Проблемы зачета входящего НДС при капитальных вложениях (Т. Герман, "Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2010 г.)

Проблемы зачета входящего НДС при капитальных вложениях

В статье будут рассмотрены наиболее часто встречающиеся ситуации, связанные с зачетом НДС при проведении капитального строительства, а именно: поэтапный вычет НДС при проведении строительства; вычет НДС по строительным работам, которые велись до получения разрешения на строительство; вычет НДС при простое подрядчика; вычет НДС при осуществлении благоустройства территории. Автор систематизировала разъяснения налоговых органов, а также существующую судебную практику по спорным вопросам, кроме того, сделала соответствующие выводы на основании проанализированного материала.

Прежде чем перейти к рассмотрению указанных проблем более подробно, необходимо вспомнить об общем порядке зачета "входящего" НДС по капитальному строительству, который устанавливает Налоговый кодекс. Согласно общему правилу налогоплательщик имеет право уменьшить сумму начисленного НДС на сумму налоговых вычетов. При этом на основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств,

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного строительства. В силу п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих подтверждающих документов. Данный порядок зачета НДС определен п. 1 ст. 172 НК РФ.

Рассмотрим каждую из вышеназванных проблем более подробно.

По этапный вычет НДС при проведении строительства

Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется гражданским законодательством. Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ, либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке*(1). При этом сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами*(2). 

Официальная позиция Минфина России, изложенная в письмах от 05.03.2009 г. N 03-07-11/52 и от 20.03.2009 г. N 03-07-10/07, заключается в том, что, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная сдача работ, НДС, предъявляемый подрядчиком, можно принять к вычету только после того, как работы будут полностью выполнены и объект строительства будет принят заказчиком к учету.

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Таким образом, подрядчик при признании выручки по договору строительного подряда должен соблюдать принцип равномерности признания доходов и расходов. Кроме того, по правилам ПБУ 2/2008 подрядчик должен признавать выручку ежемесячно, независимо от того, предусмотрена ли в договоре поэтапная сдача работ или нет. Исходя из этих правил подрядчикам удобно ежемесячно заполнять "Акт о приемке выполненных работ" по форме N КС-2 и "Справку о стоимости выполненных работ и затрат" по форме КС-3, на основании которых подрядчики могут признать у себя выручку, выставить счет-фактуру и выделить НДС.

Однако Минфин считает, что ежемесячное подписание актов по форме N KC-2, не связанное с окончанием этапа работ, определенного договором, является основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не является принятием результата работ заказчиком. Поэтому вычет НДС возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, оговоренном договором.

При этом Минфин ссылается на п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 г., согласно которому акты по форме N KC-2 не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска гибели или повреждения результатов работ к заказчику.

Анализируя судебную практику по данному вопросу, можно прийти к выводу, что некоторые суды считают наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных на основании актов КС-2 и КС-3, достаточным основанием для зачета сумм НДС по договорам строительного подряда, если такими договорами предусмотрена регулярная (ежемесячная) приемка работ на основании данных актов.

Судебно-арбитражная практика. Решение Арбитражного суда Московской области от 15.10.2009 г. по делу А41-25972/09

Налоговая инспекция провела камеральную проверку общества и исключила вычеты по НДС в связи с отсутствием копий актов выполненных работ КС-2 и КС-3. Данные документы были предоставлены налогоплательщиком в суде. Суд отклонил доводы инспекции об обязательном составлении актов по форме КС-2 и КС-3 при предъявлении налоговых вычетов по НДС, так как налоговое законодательство не содержит данных требований. Суд также указал, что вычет НДС правомерен, так как акты выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ содержали все необходимые реквизиты, то есть могли быть признаны первичными учетными документами в соответствии с законом "О бухгалтерском учете".

Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2009 г. N КА-А41/2150-09 по делу А41-10993/08

По результатам проверки налоговая инспекция оспорила вычет НДС, предъявляемый подрядчиком по счетам-фактурам, выставленным ежемесячно на основании актов по форме КС-2 и КС-3, так как приемка законченного объекта строительства фиксируется составлением акта по форме КС-14. При этом в договоре строительного подряда была установлена помесячная приемка выполненных работ. Суд отклонил довод налогового органа о том, что факт выполнения работ за истекший месяц служит основанием для ежемесячной оплаты, а не передачей результатов этих работ от заказчика к инвестору. По мнению суда, акт по форме КС-14 является основанием для постановки на учет законченного строительством объекта, то есть его перевод на 01 счет в бухгалтерском учете. Отсутствие данного акта не означает, что налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС, уплаченный им при осуществлении строительно-монтажных работ. Суд указал, что налогоплательщик имеет необходимые первичные документы, подтверждающие фактическое осуществление и приемку выполненных работ, счетов-фактур, выставленных в связи с этими работами, принятие их на учет в соответствии с установленным порядком.

Подобные выводы содержат постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 г. по делу А41-7014/08, постановление ФАС СЗО от 20.06.2007 г. по делу А21-7523/2006.

