Предоставление комнаты в общежитии: надо ли платить НДС? (Д.В. Дурново, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Предоставление комнаты в общежитии: надо ли платить НДС?

Студенты высших учебных заведений, нуждающиеся в жилой площади, должны быть обеспечены местом в общежитии при наличии соответствующего жилищного фонда у высшего учебного заведения (п. 3 ст. 16 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании"). При этом размер платы за проживание в общежитии, коммунальные и бытовые услуги для обучающихся не может превышать 5% размера стипендии. В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Подпадает ли под эту норму предоставление в пользование жилых помещений в общежитии?

Входит ли общежитие в жилищный фонд?

Ответ на этот вопрос непосредственно связан с возможностью применения льготы, установленной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. В связи с этим разберемся, что такое жилищный фонд. В Налоговом кодексе данное понятие не расшифровывается, поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к Жилищному кодексу.

Примечание. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Итак, жилищным фондом признается совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ (п. 1 ст. 19). Согласно п. 2 ст. 15 ЖК РФ жилым помещением считается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). К видам жилых помещений относятся (ст. 16 ЖК РФ):

- жилой дом, часть жилого дома. Под жилым домом понимается индивидуально-определенное здание, состоящее из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании;

- квартира, часть квартиры. Квартирой считается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении;

- комната. Под комнатой понимается часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире.

В зависимости от формы собственности жилищный фонд подразделяется на следующие категории:

- частный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, находящихся в собственности граждан и в собственности юридических лиц;

- государственный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности РФ (жилищный фонд РФ), и жилых помещений, принадлежащих на праве собственности субъектам РФ (жилищный фонд субъектов РФ);

- муниципальный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности муниципальным образованиям.

Кроме того, в зависимости от целей использования жилищный фонд подразделяется на жилищный фонд социального использования, специализированный и индивидуальный жилищные фонды, а также жилищный фонд коммерческого использования.

                            /------------------\

                            | Жилые помещения  |

                            \------------------/

                                     |

                            /------------------\

                            |  Жилищный фонд   |

                            \------------------/

              /----------------------+-------------------------\

/---------------------\     /------------------\     /-----------------\

|       Частный       |     | Государственный  |     |  Муниципальный  |

\---------------------/     \------------------/     \-----------------/

              |                /---------------\               |

              |          /------------\  /-----------\         |

              |          |  Жилищный  |  | Жилищный  |         |

              |          |  фонд РФ   |  |   фонд    |         |

              |          \------------/  | субъектов |         |

        /-------------\        |         |    РФ     |         |

        |             |        |         \-----------/         |

        |             |   /---------------------------------------\

/------------------\/-------------\/-------------\/--------------------\

|   Индивидуальный ||Коммерческого|| Социального || Специализированный |

\------------------/|использования|| назначения  |\--------------------/

                    \-------------/\-------------/

Нас интересует специализированный жилищный фонд, под которым подразумевается совокупность предназначенных для проживания отдельных категорий граждан и предоставляемых по правилам разд. IV ЖК РФ жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов. К жилым помещениям специализированного жилищного фонда относятся среди прочего жилые помещения в общежитиях (пп. 2 п. 1 ст. 92 ЖК РФ). В свою очередь, общежитиями признаются специально построенные или переоборудованные для этих целей дома либо части домов, укомплектованные мебелью и другими необходимыми для проживания граждан предметами (п. 2, 3 ст. 94 ЖК РФ, п. 6 Правил отнесения жилого помещения к специализированному жилищному фонду*(1)). Типовые нормы оборудования общежитий мебелью и другим инвентарем приведены в приложении к Постановлению Госстроя СССР от 21.06.1988 N 116. Данный документ до сих пор действует.

Согласно п. 1 ст. 94 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях предназначены для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения. В связи с этим договор найма жилого помещения в общежитии заключается на период трудовых отношений, прохождения службы или обучения. Учтите, договор найма жилого помещения, в том числе специализированного, заключается в письменной форме (ст. 674 ГК РФ, п. 7 ст. 100 ЖК РФ). Прекращение трудовых отношений, учебы, а также увольнение со службы является основанием для прекращения договора найма жилого помещения в общежитии. Жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета не менее 6 кв. м жилой площади на одного человека (п. 1 ст. 105 ЖК РФ).

