Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2014 г. N 18АП-469/14

г. Челябинск

01 апреля 2014 г.

Дело N А47-6350/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 апреля 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 ноября 2013 г. по делу N А47-6350/2013 (судья Советова В.Ф.).

В заседании приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Оренбурга - Кузнецова Е.В. (доверенность от 13.03.2012 N 03-09/00099).

Индивидуальный предприниматель Назарова Ольга Владимировна (далее - заявитель, ИП Назарова О.В., налогоплательщик, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 29.03.2013 N 10-09/27 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 51 894 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 47 355 руб., начисления пени по НДС в размере 1 256 руб., пени по НДФЛ в размере 1 146 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату или неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 10 379 руб., за неуплату или неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 9 471 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 15 569 руб., за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДФЛ в виде штрафа в размере 14 207 руб. и требования от 15.05.2013 N 541 в части предложения уплаты указанных сумм налогов, пени, штрафов (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением суда от 17.11.2013 решение инспекции в оспариваемой части признано недействительным. В части признания недействительным требования инспекции производство по делу прекращено.

Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворенных требований, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в указанной части и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению инспекции, судом дана неверная оценка обстоятельствам дела, связанным с квалификацией торговой деятельности предпринимателя в качестве розничной либо оптовой торговли с обществом с ограниченной ответственностью "Эверест" (далее - ООО "Эверест").

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы в опровержение выводов суда о предположительном характере регулярности заключения сделок заявителя с ООО "Эверест".

Как указывает инспекция, судом не дана оценка тому факту, что предпринимателем в адрес ООО "Эверест" на каждую партию товаров выставлялись счета-фактуры и товарные накладные, а оплата производилась позже в безналичной форме, товар отпускался в подвальном, складском помещении площадью 148, 12 кв.м., строительные материалы приобретались ООО "Эверест" для строительства домов, то есть для предпринимательской деятельности, что в совокупности свидетельствует об оптовой торговле товаром, которая не подпадает под режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД, единый налог).

Заявитель отзыв на апелляционную жалобу не представил.

Заявитель, надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил. С учетом мнения представителя заинтересованного лица в соответствии со статьями 123, 156, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассмотрено в отсутствие представителей заявителя.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

В отсутствие возражений сторон проверка законности и обоснованности решения суда производится только в обжалуемой инспекцией части (часть 5 статьи 268 АПК РФ).

В таком случае суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ (пункт 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции") (далее - Постановление ВАС РФ N 36).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, не находит оснований для отмены либо изменения судебного акта в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, в том числе ЕНВД, НДС, НДФЛ за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 01.03.2013 N 10-09/83дсп (т.2, л.д. 67-112).

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом письменных возражений заявителя и при участии его представителя инспекцией вынесено решение от 29.03.2013 N 10-09/27, которым налогоплательщику среди прочего доначислены оспариваемые суммы НДФЛ, НДС за 2011 г., пени и штрафов по ним (т.1, л.д.13-70).

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что предприниматель в проверяемом периоде необоснованно применил систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении операций по реализации за безналичный расчет товаров строительного назначения в адрес ООО "Эверест".

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 13.05.2013 N 16-15/05227 решение инспекции в оспариваемой в настоящем деле части оставлено без изменения и утверждено (т.1, л.д. 73-76).

В связи со вступлением в силу решения инспекции в адрес заявителя было выставлено требование N 541 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 15.05.2013, которым предпринимателю предлагалось в срок до 04.06.2013 погасить имеющуюся задолженность (т.1, л.д. 71-72).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ (действовавшие в спорный период) по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части оспаривания решения инспекции, исходил из того, что вывод налогового органа об осуществлении налогоплательщиком деятельности, не подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, является необоснованным, в связи с чем доначисление спорных сумм налогов, пеней и штрафов неправомерно.

Апелляционный суд при рассмотрении дела исходит из следующего.

Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктами 1, 2 статьи 346.29 НК РФ (в соответствующей редакции) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2010-2011 гг., являлась розничная торговля.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

По смыслу приведенных выше норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна: носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Понятие "договора розничной купли-продажи" приведено в пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которому по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, домашним, семейным и иным подобным использованием.

Согласно части 2 статьи 510 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте

нахождения поставщика (выборка товаров).

При этом согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" (далее - Постановление Пленума ВАС N 18), квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

В рассматриваемой ситуации суду в совокупности с иными документами сделок необходимо исходить из указанных выше признаков договора поставки, практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, действительного экономического смысла совершаемых операций, позволяющих судить о характерных особенностях фактически сложившихся отношений.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде предприниматель применяла специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

01.01.2011 между ИП Назаровой О.В. (продавец) и ООО "Эверест" (покупатель) был подписан договор купли-продажи, согласно условиям которого продавец обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить стоимость принятого имущества. Наименование: строительные материалы (т.1, л.д. 136-137).

Из анализа условий данного договора, согласованных при его заключении сторонами, видно следующее.

Сторонами определен предмет договора, условия передачи товара, порядок расчетов, ответственность сторон, срок действия договора.