Необходимо помнить, что одним из факторов в принятии решения в пользу налогоплательщика является уплата подрядчиком НДС в бюджет по спорным счетам-фактурам (постановление ФАС ВСО от 23.12.2008 г. N А33-3335/08-Ф02-6423/08 по делу А33-3335/08).

Таким образом, учитывая судебную практику, у налогоплательщика есть некоторые шансы доказать правомерность ежемесячного вычета НДС, произведенного по счетам-фактурам, составленным на основании акта по форме КС-2 в случае, если это предусматривает договор строительного подряда. В то же время необходимо помнить, что судебная практика не носит всеобъемлющий характер, поскольку ситуация каждого налогоплательщика индивидуальна, равно как и условия договоров строительного подряда. Поэтому налогоплательщик при оценке вероятности выигрыша в суде должен подготовить достаточные аргументы, подтверждающие право зачесть НДС предъявленных подрядчиков в счетах-фактурах, выставленных на основании актов по форме КС-2 и КС-3. В частности, в договоре должно быть предусмотрено условие о поэтапной сдаче работ, а первичные документы должны включать обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством, и/или соответствовать формам документов, представленных в альбомах унифицированных форм.

Хотелось бы обратить внимание, что налогоплательщик может воспользоваться "альтернативным" вариантом зачета НДС, а именно - предъявить НДС к зачету на основании "авансовых" счетов-фактур. Если договором строительного подряда предусмотрено, что приемка работ и переход рисков к заказчику осуществляются после завершения всего объема работ по строительству объекта, то средства, перечисленные ежемесячно на основании формы КС-3, налогоплательщик может считать авансом уплаченным. С 01.01.2009 г. НК РФ разрешает ежеквартально засчитывать суммы НДС по авансовым платежам на основании соответствующего счета-фактуры, полученного от покупателя. Таким образом, налогоплательщик сможет предъявить НДС к зачету, получив от подрядчика "авансовый" счет-фактуру, который должен содержать реквизиты, указанные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Ведение строительных работ без разрешения:
проблемы зачета входящего НДС

В соответствии с положениями Градостроительного кодекса (ст. 51) разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт.

Налоговый кодекс не устанавливает специального порядка зачета НДС по строительным работам, которые начались до получения такого разрешения. Соответственно, налогоплательщик может пользоваться общим правилом зачета НДС. В частности, применять вычет на основании документов, указанных Кодексом.

Отказывая в вычете НДС по строительным работам, произведенным до получения разрешения на строительство, налоговые органы руководствуются следующими причинами:

- до получения разрешения на строительство строительно-монтажные работы не могут считаться объектом налогообложения, так как не были юридически оформлены;

- объекты строительства не приняты к учету в порядке, установленном законодательством;

- фактическое выполнение строительно-монтажных работ не может являться основанием для возмещения НДС. Данная позиция налоговых органов достаточно успешно оспаривается налогоплательщиками в судах, о чем свидетельствует положительная судебная практика, в частности, постановления ФАС Московского округа от 27.01.2010 г. по делу А41-7233/09, от 23.10.2009 г. по делу А41-4655/09, от 09.06.2009 г. по делу А41-19265/08, постановление ФАС Уральского округа от 09.07.2009 г. по делу А60-31231/2008-С6.

Принимая решение о правомерности вычета НДС в пользу налогоплательщика, суды исходят из следующего:

- Налоговым кодексом не предусмотрена зависимость права на получение возмещения НДС от получения разрешения на строительство в соответствии со ст. 51 Градостроительного кодекса РФ. Ответственность за строительство без соответствующей разрешительной документации предусмотрена нормами КоАП, а не нормами налогового законодательства;

- в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур с учетом цели их приобретения;

- основные средства были созданы налогоплательщиком для осуществления коммерческой/производственной деятельности, а следовательно, для извлечения прибыли.

Выводы арбитров представляются закономерными, поскольку логика налогового законодательства в области принятия НДС к вычету действительно не содержит дополнительных требований к участникам строительной отрасли в отношении наличия разрешительных документов. Таким образом, даже при отсутствии разрешения на строительство у налогоплательщика имеются шансы подтвердить свое право на вычет НДС в судебном порядке.

Зачет НДС при простое подрядчика

Часто строительство объектов происходит в несколько этапов, в течение которых могут быть простои оборудования. Подобные простои, как правило, оговариваются в договорах подряда. Налогоплательщик в подобных ситуациях часто сталкивается с противодействиями налоговых органов в возмещении входящего НДС по счетам-фактурам, которые выставляют подрядчики.

Налоговые органы мотивируют оспаривание зачета НДС при простое подрядчика тем, что подрядчик необоснованно выставил счет-фактуру на оплату простоя, так как при простое не возникает операции по реализации, предусмотренной ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, поскольку простои не являются товаром (работой, услугой) и, следовательно, не могут порождать объект обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. Кроме того, налоговые органы могут квалифицировать оплату простоя как дополнительные издержки, не связанные с производством и реализацией, являющиеся компенсацией убытков или возмещением вреда подрядчику, оплаченные в соответствии с договорами подряда.