Итак, жилые помещения в общежитии относятся к государственному или муниципальному жилищному фонду. В связи с этим, по мнению автора, при оказании услуг по их предоставлению в пользование можно применить льготу, установленную пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Чиновники о применении льготы

К сожалению, чиновники не склонны считать, что оказание услуг по предоставлению жилых помещений в общежитии не облагается НДС. Так, Минфин в Письме от 18.06.2010 N 03-07-07/37 ответил на вопрос о том, освобождается ли от обложения НДС оказание услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии, отрицательно. Финансисты в качестве обоснования своей позиции обратились к ст. 16 ЖК РФ, согласно которой к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры, комната. Часть комнаты в данном списке не числится.

Московские налоговики полагают, что услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях рабочим, студентам, а также другим гражданам в период работы или учебы облагаются НДС в общеустановленном порядке (см. письма от 11.12.2008 N 19-11/115219, от 24.05.2007 N 19-11/048190). При этом они ссылаются на ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах", в которой зафиксировано, что пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ действует с 01.01.2004. До этой даты от обложения НДС освобождалась реализация на территории РФ:

- услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

- услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов;

- услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Минфин со ссылкой на указанную статью (27) в свое время также отмечал, что услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях студентам, аспирантам и сотрудникам университета не освобождаются от обложения НДС (письма от 16.03.2005 N 03-04-09/04, от 19.12.2005 N 03-04-15/116). Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС РФ от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@. Совсем недавно финансисты еще раз подтвердили свою точку зрения (см. Письмо от 02.07.2010 N 03-07-11/283).

А что думают арбитры?

В поисках ответа на данный вопрос автор натолкнулся на постановление (можно сказать, единичный случай), в котором позиция арбитров совпала с точкой зрения чиновников. Итак, судьи ФАС СЗО в Постановлении от 14.12.2005 N А26-4283/2005-210 указали: из содержания ст. 27 Федерального закона N 118-ФЗ следует, что для целей налогообложения законодатель различает услуги по предоставлению в пользование жилых помещений и услуги по предоставлению жилья в общежитиях. Следовательно, с 1 января 2004 года освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях Налоговым кодексом не предусмотрено.

Однако большинство арбитров считают, что при оказании услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитии льготой по НДС воспользоваться можно. Так, в обоснование данной точки зрения судьи ФАС ПО в Постановлении от 25.03.2010 N А12-3432/2009 привели такие аргументы. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятий "жилые помещения" и "жилищный фонд", согласно ст. 11 НК РФ их следует применять в том значении, в каком они используются в жилищном законодательстве. В силу п. 2 ст. 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). Совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ, в соответствии со ст. 19 ЖК РФ составляет жилищный фонд. К нему, в частности, относятся жилые помещения, которые находятся в собственности юридических лиц и которые могут использоваться собственниками таких помещений для проживания граждан на условиях возмездного пользования. Следовательно, жилищный фонд включает в себя жилые помещения в общежитии. Поэтому оснований не распространять льготу по НДС, установленную пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, на случаи предоставления в пользование студентам и аспирантам жилых помещений в общежитиях не имеется. К таким же выводам пришли судьи ФАС СКО (Постановление от 08.06.2009 N А32-14660/2008-59/250, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11339/09), ФАС УО (постановления от 12.05.2008 N Ф09-13292/08-С2, от 03.04.2008 N Ф09-1147/08-С2 *(2)), ФАС ВВО (Постановление от 26.03.2007 N А79-6049/2006).

