Страховые взносы - 2010: официальные разъяснения (М.Л. Аникина, "Советник бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Страховые взносы - 2010: официальные разъяснения

Вот уже почти полгода действует новая система страховых взносов. Как обычно, внедрение новой системы не обходится без множества вопросов, проблем, частных случаев и всяческих сложных ситуаций. Поэтому будет не лишним рассмотреть некоторые часто встречающиеся вопросы и обратить внимание на разъяснения официальных органов, появившиеся за это время.

Формирование базы исчисления страховых взносов у работодателя

Начнем с того, что, пожалуй, вызывает больше всего вопросов - с формирования базы исчисления взносов. Иными словами, разберем, какие выплаты в пользу работников подлежат обложению страховыми взносами, а какие - нет.

Общие правила

Главный вопрос заключается в том, какие выплаты следует признавать начисляемыми в пользу физических лиц по трудовым договорам. Ведь, согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, объектом обложения страховыми взносами признаются именно выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Специалисты ФСС России прокомментировали данный вопрос еще в феврале текущего года - в письме от 15.02.2010 N 02-03-09/08-147П. Напомнив, что исходя из положений Трудового кодекса РФ выплаты, которые производятся работодателем работнику, могут устанавливаться не только трудовым договором, но также коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, они заявили, что к объекту обложения страховыми взносами относятся все виды выплат и иных вознаграждений, начисленных (выплачиваемых) плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, работающих по трудовым договорам, независимо от наличия или отсутствия указания на данные выплаты непосредственно в трудовом договоре. Конечно, из расчета страховых взносов нужно исключать суммы, прямо указанные в статье 9 Закона N 212-ФЗ.

Специалисты Минздравсоцразвития России заняли такую же позицию.

Например, в письме от 16.03.2010 N 589-19 они четко прописали, что страховые взносы начисляются на выплаты и иные вознаграждения в рамках трудовых правоотношений независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, за исключением выплат, указанных в статье 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

Аналогичным образом в письме от 23.03.2010 N 647-19 Минздравсоцразвития России, ссылаясь на то, что, согласно норме п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективным договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя, специалисты этого ведомства делают вывод, что выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами. Исключением являются только суммы, указанные в статье 9 Закона N 212-ФЗ, которые страховыми взносами не облагаются. Также и в письме Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 559-19 прямо сказано, что страховыми взносами облагаются все выплаты в пользу работников, производимые на основании внутренних положений организации.

А в письме Минздравсоцразвития России от 10.03.2010 N 10-4/308103-19 на том же основании уточняется, что страховыми взносами нужно облагать и разовые выплаты работникам, не установленные в трудовых, коллективном договорах, соглашении, локальных нормативных актах работодателя - конечно, за исключением сумм, указанных в статье 9 Закона N 212-ФЗ. Ведь такие разовые выплаты, несмотря на то что они не предусмотрены в трудовых договорах и локальных нормативных актах работодателя, тем не менее производятся в рамках трудовых отношений работников с работодателем и, значит, связаны с трудовыми договорами. Ну и как следствие, такие разовые выплаты нужно включать в средний заработок для расчета пособий по временной нетрудоспособности.

Более того, Минздравсоцразвития России требует, чтобы страховые взносы начислялись и на выплаты, осуществляемые в пользу физических лиц, с которыми у организации не заключены ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры, но которые тем не менее признаются застрахованными лицами. Как сообщается в письме Минздравсоцразвития России от 11.02.2010 N 286-19, в ряде случаев застрахованные физические лица могут выполнять в организации трудовую функцию и получать плату за работу без заключения с ними трудовых или гражданско-правовых договоров на выполнение работ, оказание услуг - например, государственные гражданские служащие, муниципальные служащие; лица, замещающие государственные должности Российской Федерации, субъекта РФ, муниципальные должности на постоянной основе; члены производственных кооперативов. Именно в отношении таких лиц в п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами считаются выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Значит, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, с которыми в соответствии с законодательством ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры не заключаются, за выполнение ими трудовой функции, работ, услуг, подлежат обложению страховыми взносами.

При этом уплата страховых взносов производится по тем видам обязательного социального страхования, по которым данные лица являются застрахованными. Уплату страховых взносов за таких застрахованных лиц должны осуществлять те организации, которые по отношению к ним являются страхователями: например, за государственных гражданских служащих - органы государственной власти, в которых они проходят службу, за членов производственных кооперативов - производственные кооперативы, за священнослужителей - религиозные организации и т.д. А вот выплаты, которые производятся таким физическим лицам другими организациями, не состоящими с ними в соответствующих правоотношениях, к объекту обложения страховыми взносами не относятся.

Не забывайте также, что в отношении страховых взносов не действует то правило, которое существовало раньше при исчислении ЕСН - если выплата не признана в целях налогообложения прибыли, начислять ЕСН на нее не нужно (п. 4 ст. 236 НК РФ). Ведь в Законе N 212-ФЗ нет аналогичной нормы. Поэтому, как напоминают специалисты Минздравсоцразвития России в письме от 01.03.2010 N 426-19, с 1 января 2010 года факт учета или неучета организацией - плательщиком расходов на выплаты работникам по трудовым договорам в целях налогообложения прибыли не имеет значения для решения вопроса о наличии либо отсутствии объекта обложения страховыми взносами. О том, что с 1 января 2010 года страховые взносы уплачиваются с выплат и иных вознаграждений в пользу работников вне зависимости от того, учитываются такие выплаты в уменьшение налогооблагаемой прибыли или нет, писали и финансисты - например, в письмах Минфина России от 11.02.2010 N 03-03-05/25, от 29.04.2010 N 03-03-06/4/53 и других. На практике это, в частности, означает, что теперь нельзя "сэкономить" на страховых взносах, выплатив работникам премию не за производственные результаты (в рамках системы оплаты труда, предусмотренной локальными нормативными актами), а из чистой прибыли.

За эти полгода было дано достаточно много разъяснений. Например, в письме Минздравсоцразвития России от 11.03.2010 N 526-19 уточняется, что страховые взносы нужно начислять на такие выплаты, начисляемые организацией в пользу физических лиц, состоящих с ней в трудовых правоотношениях на основании трудового договора, как:

- оплата дополнительных отпусков, предоставляемых работникам в случае рождения ребенка, регистрации брака, смерти членов семьи;

- оплата стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работникам за счет средств работодателя;

- единовременные поощрения за производственные результаты;

- единовременное поощрение при увольнении впервые в связи с уходом на пенсию;

- компенсация стоимости проезда по личным надобностям работников;

- компенсация стоимости бытового топлива нуждающимся работникам.

Поэтому бухгалтеру каждой организации нужно тщательно пересмотреть состав выплат, осуществляемых в пользу работников, чтобы правильно начислять страховые взносы и исчислять больничные, декретные и детские пособия.

А чтобы вам было легче это сделать, давайте вместе рассмотрим по внимательнее некоторые виды выплат и вознаграждений, в отношении включения или невключения которых в базу исчисления страховых взносов могут возникнуть сомнения и спорные ситуации.