Предпринимателем в адрес ООО "Эверест" выставлены счета-фактуры на оплату строительных материалов (т.1, л.д. 153-233).

В пункте 2.1 договора предусмотрено, что доставка осуществляется поставщиком (предпринимателем) или иным способом.

Договором определен срок его действия (не менее до 31.12.2011), что свидетельствует о направленности воли сторон на закрепление длительных (характерных для договоров поставки), а не разовых правоотношений.

Согласно пункту 2.1 договора оплата за товар производится в течение трех дней после поступления материалов.

Между указанными сторонами на аналогичных условиях был подписан договор купли-продажи от 11.05.2011.

На каждую партию товаров выставлялись счета-фактуры и товарные накладные, а оплата производилась позже в безналичной форме путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя за приобретенный со склада товар.

Договором поставки установлена ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение его условий.

Договор имеет печати и подписи сторон, основания не принимать его во внимание и считать "формальным" отсутствуют.

В адрес ООО "Эверест" заявителем были выставлены счета-фактуры N 27 от 31.05.2011, N 28 от 31.05.2011, N 33 от 30.06.2011, N 32 от 30.06.2011, N 46 от 25.08.2011, N 47 от 25.08.2011, N 52 от 31.08.2011, N 53 от 31.08.2011, N 74 от 30.09.2011, N 75 от 30.09.2011 и товарные накладные N 26 от 31.05.2011, N 27 от 31.05.2011, N 31 от 30.06.2011, N 30 от 30.06.2011, N 44 от 25.08.2011, N 45 от 25.08.2011, N 50 от 31.08.2011, N 51 от 31.08.2011, N 72 от 30.09.2011, N 73 от 30.09.2011.

Согласно письму ООО "Эверест" от 06.03.2013 N 11-18/16481 приобретенные у предпринимателя товары использовались для осуществления предпринимательской деятельности, а именно, для строительства жилого дома по адресу: Оренбургская область, с. Октябрьское, ул. Заводская 16 (т.1, л.д. 146).

Приведенные выше особенности договора в совокупности являются характерными именно для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи при торговле, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

При этом объемы закупки, номенклатура и периодичность поставки товара свидетельствуют именно об оптовом, а не о розничном характере торговых отношений между предпринимателем и названным выше контрагентом.

К тому же, как указано выше, одного лишь факта реализации товара через магазин недостаточно для применения специального налогового режима в виде ЕНВД, поскольку для целей применения этого режима налогообложения необходимым условием является розничный, а не оптовый характер торговой деятельности.

Кроме того, по данным протоколов осмотра помещений, территорий и находящихся там вещей и документов, принадлежащих предпринимателю, от 07.12.2012, от 10.12.2012 N 20910, от 19.02.2013 N 000008 с фотоматериалами установлено, что по адресу: с. Октябрьское, ул. Ленина 6 находится рынок; торговое место (место N 6) площадью 30 кв.м., на котором осуществляется реализация строительных и хозяйственных материалов с выставлением образцов, представляет собой неотапливаемый киоск с открывающимися ставнями, отпуск товара ведется со склада площадью 148,12 кв.м.

Заявитель не спорит, что возможность хранения и отпуска строительных материалов, реализованных в ООО "Эверест", в количестве и ассортименте, отраженном в счетах-фактурах и товарных накладных (более 172 наименований товара), в таком торговом месте отсутствует.

Товар, реализованный предпринимателем в адрес ООО "Эверест", отпускался в подвальном помещении по адресу: Оренбургская область, Октябрьский район, с. Октябрьское, ул. Луначарского, д.1, в котором располагается складское помещение налогоплательщика площадью 148,12 кв.м.

Согласно договору аренды от 01.01.2011, заключенному ИП Назаровой О.В. (арендатор) с индивидуальным предпринимателем Абакумовым Н.И (арендодатель), последний передал предпринимателю во временное пользование указанное выше нежилое подвальное помещение для размещения склада.

Ссылки заявителя на неотносимость результатов указанного осмотра к проверяемому периоду не подтверждены иными документами, в то время как таких замечаний к протоколам со стороны заявителя в момент их составления не дано, в налоговых декларациях по ЕНВД площадь места торговли (киоска) осталась неизменной, в силу вышеизложенного не представлено доказательств отпуска товара в ООО "Эверест" с иных, кроме арендованного склада, мест хранения либо напрямую с киоска.

Перечисленные выше обстоятельства о согласовании условий и нацеленности договора, практики взаимных отношений его участников, количества, номенклатуры закупок должны были вызывать у заявителя очевидную определенность относительно целей и характера приобретения товара.

Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 18 относительно квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации.

Материалами проверки установлено, что основной вид деятельности ООО "Эверест" - строительство зданий, сооружений, производство отделочных работ. Как указало ООО "Эверест" в ответ на требование инспекции, строительные материалы приобретались для строительства жилого дома.

Указанные выше обстоятельства, сопровождавшие заключение, оформление и исполнение сделок с соответствующим документооборотом, были очевидными для предпринимателя.