Принимая решение по зачету НДС при простое подрядчика, суды считают, что простой не является отдельной хозяйственной операцией и оплата простоя должна рассматриваться как операция, связанная с оплатой ремонтных работ. Поскольку подрядчики выполнили работы, которые являются объектом налогообложения НДС, зачитывать НДС, относящийся к простоям, правомерно.

Данный подход применен многими судами, в частности, в постановлении ФАС Московской области от 07.10.2009 г. по делу А40-95715/08-80-381, постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 г. N Ф04-4490/2009(11766-А67-42), от 02.09.2009 г. N Ф04-5162/2009(13431-А67-41).

Необходимо отметить, что в указанных судебных решениях условие об оплате простоев подрядчика было оговорено договором, суммы оплаты простоев включались в стоимость строительно-монтажных работ наряду с основными работами, кроме того, простой был вызван технологическими причинами (производственным процессом).

Соответственно, в случае споров с налоговыми органами налогоплательщик увеличит свои шансы на выигрыш в суде, если сможет обосновать и документально подтвердить, что простои подрядчика сопряжены с технологическим процессом. При этом нужно понимать, что под работами, связанными с простоем в рамках договора, подразумеваются работы, обеспечивающие исправность и готовность к работе временно неиспользуемого оборудования и техники, а определенные этапы работ не предусматривают использование части оборудования.

Зачет НДС при осуществлении благоустройства территории

Действующее законодательство не устанавливает понятие "благоустройство территории".

Положение п. 2 ст. 38 Федерального закона "Об охране окружающей среды"*(3) запрещает вводить в эксплуатацию объекты, не оснащенные средствами контроля за загрязнением окружающей среды, без завершения предусмотренных проектами работ по охране окружающей среды, восстановлению природной среды, рекультивации земель, благоустройству территорий в соответствии с законодательством РФ. Некоторые виды предприятий обязаны благоустраивать территорию в соответствии с санитарными правилами СП 2.3.6.1079, в частности, создавать площадки для временной парковки транспорта персонала и посетителей.

В контексте налогового законодательства Минфин России рекомендует использовать общепринятое значение. А именно: под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. К таким расходам можно отнести, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев, устройство газонов и т.д.*(4)

Однако налоговые органы часто отказывают в вычете НДС по благоустройству территории вместе с оспариванием расходов по благоустройству территории в целях налогообложения прибыли. В частности, налоговые органы ссылаются на подп. 4, п. 2, ст. 256 НК РФ и считают, что НДС по объектам внешнего благоустройства не может быть принят к вычету, поскольку такие объекты не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли, а момент принятия НДС к вычету по объекту основных средств связан с началом его амортизации.

Однако судебная практика свидетельствует о том, что суды поддерживают налогоплательщиков, если расходы на благоустройство территории связаны с их производственной деятельностью, облагаемой НДС. При этом связь с такой деятельностью должна подтверждаться проектом здания и заключением экспертизы. Данный подход отражен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 г. по делу А56-23561/2008, постановлении ФАС Московского округа от 11.12.2008 г. по делу А40-11079/08-128-46, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2008 г. по делу А46-8484/2008.

Более того, суды указывают, что выполнение работ по благоустройству является требованием нормативных актов и уполномоченных государственных органов. Например, ФАС Московского округа в своем постановлении от 26.01.2009 г. по делу А40-3912/08-129-16 ссылается на Закон г. Москвы "О защите зеленых насаждений", по которому оформление прав собственности по завершении строительства всех объектов осуществляется после выполнения озеленения, предусмотренного проектной документацией или условиями согласования, и приемки работ специально уполномоченным органом по защите зеленых насаждений. Таким образом, расходы по озеленению неразрывно связаны с возможностью ввода в эксплуатацию объекта строительства и необходимы для регистрации прав собственности на него. Соответственно, зачет входящего НДС по озеленению правомерен, если данный объект используется для НДС облагаемой деятельности.

Поэтому риск споров с налоговыми органами по поводу вычета сумм НДС по благоустройству территории нельзя исключить полностью. Однако, учитывая широкую положительную практику, налогоплательщик имеет хорошие шансы на защиту своей позиции в суде, если сможет в достаточной степени аргументировать взаимосвязь осуществленных работ по благоустройству территории с облагаемой НДС деятельностью.

Т. Герман,

старший консультант Отдела налогового и

юридического консультирования КПМГ в России и СНГ

"Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 1 ст. 753 ГК РФ.

*(2) Пункт 4 ст. 753 ГК РФ.

*(3) Федеральный Закон от 10.01.2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

*(4) Письмо Минфина РФ от 04.12.2008 г. N 03-03-06/4/94.

*(5) Закон г. Москвы от 05.05.1999 г. N 17 "О защите зеленых насаждений".