Компенсационные выплаты

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не нужно начислять страховые взносы на компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления. К числу освобожденных от обложения относятся компенсационные выплаты, связанные:

- с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях;

- с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (то есть на компенсацию за неиспользованный отпуск всегда нужно начислять страховые взносы, даже если эта компенсация выплачивается в связи с увольнением работника);

- с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников;

- с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

- с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию;

- с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность (за исключением выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, а также выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством РФ российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы).

Причем "льготируются" вышеперечисленные компенсационные выплаты только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

При решении вопроса, освобождается ли та или иная выплата от обложения страховыми взносами, нужно также иметь в виду, что, согласно статье 164 Трудового кодекса РФ, под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами.

Поэтому, например, в уже упоминавшемся письме от 11.03.2010 N 526-19 специалисты Минздравсоцразвития России заключили, что компенсация стоимости бытового топлива нуждающимся работникам облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке, ведь эта компенсация не является возмещением работнику затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей. И в том же письме уточнено, что нужно начислять страховые взносы на компенсацию стоимости проезда на железнодорожном транспорте по личным надобностям работников, ведь такая компенсация не входит в перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами (ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

А вот, скажем, надбавка взамен суточных за вахтовый метод работы, в том числе и надбавка, выплачиваемая в организации, не относящейся к бюджетной сфере, в размере и порядке, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом этой организации, не подлежит обложению страховыми взносами. Об этом говорится в письме Минздравсоцразвития России от 24.02.2010 N 10-4/303373-19. Ведь выплата такой надбавки предусмотрена статьей 302 Трудового кодекса РФ и эту выплату вполне можно считать компенсационной выплатой, связанной с выполнением трудовых обязанностей. В той же статье Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором. Значит, именно такой размер нужно считать нормой, установленной в соответствии с законодательством РФ.

Помимо надбавки взамен суточных к числу "льготируемых" (необлагаемых) выплат можно отнести и компенсационные выплаты работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также выплаты в виде полевого довольствия. Главное, чтобы были соблюдены требования трудового законодательства - и, в частности, размеры и порядок возмещения таких расходов были установлены коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовыми договорами. Об этом говорилось в письме Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19.

Безусловно, не нужно начислять страховые взносы на суммы возмещения командировочных расходов. При этом следует руководствоваться положениями ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Но тут тоже нужно соблюсти требования трудового законодательства. В частности, согласно статье 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения командировочных расходов, в том числе и размер суточных, должны быть определены коллективным договором либо локальным нормативным актом. Значит, если эти документы в порядке и расходы компенсируются в пределах установленных в организации норм, страховые взносы на всю сумму командировочных расходов начислять не надо. А вот если, скажем, в организации отсутствуют какие бы то ни было положения, фиксирующие размер суточных (в коллективном договоре ни слова нет о суточных, нет приказа об установлении размера суточных и т.д.), тогда всю сумму суточных придется включить в базу для исчисления страховых взносов. Если же, например, в организации установлен некий норматив суточных, но конкретному работнику были выплачены повышенные суточные, страховые взносы придется начислить на сумму превышения фактически выплаченных суточных над исчисленными по установленному нормативу.

Не нужно начислять страховые взносы и на сумму компенсации, выплачиваемой сотруднику организации за использование личного транспорта, но только в том случае, если использование данного транспорта связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели), ведь обязанность работодателя выплачивать такую компенсацию предусмотрена статьей 188 Трудового кодекса РФ. В той же статье уточняется, что конкретный размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. На этом основании в письме Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19 разъясняется, что сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного транспорта в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником. С такой компенсации не нужно начислять и отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Подчеркнем, что не нужно облагать страховыми выплатами всю сумму компенсации за использование служебного транспорта, установленную сторонами трудового договора в порядке, предусмотренном статьей 188 Трудового кодекса РФ. В данном случае нормы расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, не применяются, ведь оно применяется только в целях исчисления налога на прибыль и никакого отношения к страховым взносам не имеет.

Кстати, статья 188 Трудового кодекса РФ применима не только к служебному транспорту. На основании этой статьи работодатель должен выплачивать работнику компенсацию и возмещать расходы, связанные с использованием любого принадлежащего работнику имущества - инструмента, оборудования, технических средств и материалов. Главное, чтобы использование этого имущества производилось с согласия или с ведома работодателя, а сумма компенсации и возмещения расходов была зафиксирована сторонами в письменном виде. Например, не нужно начислять страховые взносы на сумму компенсации, выплачиваемой бухгалтеру за использование личного компьютера в служебных целях.

Аренда имущества у работника

Раз уж мы начали разговор о компенсациях за использование личного имущества в служебных целях, необходимо рассмотреть и другой вариант оформления отношений - когда вместо выплаты компенсации организация берет имущество, принадлежащее работнику, в аренду. Иными словами, когда за пользование имуществом работника производится не компенсационная выплата в рамках трудовых отношений, а выплата по договору гражданско-правового характера (договору аренды).

Комментарии в отношении аренды автомобиля у работника - в частности, путем заключения договора аренды транспортного средства без экипажа - были даны в уже упоминавшемся выше письме Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19.

В соответствии со статьей 7 Закона N 212-ФЗ страховыми взносами облагаются только выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а вот выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

Договор аренды имущества как раз относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав). К объектам аренды согласно статье 607 Гражданского кодекса РФ относятся помимо прочего и транспортные средства.

Следовательно, арендная плата, установленная договором аренды транспортного средства без экипажа, заключенным между организацией и ее работником, и выплачиваемая работнику, не является объектом обложения страховыми взносами.

Аналогичным образом можно рассуждать и в случаях, когда по договору аренды используется иное имущество работника (например, принадлежащий ему компьютер, факс и т.д.).

В случае если стороны заключили договор аренды транспортного средства с экипажем, могут возникнуть дополнительные сложности. С одной стороны, изначально предметом договора аренды не является выполнение работ или оказание услуг - и, значит, выплата арендной платы страховыми взносами не облагается, как уже было установлено выше. Однако договор аренды транспортного средства с экипажем, согласно статье 632 ГК РФ, предполагает не только предоставление арендатору транспортного средства за плату во временное владение или пользование, но и оказание арендодателем своими силами услуг по управлению этим транспортным средством и по его технической эксплуатации. Поэтому в случае, если в договоре помимо собственно арендной платы предусмотрена еще и выплата вознаграждения физическому лицу за оказание услуг по управлению транспортным средством, организации придется начислять страховые взносы в части платы за оказание услуг в общеустановленном порядке. Но на практике в договоре аренды транспортного средства с экипажем обычно прописывается единая сумма арендной платы (без выделения платы за услуги по управлению). Тем более что, согласно статье 635 ГК РФ, в рамках подобного договора именно арендодатель (в нашем случае - работник) должен решать кадровые вопросы - в частности, в этой статье прописано, что члены экипажа являются работниками арендодателя, а расходы по оплате услуг членов экипажа по общему правилу несет арендодатель. Значит, предполагается, что стоимость услуг по управлению транспортным средством "заложена" в сумме арендной платы.