С учетом изложенного по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ) суд первой инстанции необоснованно указал, что спорные отношения между предпринимателем и ООО "Эверест" подпадают под специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, поскольку фактически между сторонами сложился характер отношений поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что такая продажа не подлежит обложению ЕНВД.

Указание судом первой инстанции, что платежные поручения ООО "Эверест" не содержат ссылки на договор купли-продажи, в контексте иных, изложенных выше обстоятельств является неосновательным, поскольку данное обстоятельство не имеет решающего значения при условии установления факта реального взаимодействия сторон сделки. Кроме того, на поручение инспекции об истребовании документов (информации) от 31.01.2013 N 11-13/6740 ООО "Эверест" не только указало, что приобретаемые у предпринимателя товары использовались для осуществления предпринимательской деятельности контрагентом, но и представило в единстве договоры купли-продажи, платежные поручения с указанием товарных накладных, журнал учета полученных счетов-фактур за период с 01.07.2011 по 30.09.2011.

Между тем апелляционный суд отмечает следующее.

В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся, а также не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в том числе индивидуальные предприниматели, на основании статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Инспекция, располагая сведениями о полученных предпринимателем доходах, исчислила сумму профессионального налогового вычета с учетом абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ и доначислила НДФЛ в размере 47 355 руб.

Однако инспекцией не учтено следующее.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, противоречит общим правилам исчисления налогов (статьи 52-54 НК РФ) и их экономическому основанию (статья 3 НК РФ).

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.

Так, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Применяя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям расходы по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Указанные выше разъяснения даны в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Учитывая, что в настоящем случае предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров ООО "Эверест", к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

При этом в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие декларирования расходов, отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, которые возложены на него только по результатам проверки.

Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В настоящем случае подход инспекции об оставлении к обложению НДФЛ фактически 80 % полученной выручки (за минусом 20 % по профессиональному вычету) не отвечает требованиям обоснованности и равенства налогообложения, а также доведенных до нее для применения в работе уровней рентабельности продаж и налоговой нагрузки (соотношения суммы уплаченных налогов и оборота (выручки)) по видам экономической деятельности (в 2011 г. в целом по экономике - 9,7 %, по оптовой и розничной торговле - от 2,1 до 3,4 %) (приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок").

Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло искажение и необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя, без учета корреспондирующих доходам расходов, действительно необходимых и очевидных для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товара, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.

Таким образом, поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела является неверным и недостоверным, оспариваемое решение инспекции обоснованно признано судом первой инстанции недействительным в части доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафов по статьям 119, 122 НК РФ.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает неправомерным решение инспекции в части доначисления сумм НДС, пени и штрафов, исходя из следующего.

Реализация в адрес контрагентов строительных материалов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.

Между тем нормами статьи 145 НК РФ регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

На момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель считал себя необязанным по его уплате в связи с применением ЕНВД, в связи с чем не мог исполнить в те периоды обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 НК РФ.

Избрав для себя деятельность, подпадающую по режим налогообложения ЕНВД и освобождаемую по закону от исполнения обязанностей плательщика НДС, заявитель изначально оценивал и предполагал отсутствие за собой последней обязанности, порока либо изменения воли налогоплательщика в этом вопросе на протяжении проверяемого периода инспекцией не выявлено.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.

Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13).

Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (статьи 87, 89, 100 НК РФ).

Инспекция не оспаривает, что сумма выручки в спорных периодах не превышала предела, установленного статьей 145 НК РФ. Суммы выручки по месяцам и кварталам отражены инспекцией в акте налоговой проверки, а также в оспариваемом решении.

С наличием самого права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС инспекция не спорит, ссылаясь только на неподачу налогоплательщиком уведомления об освобождении в проверяемом периоде, но не по суммам выручки, в определении и проверке которых у нее, судя по содержанию решения и ссылкам на договор, счета-фактуры, накладные, платежные поручения, выписки банка по расчетному счету, трудностей и разночтений с заявителем не возникало.

При таких обстоятельствах начисление спорной суммы НДС, соответствующих пени и штрафов по статьям 119, 122 НК РФ нельзя признать правомерным, поскольку это нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения при наличии в деле условий и названных выше целей регулирования, предусмотренных статьей 145 НК РФ.

Таким образом, ошибочность выводов суда первой инстанции в квалификации деятельности налогоплательщика не привела к принятию неправильного по существу решения в обжалуемой инспекцией части.

Согласно пункту 35 Постановления ВАС N РФ 36 в случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции, не отменяя обжалуемый судебный акт, приводит иную мотивировочную часть.

Учитывая, что ошибочность выводов суда первой инстанции не повлекла принятия неправильного решения, апелляционный суд на основании статьи 269 АПК РФ считает, что решение суда подлежит оставлению без изменения с учетом мотивировочной части, изложенной в настоящем постановлении.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 25 Постановления ВАС РФ N 36, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

С учетом изложенного решение суда в обжалуемой части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 ноября 2013 г. по делу N А47-6350/2013 в части удовлетворенных требований оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Оренбурга - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова О.Б. Тимохин