Ранее судьи ФАС ПО (см. Постановление от 03.02.2009 N А55-9273/2008) указали: довод налогового органа о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 01.01.2004, не основан на нормах налогового законодательства. Законодатель, исключив из нормы, действовавшей до вступления в силу пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, абзац, касающийся предоставления в пользование жилых помещений в общежитиях, устранил дублирование смысла данной статьи в отношении жилых помещений специализированного жилищного фонда. Из положений ст. 27 Федерального закона N 118-ФЗ не следует обязанность налогоплательщика исчислять НДС в связи с оказанием услуг по предоставлению внаем жилья в общежитии. Понятие "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитиях" является составляющей понятия "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности", никаких оговорок (например, освобождается от обложения НДС реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, кроме реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитиях) Налоговый кодекс не содержит. Кроме того, арбитры заострили внимание на том, что с изложенным согласен и ВАС: льготный режим налогообложения, установленный в пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется и на общежития (определения от 27.08.2007 N 10304/07, от 23.08.2007 N 10301/07).

За что именно платят студенты при проживании в общежитии?

Этот вопрос не случаен, поскольку есть мнение, что льготу можно применять только в отношении платы за пользование жилым помещением (платы за наем). Пленум ВАС в Постановлении от 05.10.2007 N 57 указал, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества. Кроме того, Жилищный кодекс (п. 1 ст. 154) разграничивает:

- плату за пользование жилым помещением (плату за наем);

- плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме;

- плату за коммунальные услуги.

На основании толкования во взаимосвязи пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ и положений Жилищного кодекса высший арбитр делает вывод: освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Посмотрим, что же оплачивают проживающие в общежитии. Обратимся сначала к Жилищному кодексу. В силу п. 5 ст. 100 ЖК РФ наниматель по договору найма специализированного жилого помещения обязан своевременно вносить плату за жилое помещение и коммунальные услуги. Данная обязанность возникает с момента заключения указанного договора (пп. 3 п. 2 ст. 153 ЖК РФ). Плата за жилое помещение и коммунальные услуги для нанимателя жилого помещения, занимаемого по договору найма жилого помещения государственного или муниципального жилищного фонда, включает в себя три вышепоименованные составляющие.

Порядок внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги установлен ст. 155 ЖК РФ. Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что наниматели жилых помещений по договору найма жилого помещения государственного или муниципального жилищного фонда вносят плату за пользование жилым помещением (плату за наем) наймодателю этого жилого помещения. Порядок внесения других платежей указанным нанимателем (за исключением найма помещения в многоквартирном доме, каковым в нашем случае общежитие не является) названной статьей не установлен.

Теперь заглянем в Гражданский кодекс. На основании п. 1 ст. 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. К обязанностям нанимателя относится своевременное внесение платы за жилое помещение (ст. 678 ГК РФ). Кроме того, он же должен самостоятельно вносить коммунальные платежи, если только иное не установлено договором.

Как указано в начале статье, размер платы за проживание в общежитии, коммунальные и бытовые услуги для обучающихся не может превышать 5% размера стипендии. В соответствии с Гражданским кодексом размер платы за жилое помещение по договору найма устанавливается по соглашению сторон. В Жилищном кодексе (п. 2 ст. 156) зафиксировано, что размер платы в данном случае определяется исходя из занимаемой общей площади (в отдельных комнатах в общежитиях - исходя из площади этих комнат) жилого помещения. А если в одной комнате в общежитии проживают несколько граждан, порядок определения размера платы за жилое помещение устанавливается собственником.

Вопросам оплаты проживания в общежитиях образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования посвящено и Письмо Рособразования от 27.07.2007 N 1276/12-16. В нем приведена рекомендуемая форма договора найма жилого помещения в студенческом общежитии. В частности, этим договором предусмотрено, что наниматель обязан своевременно вносить плату за жилое помещение и коммунальные услуги (обязательные платежи). При этом в плату студентов за проживание включаются следующие оказываемые коммунальные и бытовые услуги:

- отопление;

- освещение по нормам СЭС;

- холодное и горячее водоснабжение, водоотведение;

- пользование электрическими и газовыми плитами в оборудованных кухнях, душем, учебными комнатами, библиотеками, читальными залами в общежитиях, медицинскими пунктами;

- пользование мебелью и другим инвентарем, установленными в комнатах;

- обслуживание лифтов;

- обеспечение постельными принадлежностями;

- уборка лестничных клеток и мест общего пользования с применением моющих средств;

- санобработка мест общего пользования;

- охрана.