Материальная помощь

Как мы уже отметили, порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли больше не влияет на исчисление страховых взносов. Поэтому исключить материальную помощь из выплат, облагаемых страховыми взносами, на том основании, что ее не признают в налоговом учете согласно п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ, нельзя.

Однако при выплате материальной помощи главным является вопрос о том, кому именно она выплачивается. На это обращалось внимание, в частности, в уже упоминавшемся ранее письме Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19.

Так, не нужно начислять страховые взносы при выплате единовременной материальной помощи бывшим работникам, а также члену семьи умершего сотрудника, ведь такие выплаты производятся организацией не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. А значит, эти суммы не подлежат обложению страховыми взносами на основании статьи 7 Закона N 212-ФЗ.

Если же единовременную материальную помощь выплачивают работнику организации в рамках трудового договора (или иному физическому лицу в рамках гражданско-правовых договоров), то необходимо учитывать положения статей 9 и 10 Закона N 212-ФЗ. В статье 9 Закона N 212-ФЗ установлен исчерпывающий перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. В частности, от обложения страховыми взносами освобождены суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 рублей на одного работника за расчетный период. А статьей 10 Закона N 212-ФЗ определено, что расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.

Таким образом, суммы материальной помощи, выплачиваемой работникам за календарный год:

- в размере до 4 000 рублей на одного работника, - не облагаются страховыми взносами;

- в размере, превышающем 4 000 рублей на одного работника, - облагаются страховыми взносами.

Причем начислять страховые взносы на материальную помощь, сумма которой превышает 4 000 руб. (за календарный год), придется и в том случае, если ее выплата в трудовом договоре прямо не предусмотрена. Ведь она все равно производится работнику в рамках его трудовых отношений с организацией и, значит, связана с трудовым договором. К такому выводу в отношении материальной помощи, выплаченной работнику на проведение операции, специалисты Минздравсоцразвития России пришли в письме от 10.03.2010 N 10-4/306657-19. Они подчеркнули, что сумму материальной помощи в части, с которой начислялись страховые взносы, нужно принимать в расчет среднего заработка при исчислении пособия по временной нетрудоспособности.

Напомним, что, согласно п. 3 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, от обложения страховыми взносами в полном объеме освобождены суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50 000 рублей на каждого ребенка.

В отношении выплаты материальной помощи работнику в связи со смертью члена семьи нужно иметь в виду следующее. Согласно статье 2 Семейного кодекса РФ к членам семьи относятся супруги, родители и дети (а также усыновители и усыновленные). Поэтому если матпомощь выплачивается по случаю смерти другого родственника - например, сотруднице выплачена матпомощь по случаю смерти ее свекрови (матери ее мужа) или, скажем, работнику выплачена матпомощь в связи со смертью брата жены - с суммы такой матпомощи нужно начислять страховые взносы (с соблюдением правила о "необлагаемом минимуме" в размере 4 000 руб. за текущий календарный год).

Подарки: работникам, детям работников, бывшим работникам...

Как разъясняется в письмах Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19 и от 05.03.2010 N 473-19, в случае, если организация дарит подарки (своим работникам, их детям, иным физическим лицам), принципиально важными являются два фактора:

1) связывают ли организацию и одаряемое лицо трудовые отношения;

2) на каком основании преподносятся эти подарки (предусмотрены ли они коллективным, трудовым договором или иными локальными нормативными актами, либо заключается отдельный письменный договор дарения).

Давайте разбираться подробнее.

Во-первых, не нужно начислять страховые взносы в случае вручения подарков физическим лицам, не состоящим с данной компанией в трудовых (гражданско-правовых) отношениях. Ведь на основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Это, в частности, означает, что не нужно начислять страховые взносы и на подарки, вручаемые детям работников, ведь с этими детьми у организации тоже нет трудовых или гражданско-правовых отношений.

Во-вторых, согласно части третьей той же статьи к объекту обложения страховыми взносами не относятся выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Значит, договор дарения относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, и может быть заключен как в письменной, так и в устной форме (ст. 574 ГК РФ). При этом статьей 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, в случае передачи работнику подарка, в том числе и в виде денежных сумм, по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не возникает.

А вот в случае, если работникам вручаются подарки, предусмотренные трудовыми, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, которые не оформлены договорами дарения, стоимость таких подарков будет являться объектом обложения страховыми взносами. Ведь, например, на основании статьи 57 Трудового кодекса РФ в трудовой договор могут включаться не только обязательные положения (условия оплаты труда, надбавки, доплаты, поощрительные выплаты), но и дополнительные права и обязанности работника и работодателя, в том числе и вытекающие из условий коллективного договора или соглашения. А в соответствии с ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (включая сумму НДС, а для подакцизных товаров - и сумму акцизов).

Путевки в санаторий

Если организация оплачивает (полностью или частично) путевки для своих работников или членов их семей, то принципиально важен тот же вопрос: состоит ли лицо, получающее путевку, в трудовых или гражданско-правовых отношениях с данной организацией?

Как разъясняется в уже упоминавшихся письмах Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19, от 11.03.2010 N 526-19 и от 12.03.2010 N 559-19:

- сумма оплаты (полной или частичной) стоимости путевок в санатории за работников подлежит обложению страховыми взносами, так как такая путевка считается вознаграждением в натуральной форме в пользу физического лица по трудовому договору (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ);

- а вот оплата стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и отдых за членов семей работников, в том числе и для детей работников, производится организацией не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ведь члены семьи работника, включая его детей, не состоят в трудовых отношениях с организацией), и, следовательно, такие путевки не должны облагаться страховыми взносами.

Как мы уже подчеркивали, аргумент о том, что путевка оплачена работодателем из чистой прибыли, в 2010 году не сработает, ведь правило, аналогичное действовавшему в прошлые годы, когда основанием для освобождения тех или иных выплат от ЕСН был факт непризнания этих выплат в составе расходов в целях налогообложения прибыли, в Законе N 212-ФЗ не предусмотрено.

Выплаты донорам

В уже упомянутом письме Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19 рассмотрен и вопрос о среднем заработке, сохраняемом за работниками-донорами за день сдачи крови и предоставленные в соответствии с этим дополнительные дни отдыха.

Подчеркнув, что такие выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом или коллективном договоре, соглашении - то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения - специалисты Минздравсоцразвития России пришли к выводу, что суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений статьи 7 Закона N 212-ФЗ.

Некоторые другие выплаты

Дополнительные выходные дни для родителей детей-инвалидов

Ту же логику можно применить и в отношении оплаты дополнительных выходных дней для работников, имеющих детей-инвалидов.

Дополнительные оплачиваемые выходные дни предоставляются на основании статьи 262 ТК РФ, а финансовое обеспечение расходов на их оплату с 1 января 2010 года в соответствии с ч. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых в установленном порядке бюджету ФСС РФ.

