правонарушения.

Начисленная сумма штрафа составляет 21762,80 руб., а начисленные за нарушение сроков уплаты НДФЛ пени за период с 01.02.2011 по 16.04.2013 составляют лишь 349,06 руб. Указанная сумма - 349,06 руб. на момент подачи заявления уплачена в полном объеме.

По мнению заявителя, начисление штрафа в размере, превышающем начисленные пени более чем в 62 раза, нарушает принципы справедливости и соразмерности при назначении налоговой ответственности.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей законодательства о налогах и сборах.

Налоговым законодательством предусмотрен лишь верхний предел размера налоговых санкций, подлежащих взысканию при наличии смягчающих обстоятельств.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Предусмотренный п. 1 ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым и любое обстоятельство с учетом характера правонарушения может быть признано смягчающим ответственность.

Учитывая положения названных норм, руководствуясь требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права, на основании п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации суд первой инстанции правомерно признал доводы заявителя обоснованными, а размер штрафа чрезмерным и подлежащим уменьшению.

Доводы апелляционной жалобы ООО "Симград" не опровергают обстоятельств, установленных судом при рассмотрении эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль за 2011 год в сумме 809963 руб. по операциям с индивидуальными предпринимателями Никитиным А.В. и Кузнецовым Д.А. (риэлторские услуги) и сделанных судом выводов о неправомерном признании ООО "Симград" расходов по данным операциям для целей налогообложения прибыли в виду заключения заявителем спорных сделок исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку имеет место взаимозависимость, согласованность действий лиц, направленная на завышение расходов ООО "Симград", отсутствовала разумная деловая цель для привлечения якобы поверенных - ИП Никитина А.В. и ИП Кузнецова Д.А. и неподтверждения реальности указанных хозяйственных операций. В соответствии с разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, а также в случае если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В силу изложенного, не имеется оснований для признания правомерными доводов жалобы заявителя и применения правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N2341/12.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа, повторяют доводы оспариваемого решения, и, по сути, сводятся к несогласию с оценкой суда первой инстанции представленных по делу документов и приведенных доводов Инспекции, свидетельствующих, по ее мнению, о необоснованном получении заявителем налоговой выгоды. Судом первой инстанции дана правовая оценка доводам налогового органа и доказательствам, представленным участвующими в деле лицами в подтверждение своей правовой позиции, в результате которой суд пришел к правильному выводу о недоказанности инспекцией законности ее решения в части вышеописанных эпизодов.

Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения арбитражным судом установлены и оценены все обстоятельства дела и оснований для иной оценки данных обстоятельств и выводов суда не находит. Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права. Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе налогового органа не содержится.

Судебные расходы распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23 декабря 2013 года по делу N А72-5730/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Попова

Судьи

А.А. Юдкин Е.И. Захарова