Итак, плата за жилое помещение включает в себя несколько составляющих. Однако это не означает, что оказываемые наймодателем за эту плату услуги выходят за рамки предоставления в пользование жилого помещения. Вспомним, льгота по НДС установлена в отношении реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Таким образом, считаем, что освобождение от обложения НДС можно применять в отношении всей платы за жилое помещение в общежитии в целом, а не отдельной ее части.

С этим соглашаются и судьи. Так, Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.03.2009 N 07АП-1341/09 посчитал: услуги по предоставлению в пользование жилых помещений (в рассматриваемой ситуации - койко-место в общежитии университета) включают в себя всю совокупность предоставляемых услуг в специализированном жилом помещении, в том числе услуги по найму жилого помещения, а также услуги по содержанию и ремонту этого помещения. Следовательно, платежи, входящие в состав платы за пользование жилым помещением, являются выручкой от реализации услуг по предоставлению жилого помещения в пользование и не подлежат обложению НДС. Указанное постановление было оставлено без изменения Постановлением ФАС ЗСО от 10.06.2009 N Ф04-3428/2009(8510-А67-25), в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 30.09.2009 N ВАС-12650/09.

Приведенное дело не является единственным. Еще раньше судьи ФАС ВСО пришли к выводу, что услуга по предоставлению в пользование жилых помещений представляет собой именно совокупность услуг по найму жилого помещения, по его содержанию и ремонту. Поэтому от налогообложения должна освобождаться услуга по предоставлению в пользование жилого помещения в целом, а не ее отдельные составляющие (Постановление от 13.03.2006 N А19-21006/05-11-Ф02-926/06-С1).

В Постановлении ФАС СЗО от 12.05.2009 N А42-3628/2008 приведены такие аргументы, почему льгота по НДС применяется в отношении всей платы за жилое помещение в общежитии, включая плату за коммунальные услуги и услуги по содержанию и ремонту общежитий. Во-первых, в подтверждение факта оказания учреждением услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитии были представлены копии квитанций об их оплате. Во-вторых, учреждением были заключены договоры на водо-, тепло- и электроснабжение со специализированными организациями. Указанные услуги учреждение не предоставляло и, взимая плату за пользование жилыми помещениями, возмещало понесенные им расходы. Получается, учреждение не осуществляло реализацию коммунальных услуг, а выполняло функции сбора с проживающих и перечисления обслуживающим организациям этих средств. Следовательно, у учреждения в этой части отсутствовала реализация услуг, то есть объект обложения НДС. На основании изложенного полученная учреждением плата за предоставление жилья в общежитии освобождается от обложения НДС на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.

К сожалению, не все арбитры придерживаются изложенной позиции. Некоторые, "уповая" на позицию Пленума ВАС, считают, что с 01.01.2004 льгота по НДС предоставляется только в части платы за пользование жилым помещением. В это понятие не включается плата за содержание и ремонт жилого помещения. Поэтому от налогообложения подлежит освобождению только плата за пользование жилым помещением, то есть за его наем (см., например, Постановление ФАС МО от 25.11.2009 N КА-А41/9599-09-2).

* * *

На основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности освобождается от обложения НДС. Поскольку жилые помещения в общежитии, находящемся в оперативном управлении образовательного автономного учреждения, относятся к жилищному фонду, казалось бы, нет никаких препятствий для применения льготы. Однако против этого выступают чиновники. Арбитры в большинстве случаев встают на сторону образовательного учреждения, применившего льготу по НДС.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.01.2006 N 42.

*(2) В передаче данных постановлений в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано определениями ВАС РФ от 25.09.2008 N 11434/08, от 29.07.2008 N 9219/08 соответственно.