Значит, суммы такой оплаты не являются выплатами, связанными с выполнением сотрудником трудовых функций. Более того, они скорее соответствуют характеристике социального пособия, ведь, согласно статье 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи", социальное пособие - это безвозмездное предоставление гражданам определенной денежной суммы за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ, составной частью которого является федеральный бюджет (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ).

Значит, оплата дополнительных выходных дней не признается выплатой, связанной с исполнением обязанностей по трудовым договорам, и не облагается страховыми взносами в 2010 году. А в качестве дополнительного аргумента можно ссылаться на положения п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Страховые взносы с больничных

Обложению страховыми взносами не подлежат пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Одним из видов страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию является пособие по временной нетрудоспособности, которое выплачивается в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". В частности, этим законом предусмотрено, что первые два дня временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы оплачиваются за счет средств работодателя, а за остальной период болезни начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

Страховые взносы не нужно начислять на всю сумму пособия - как на ту часть, что финансируется за счет средств ФСС РФ, так и на ту сумму, которая оплачивается из средств работодателя (за первые два дня болезни или травмы), ведь обе эти суммы являются пособием по временной нетрудоспособности. Более того, источник финансирования пособия не заявляется как условие для отнесения пособия к необлагаемым выплатам.

На момент подготовки данной статьи прямых разъяснений от Минздравсоцразвития России о невключении суммы пособия, оплачиваемой работодателем за первые два дня нетрудоспособности, в базу исчисления страховых взносов не было. Однако в прошлые годы применительно к уплате ЕСН неоднократно давались разъяснения о том, что вся сумма, исчисленная по больничному листу, полученному вследствие заболевания или травмы, независимо от источника оплаты больничного является пособием и не подлежит обложению ЕСН - например, в письмах Минфина России от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157, УФНС России по г. Москве от 18.03.2005 N 21-11/18002, ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243.

Оплата простоя

Согласно статье 157 ТК РФ не оплачивается только время простоя по вине работника. Простой по вине работодателя оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника, а вот время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя.

Поскольку выплаты за время вынужденного простоя, в том числе по вине работодателя, не являются возмещением затрат, связанных с исполнением работниками трудовых обязанностей, они не признаются компенсационными в смысле статьи 164 ТК РФ. Такую точку зрения, в частности, высказывали судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 25.09.2007 N Ф09-7081/07-С2 по делу N А50-1022/07.

Значит, оплату времени простоя нельзя считать компенсационной выплатой, не облагаемой страховыми взносами на основании п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Поэтому выплаты в пользу работников за время вынужденного простоя по вине работодателя или по причинам, от них не зависящим, признаются объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды на основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Расчеты с советом директоров и акционерами

Возможность выплаты вознаграждений членам совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества и компенсации им расходов, связанных с исполнением ими своих функций статьей 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Такие выплаты производятся по решению общего собрания акционеров, которое и устанавливает размеры таких вознаграждений и компенсаций.

Как разъясняется в письме Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 421-19, поскольку вознаграждения членам совета директоров производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, а на основании решения общего собрания участников акционерного общества, то такие вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами.

Аналогичную логику можно применить и в отношении дивидендов (доходов), выплачиваемых акционерам и учредителям организаций, даже если эти учредители одновременно являются работниками организаций. Ведь в соответствии с законами об акционерных обществах и об обществах с ограниченной ответственностью выплата дивидендов (доходов) производится по решению общего собрания акционеров или участников общества в рамках процедуры распределения чистой прибыли общества.

Значит, выплата дивидендов (доходов) учредителям организации осуществляется не в рамках трудовых отношений (даже если учредитель одновременно является работником, с которым у организации заключен трудовой договор) и гражданско-правовых договоров, а на основании устава и решения общего собрания участников общества. И, следовательно, начислять страховые взносы на сумму дивидендов (доходов), выплачиваемых акционерам и участникам, не нужно.

Если есть обособленные подразделения

Вопросам исчисления страховых взносов при наличии у организации обособленных подразделений посвящены два письма Минздравсоцразвития России от 09.03.2010 N 492-19 и от 12.03.2010 N 551-19.

В первом письме даются общие указания со ссылкой на части 11-14 ст. 15 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в соответствии с которыми:

- обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также обязанности по представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения;

- сумма страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины базы для начисления страховых взносов, относящейся к этому обособленному подразделению;

- сумма страховых взносов, которая подлежит уплате по месту нахождения организации и в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой страховых взносов, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации;

- а при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также представление расчетов по страховым взносам по данным обособленным подразделениям осуществляются организацией по месту своего нахождения.

Анализируя нормы Закона N 212-ФЗ, специалисты Минздравсоцразвития России, в частности, разъясняют, что в случае, если обособленное подразделение не обладает хотя бы одним из указанных выше признаков (отдельный баланс, расчетный счет, начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц), уплата страховых взносов должна осуществляться организацией по месту своего нахождения (регистрации в территориальных органах ПФР и ФСС РФ).

Кроме того, в этом письме подчеркивается, что именно территориальные органы ПФР и ФСС РФ будут проверять правильность исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, в том числе обособленными подразделениями банка, имеющими отдельный баланс, расчетный счет и начисляющими выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Второе письмо посвящено порядку определения базы для начисления страховых взносов при переводе работников организации из одного обособленного подразделения организации в другое.

Напомнив, что для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в 2010 году установлена база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, и что плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты, специалисты Минздравсоцразвития России заключили, что:

- в случае если в течение года работник перешел из одного обособленного подразделения организации в другое, то при определении базы для начисления страховых взносов должны учитываться выплаты и иные вознаграждения, начисленные данному работнику с начала расчетного периода;

- при этом в базе для начисления страховых взносов каждого подразделения учитывают только те выплаты, которые начислены за период работы сотрудника в данном подразделении.

В том же письме подчеркивается, что для учета сумм начисленных выплат и вознаграждений плательщикам страховых взносов рекомендована форма карточки индивидуального учета в отношении каждого физического лица, утвержденная совместным письмом ПФР и ФСС РФ от 26.01.2010 N АД-30-24/691, от 14.01.2010 N 02-03-08/08-56П.

Если в организации работают иностранцы

К настоящему моменту уже выпущено несколько писем, посвященных проблемам исчисления страховых взносов с выплат иностранным гражданам.

Так, в письме Минздравсоцразвития России от 12.02.2010 N 295-19 говорилось об отсутствии оснований для обложения страховыми взносами выплат иностранным гражданам, работающим за границей. Аргументация проста: согласно ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами не признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства:

- по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ;

- в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Кроме того, в соответствии с положениями Федеральных законов от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" и от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" данные сотрудники не являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования Российской Федерации.

Еще два письма Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 403-19 и от 01.03.2010 N 424-19 посвящены проблемам организаций, в которых работают граждане Республики Беларусь. По общему правилу граждане, временно пребывающие на территории РФ, не являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования России. Однако, согласно ч. 4 ст. 1 Закона N 212-ФЗ, в случаях, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные данным законом, применяются правила международного договора РФ.

Сотрудничество между Россией и Республикой Беларусь в области социального обеспечения установлено Договором от 27.01.2006, который регулирует в том числе и государственное социальное обеспечение, обязательное (государственное) социальное страхование лиц, проживающих на территориях РФ и Республики Беларусь. Однако положения этого Договора распространяются только на граждан Республики Беларусь, постоянно или временно проживающих на законных основаниях на территории РФ. Поэтому выплаты по трудовым договорам в пользу указанных сотрудников не являются объектом обложения страховыми взносами. Аналогичным образом не нужно начислять страховые взносы и на выплаты по гражданско-правовым договорам, а также по договорам авторского заказа, заключенным с гражданами Республики Беларусь, временно пребывающими на территории РФ.

Тонкости исчисления взносов коллегиями адвокатов и адвокатскими палатами

Адвокатские палаты и коллегии адвокатов не должны начислять страховые взносы на суммы выплат вознаграждений в пользу адвокатов, занимающих выборные должности:

- президента, вице-президента, членов советов адвокатских палат;

- председателя и заместителя председателя Президиума коллегии адвокатов.

Об этом говорилось в письмах Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 401-19 и от 05.03.2010 N 471-19.

Аргументация тут следующая.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации":

- адвокат вправе совмещать адвокатскую деятельность с работой в качестве руководителя адвокатского образования, а также с работой на выборных должностях в адвокатской палате субъекта РФ, Федеральной палате адвокатов Российской Федерации, общероссийских и международных общественных объединениях адвокатов;

- однако при этом адвокат не вправе вступать в трудовые отношения в качестве работника, за исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности, а также занимать государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов РФ, должности государственной службы и муниципальные должности.

Значит, если адвокат может совмещать адвокатскую деятельность с работой на выборных должностях в адвокатской палате или в коллегии адвокатов, но при этом он не вступает в трудовые отношения с палатой или коллегией в качестве работника, то вознаграждение, которое такой адвокат получает за выполнение определенных установленных полномочий на соответствующей выборной должности, не следует рассматривать как выплату по трудовому договору.

В то же время отношения, возникающие между адвокатской палатой или коллегией адвокатов и адвокатом, избранным на соответствующую должность в палате или коллегии, не являются и гражданско-правовыми, поскольку, согласно ч. 1 ст. 25 Закона N 63-ФЗ, гражданско-правовые отношения могут возникнуть у адвоката исключительно в связи с осуществлением профессиональной адвокатской деятельности при заключении соответствующего соглашения об оказании юридической помощи.

Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое адвокатской палатой или коллегией адвокатов в пользу адвоката, занимающего выборную должность, не является ни выплатой по трудовому договору, ни выплатой по договору гражданско-правового характера на выполнение услуг или работ. И значит, объекта обложения страховыми взносами не возникает.

Страховые взносы и авторские гонорары

Порядок исчисления страховых взносов при выплате авторских гонораров заслуживает отдельного рассмотрения.

Для начала обратимся непосредственно к положениям Закона N 212-ФЗ.

К объекту обложения страховыми взносами в ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ отнесены и вознаграждения:

- по договорам авторского заказа;

- договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства;

- издательским лицензионным договорам;

- лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

При этом в п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в числе сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, указаны суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.

В базу для начисления страховых взносов в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе:

- по договору авторского заказа;

- договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства;

- издательскому лицензионному договору;

- лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

На практике применение указанных норм тоже может вызывать сложности, поэтому Минздравсоцразвития России выпустило специальное Разъяснение о применении отдельных норм Закона N 212-ФЗ в части, касающейся обложения страховыми взносами выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Это Разъяснение утверждено приказом Минздравсоцразвития России от 26.02.2010 N 112н.

Прежде всего в этом Разъяснении подчеркивается, что, поскольку целевым предназначением страховых взносов, порядок исчисления и уплаты (перечисления) которых регулируется Законом N 212-ФЗ, является обеспечение обязательного социального страхования застрахованных лиц, положения этого закона, определяющие объект обложения страховыми взносами, базу для начисления страховых взносов и суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами (статьи 7, 8 и 9), - в том числе и в части определения круга застрахованных лиц по конкретным видам обязательного социального страхования - необходимо применять в системной взаимосвязи с положениями Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" и федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования.

Например, положения п. 15 ч. 1 и п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ корреспондируются с положениями федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования, определяющими перечень застрахованных лиц по соответствующим видам обязательного социального страхования:

- согласно статье 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, к числу которых, в частности, относятся работающие по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору;

- статьей 8 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" также не предусмотрено право иностранных граждан, не находящихся на территории РФ, на получение медицинской помощи в рамках обязательного медицинского страхования;

- статья 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" не относит к числу лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, физических лиц, выполняющих работы и оказывающих услуги на основании гражданско-правовых договоров, а также получающих вознаграждения по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Причем в отношении формулировок п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ дается дополнительное разъяснение: хотя напрямую в числе сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, указаны только выплаты по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, это не означает, что по иным договорам с такими лицами обязательно нужно начислять страховые взносы. Ведь договоры об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательские лицензионные договоры и лицензионные договоры о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства являются гражданско-правовыми договорами. Значит, п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ распространяется и на суммы выплат и иных вознаграждений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Таким образом, учитывая нормы Закона N 212-ФЗ во взаимосвязи с соответствующими положениями федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования, в базу для начисления страховых взносов не включаются:

- в части страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР ФФОМС и ТФОМС, - только выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства, не являющихся постоянно или временно проживающими на территории РФ;

- в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, - выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства в пользу любых физических лиц (в том числе иностранных граждан и лиц без гражданства, не являющихся постоянно или временно проживающими на территории РФ).

Если выплату производят не самому автору

В том же Разъяснении подчеркивается, что однозначно не нужно начислять страховые взносы на суммы выплат в пользу правообладателей, не являющихся авторами - например, в пользу наследников авторов или иных физических лиц, которые приобрели у автора исключительное право на произведение либо право использования произведения по лицензионному договору.

Причина проста: эти лица не являются застрахованными лицами, в пользу которых уплачиваются страховые взносы, ведь в соответствии со статьей 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными являются лица, работающие по авторскому и лицензионному договору, а в соответствии со статьей 2 Закона N 1499-1 - работающее население. Уплата страховых взносов с вознаграждений по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства осуществляется только в целях обязательного пенсионного страхования и обязательного медицинского страхования физических лиц (застрахованных лиц), получающих вознаграждение за выполнение работы (работающих) по указанным договорам. При этом в соответствии со статьей 1257 Гражданского кодекса РФ автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано и у которого в соответствии с п. 3 ст. 1228 ГК РФ первоначально возникает исключительное право на результат его творческого труда.

Значит, в объект обложения страховыми взносами в соответствии с положениями ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, взаимосвязанными с приведенными положениями федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования и Гражданского кодекса РФ, должны включаться только выплаты и иные вознаграждения только по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, стороной которых является автор.

Как быть со служебными произведениями, изобретениями, полезными моделями и промышленными образцами?

В рассмотренных Разъяснениях не затрагивается вопрос о служебных произведениях.

Но и тут мы не оставлены без указаний - вопрос о служебных изобретениях, полезных моделях и промышленных образцах рассмотрен в уже упоминавшемся ранее письме Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 559-19.

В этом письме наше внимание обращается прежде всего на статью 1370 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей служебными изобретениями, служебными полезными моделями и служебными промышленными образцами признаются соответственно изобретения, полезные модели и промышленные образцы, созданные работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя. И в то время как право авторства, безусловно, принадлежит работнику (автору), исключительное право на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец и право на получение патента принадлежат работодателю, если трудовым или иным договором между работником и работодателем не предусмотрено иное. Кроме того, право на получение патента будет принадлежать работнику, если работодатель не исполнит ряд условий, перечисленных в п. 4 ст. 1370 Гражданского кодекса РФ - и в этом случае работодатель в течение срока действия патента будет иметь право использования служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца в собственном производстве только на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой работнику компенсации, размер, условия и порядок выплаты которой определяются договором между работником и работодателем. Если же работодатель получит патент на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец, либо примет решение о сохранении информации о них в тайне и сообщит об этом работнику, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по поданной им заявке по зависящим от него причинам, то работник также имеет право на вознаграждение, размер которого, а также условия и порядок его выплаты работодателем определяются договором между ним и работником.

Таким образом, и в том, и в другом случае работник как автор служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца имеет право на получение вознаграждения, выплата которого должна быть закреплена в договоре между ним и работодателем. Причем если выплата такого вознаграждения не предусмотрена условиями трудового договора с работником, то между ним и работодателем заключается отдельный договор, определяющий размер, условия и порядок выплаты установленного п. 4 ст. 1370 ГК РФ вознаграждения (компенсации). Данный договор будет являться гражданско-правовым договором не на выполнение работ, оказание услуг, а связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Поэтому вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику как автору служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца по отдельному гражданско-правовому договору, не подлежит обложению страховыми взносами на основании частей 1, 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Кроме того, изобретение, полезная модель или промышленный образец могут быть созданы в следующих случаях:

- при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривают их создание (ст. 1371 ГК РФ);

- при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд (ст. 1373 ГК РФ);

- а промышленный образец может быть создан по договору, предметом которого является его создание (по заказу) (ст. 1372 ГК РФ).

Во всех этих случаях автор изобретения, полезной модели или промышленного образца, не являющийся патентообладателем, имеет право на вознаграждение, которое выплачивается в соответствии с п. 4 ст. 1370 ГК РФ. Размер, условия и порядок выплаты такого вознаграждения устанавливаются договором между исполнителем или заказчиком работ и автором. Данный договор также не будет являться гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг, а будет связан с передачей в пользование имущества (имущественных прав), поэтому вознаграждение, выплачиваемое по нему автору изобретения, полезной модели или промышленного образца, не облагается страховыми взносами на основании частей 1, 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Да и вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу - автору изобретения, полезной модели или промышленного образца по договору об отчуждении патента, лицензионному договору, а также по другому договору, посредством которого осуществляется распоряжение исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец (статьи 1367, 1369 ГК РФ), страховыми взносами не облагается, ведь оно является выплатой по договору, связанному с использованием имущественных прав.

Все вышесказанное можно применить и к служебным произведениям. Как уточняется в статье 1295 ГК РФ, авторские права на произведение науки, литературы или искусства, созданное в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей, то есть на служебное произведение, принадлежат автору, а исключительные права, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное, принадлежат работодателю. Однако автор имеет право на вознаграждение - как в случае, если работодатель начнет использовать служебное произведение или передаст исключительное право другому лицу, так и в случае, когда работодатель примет решение о сохранении служебного произведения в тайне и по этой причине не начинает использование произведения. Размер вознаграждения, условия и порядок его выплаты определяются договором между работодателем и работником (а в случае спора - судом). Такой договор, отдельный от трудового договора, также будет являться гражданско-правовым договором, причем не на выполнение работ, оказание услуг, а на передачу в пользование имущества (имущественных прав).

Когда начислять страховые взносы?

Как мы выяснили, вообще не нужно начислять страховые взносы в следующих случаях:

1) если договор авторского заказа, договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательский лицензионный договор или лицензионный договор о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства заключен с иностранным гражданином или с лицом без гражданства, не являющимся постоянно или временно проживающим на территории РФ;

2) если вознаграждение выплачивается не автору (то есть договор заключен с правообладателем, не являющимся автором произведения или иного объекта авторских прав);

3) если работнику выплачивается вознаграждение за служебное произведение, служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец по отдельному договору, связанному с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Если же, например, организация производит выплаты (или иные вознаграждения) - по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства - гражданам России, являющимся авторами соответствующих произведений, ей необходимо начислить страховые взносы в части, подлежащей уплате в Пенсионный фонд РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

В этом случае возникает еще один вопрос: а в какой момент надо начислить взносы? Ведь нередко акт приемки-передачи произведения подписывается в одном отчетном периоде, а выплата вознаграждения по договору производится в другом периоде - например, в договоре может быть прописано, что авторское вознаграждение перечисляется в течение 90 дней с момента подписания акта приемки-передачи.

Для решения этого вопроса обратимся к статье 11 Закона N 212-ФЗ. Там сказано, что для выплат и иных вознаграждений, начисляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, датой их осуществления признается день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника или иного физического лица.

Значит, начислять страховые взносы нужно в том периоде (на ту дату), когда производится начисление авторского вознаграждения, иными словами, на момент подписания акта приемки-передачи произведения. Дата же выплаты авторского вознаграждения никакого значения не имеет.

Признание страховых взносов в целях налогообложения прибыли

Введение новой системы страховых взносов вызвало целый ряд вопросов и в налоговом учете.

На каком основании можно признавать расходы на уплату страховых взносов?

В частности, возникли сомнения, а на каком основании можно признавать расходы на уплату таких взносов в целях налогообложения прибыли.

Ведь в Налоговом кодексе РФ нет прямого указания на то, в составе каких расходов в налоговом учете должны учитываться страховые взносы во внебюджетные фонды. А раз страховые взносы не являются ни налогом, ни сбором в отличие от ЕСН, уплачивавшегося в прошлые годы, то, значит, нормы пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к ним неприменимы.

Списать эти взносы на основании п. 16 ст. 255 НК РФ - как суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования в составе расходов на оплату труда - тоже нельзя. Да и п. 25 ст. 255 НК РФ тоже не подходит, ведь страховые взносы не соответствуют сущности расходов на оплату труда, заложенной в статье 255 НК РФ, и их уплата производится на основании Закона N 212-ФЗ и не связана с трудовыми и коллективными договорами. Об этом, в частности, говорилось в письмах Минфина России от 11.02.2010 N 03-03-05/25, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/160 и от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171.

Впрочем, гадать тут не нужно. Финансисты уже не раз поясняли, что страховые взносы нужно учитывать в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Об этом, в частности, говорится в упомянутых выше письмах, причем в подтверждение своей позиции финансисты ссылались на то, что до 1 января 2010 года единый социальный налог (ЕСН), который заменили страховые взносы, тоже учитывался в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Аналогичные разъяснения о применении пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ даются и в более поздних письмах - например, в письмах Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/209, от 05.04.2010 N 03-03-06/1/230, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/260, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101.

Когда признаются расходы на страховые взносы?

В тех же письмах Минфина России от 05.04.2010 N 03-03-06/1/230 и от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 уточняется, что датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления, ведь страховые взносы являются обязательными платежами. А потому при определении момента их признания в налоговом учете нужно применять пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.

Аналогичная позиция выражена и в письмах Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/214, от 23.04.2010 N 03-03-05/85.

Кроме того, в письме Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/140 финансисты четко указали, что расходы на выплату страховых взносов относятся именно к месяцу, в котором была начислена заработная плата, а не к месяцу, в котором суммы взносов были фактически перечислены во внебюджетные фонды.

К тому же, например, в письмах Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288 и от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 уточняется, что тот же подход нужно применять и при начислении страховых взносов на сумму отпускных. Несмотря на то что сумма начисленных отпускных при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, сумму страховых взносов, начисленных с этих отпускных, нужно признать единовременно на дату их начисления.

Страховые взносы - прямые или косвенные расходы?

Третья проблема связана с тем, куда нужно относить страховые взносы в налоговом учете - в состав прямых или косвенных расходов?

На этот вопрос тоже есть ответ. В уже упоминавшемся ранее письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 финансисты напомнили, что п. 1 ст. 318 НК РФ содержит примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым, а вообще-то каждый налогоплательщик самостоятельно должен определить и зафиксировать в своей учетной политике для целей налогообложения конкретный перечень расходов, которые он будет считать прямыми, а все остальные расходы будут считаться для него косвенными. При этом глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в том числе расходов в виде страховых взносов, к прямым или косвенным расходам.

Значит, каждая организация может самостоятельно выбирать, как ей выгоднее или удобнее поступать. И относить страховые взносы можно как к прямым, так и к косвенным расходам. Главное - зафиксировать свое решение в учетной политике и затем строго его придерживаться.

Можно ли признать в расходах страховые взносы, начисленные на выплаты, не учитываемые в целях налогообложения прибыли?

Как мы уже отметили, порядок исчисления страховых взносов, вступивший в действие с 1 января 2010 года, не увязан с учетом выплат и иных вознаграждений физическим лицам в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Поэтому в случае, если в текущем году налогоплательщик осуществляет выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не учитываемые при налогообложении прибыли, но при этом в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ подлежащие обложению страховыми взносами, у него неизбежно возникает вопрос - а можно ли признать в целях налогообложения прибыли суммы страховых взносов в части взносов, начисленных на выплаты, не включенные в состав расходов в налоговом учете? Иными словами, можно ли включить в расходы по налогу на прибыль всю сумму страховых взносов, учитывая, что сами выплаты, с которых уплачены эти взносы, не отнесены к расходам по налогу на прибыль?

Ответ на этот вопрос - кстати, положительный в пользу налогоплательщиков - дается во многих письмах Минфина России. Причем аргументация везде аналогичная:

- согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ);

- расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

- при этом статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ;

- расходы на уплату страховых взносов, в том числе и с выплат, не признанных в целях налогообложения прибыли, учитывают в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Перечислим некоторые из писем Минфина России, поддерживающих данную позицию в отношении различных видов выплат:

- от 15.03.2010 N 03-03-06/1/136 (о выплатах физическим лицам, не учитываемых в целях налогообложения прибыли);

- от 15.03.2010 N 03-03-06/1/137 (о выплатах работникам, не учитываемых в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 21-29 ст. 270 НК РФ);

- от 15.03.2010 N 03-03-06/2/43 (о выплатах физлицам вне зависимости от факта их признания расходами для целей налогообложения прибыли);

- от 15.03.2010 N 03-03-06/4/18 (о 13-й зарплате из чистой прибыли, выплачиваемой работникам унитарного предприятия по итогам года);

- от 18.03.2010 N 03-03-06/1/144 (о вознаграждениях, не принимаемых в расходы для исчисления налога на прибыль согласно ст. 270 НК РФ, в частности о выплатах и вознаграждениях, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов));

- от 18.03.2010 N 03-03-06/1/146 (о выплатах социального характера, не учитываемых в целях налогообложения прибыли);

- от 02.04.2010 N 03-03-06/1/220 (о материальной помощи работникам);

- от 13.04.2010 N 03-03-06/1/260 (о выплатах, не относящихся к расходам, уменьшающим налог на прибыль, в том числе о материальной помощи);

- от 23.04.2010 N 03-03-05/85 (о выплатах и вознаграждениях работникам, как учитываемых, так и не учитываемых при налогообложении прибыли).

Страховые взносы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств

Обратите особое внимание на то, что в некоторых случаях страховые взносы должны быть включены в первоначальную стоимость основных средств. Это разъясняется в письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135. Давайте проследим за логикой финансистов.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

При этом, согласно абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ, при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Однако такой порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции.

А вот первоначальная стоимость всех прочих основных средств, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых им в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно, только НДС и акцизы, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Следовательно, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом.

Не отчитался в срок - плати штраф

Еще один интересный вопрос возникает при прочтении статьи 15 Закона N 212-ФЗ, а точнее - при определении крайних сроков сдачи отчетности по страховым взносам. Ведь там сказано, что отчет в ПФР надо подавать "до первого числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом", а в ФСС РФ - "до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом". Как же понимать эту формулировку "до такого-то числа" - по это число включительно или крайний срок наступает накануне? Иными словами, если, например, расчет в ФСС РФ за полугодие 2010 года будет сдан ровно 15 июля 2010 года, будет ли он считаться сданным в срок или уже с нарушением срока?

Спорить по этому вопросу тоже уже не нужно, ведь он был прояснен в письме Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 422-19. В нем было сказано, что выражения "до 1-го числа" и "до 15-го числа" означают, что срок представления расчетов в соответствующие территориальные внебюджетные фонды истекает в день, который является предыдущим первому числу второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, и соответственно 15-му числу календарного месяца, следующего за отчетным периодом. Ведь, согласно ч. 1 ст. 4 Закона N 212-ФЗ сроки, установленные данным законом, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно быть совершено, либо периодом, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями, при этом течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. А частью седьмой статьи 4 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что в случае, если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Значит, последним днем представления расчета в территориальный орган ПФР за I квартал 2010 года являлось 30 апреля, расчет за полугодие нужно представить до 2 августа включительно, последний день сдачи отчета за 9 месяцев - 1 ноября, а расчет в ПФР за 2010 год представляется по 31 января 2011 года включительно.

Аналогичным образом последним днем представления расчета в территориальный орган Фонда социального страхования РФ за I квартал 2010 года является 14 апреля, за полугодие - 14 июля, за 9 месяцев - 14 октября, а расчет в ФСС РФ за 2010 год нужно будет представить до 14 января 2011 года включительно.

Нарушение сроков чревато штрафами. Так, как разъясняется в письме ФСС РФ от 22.03.2010 N 02-03-10/08-2328, при представлении страхователем расчета по форме N 4-ФСС РФ с нарушением установленного законодательством срока он может быть привлечен к ответственности территориальными органами ФСС РФ в виде штрафа. Причем, поскольку форма N 4-ФСС РФ содержит разделы для заполнения по двум видам страхования: по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, размер штрафа будет определяться отдельно по каждому виду обязательного социального страхования.

Учтите также, что, как разъясняется в письме ФСС РФ от 28.01.2010 N 02-02-01/08-33л, Законом N 212-ФЗ в отношении отчетности, представляемой в ФСС РФ за периоды начиная с I квартала 2010 года, предусмотрено внесение изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам.

Про индивидуальный учет начислений и взносов

Не забывайте, что п. 6 ст. 15 Закона N 212-ФЗ предусмотрена обязанность плательщиков страховых взносов вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Однако специальная форма ведения такого учета Законом N 212-ФЗ не установлена. Поэтому в целях оказания практической помощи плательщикам в организации и унификации ведения индивидуального учета совместным письмом Пенсионного фонда РФ от 26.01.2010 N АД-30-24/691 и ФСС РФ от 14.01.2010 N 02-03-08/08-56П была рекомендована для использования форма Карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов.

Как уточняется в письме Минздравсоцразвития России от 11.02.2010 N 286-19, эта форма носит рекомендательный характер и не обязательна к применению. Поэтому каждая организация (плательщик страховых взносов) вправе по своему усмотрению вносить в нее изменения, а также вести учет по самостоятельно разработанной форме.

О тарифах страховых взносов

В 2010 году действуют "переходные" тарифы страховых взносов, прописанные в статье 57 Закона N 212-ФЗ. Причем для многих групп плательщиков предусмотрены пониженные тарифы. Однако и тут на практике могут возникать вопросы.

Если в организации работают инвалиды

Организации, производящие выплаты инвалидам, имеют право на применение пониженных тарифов на основании п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ.

Причем это право имеют и организации, не являющиеся общественными организациями инвалидов, - они могут применять пониженные тарифы при исчислении страховых взносов с выплат инвалидам I, II или III группы. Об этом сказано в письме Минздравсоцразвития России от 24.02.2010 N 10-4/306089-19.

Более того, такие организации могут применять пониженные тарифы независимо от того, какие товары они производят и реализуют. Потому что, как разъясняется в письме Минздравсоцразвития России от 09.03.2010 N 495-19, установленное в п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ ограничение, запрещающее использовать пониженные тарифы плательщикам страховых взносов, занимающимся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов (то есть с Перечнем товаров, при производстве и (или) реализации которых для осуществляющих их плательщиков страховых взносов не применяются пониженные тарифы страховых взносов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.09.2009 N 762), распространяется только на следующие организации:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения (далее - общественные организации инвалидов);

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

А все остальные из поименованных в п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ плательщиков могут применять пониженные тарифы страховых взносов независимо от того, какие товары они производят и реализуют. Значит, организация, не являющаяся общественной организацией инвалидов и производящая выплаты и иные вознаграждения физическим лицам - инвалидам I, II или III группы в 2010 году, вправе уплачивать страховые взносы по пониженным тарифам, предусмотренным п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ.

Если предприниматель применяет спецрежим

Предприниматели и организации, производящие выплаты работникам (физлицам) и применяющие спецрежимы, также пользуются "льготными" тарифами:

- плательщики ЕСХН начисляют страховые взносы с выплат в пользу физлиц только в Пенсионный фонд РФ по ставке 10,3%;

- а те, кто перешел на УСН или чья деятельность подпадает под "вмененку", начисляют только взносы в ПФР по ставке 14% (естественно, ЕНВД-шники используют пониженные тарифы только в отношении выплат, производимых в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД).

Однако индивидуальный предприниматель помимо взносов за работников должен также производить уплату страховых взносов за себя как за предпринимателя. И даже если у него нет наемных работников и он не заключал с физлицами договоры гражданско-правового характера на выполнение работ или оказание услуг - иными словами, если он не производит выплат физическим лицам, подлежащих включению в базу для начисления страховых взносов - он все равно должен уплачивать страховые взносы "за себя".

Причем тут ни о каких пониженных тарифах даже в случае применения спецрежимов речи не идет. Как разъясняется в письме Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 399-19, индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (УСН или ЕНВД) и не производящие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, должны рассчитывать страховые взносы исходя из тарифа 23,1%. Именно тарифы, установленные в ч. 1 ст. 57 Закона N 212-ФЗ, применяются при исчислении стоимости страхового года, исходя из которой определяется размер страховых взносов предпринимателя.

ЕСН: "остаточные явления"

Ну и в заключение рассмотрим некоторые разъяснения, касающиеся завершения расчетов по ЕСН.

В случае если у организации имеются излишне уплаченные суммы ЕСН, в 2010 году обращаться по вопросам зачета или возврата этих сумм нужно в налоговую инспекцию. Ведь, как напоминают специалисты ФСС РФ в письме от 17.02.2010 N 02-02-01/09-308л, статьей 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ установлено, что права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством РФ о налогах и сборах, возникшие в отношении налоговых периодов по ЕСН, истекших до 1 января 2010 года, осуществляются в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ с учетом положений главы 24 НК РФ, действовавшей до 1 января 2010 года. Соответственно, зачет или возврат суммы излишне уплаченного ЕСН после 1 января 2010 года должен осуществляться налоговыми органами в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Именно в ФНС России нужно обращаться и по вопросам предоставления отсрочки или рассрочки по уплате ЕСН. Как разъясняется в письме Минфина России от 29.04.2010 N 03-02-07/2-62, принятие Законов N 212-ФЗ и N 213-ФЗ, а также признание утратившим силу пп. 5 п. 1 ст. 63 НК РФ не ограничило ФНС России в полномочии по принятию решений об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов, в том числе ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 63 НК РФ), а также о взыскании недоимки по ЕСН.

В письме Минфина России от 15.04.2010 N 03-04-07/1-18 подчеркивается, что, как и раньше - как было изложено в письмах Минфина России от 28.12.2005 N 03-05-02-04/224 и от 15.09.2006 N 03-05-02-04/145 - в случае, если в текущем году организация производит перерасчеты с работником за прошлый год (начисление выплат работнику за прошлый год или удержание излишне выплаченных в прошлом году сумм), производить корректировку базы по ЕСН за предыдущий год не нужно.

Например, если в конце января 2010 года производятся перерасчеты с работником по больничному листу, сданному им в январе 2010 года, но относящемуся к ноябрю - декабрю 2009 года, или, скажем, в январе 2010 года в бухгалтерию поступил приказ о повышении работнику оклада в конце декабря 2009 года, в связи с чем в январе 2010 года произведено доначисление за дни, отработанные в декабре 2009 года после повышения оклада. Поэтому выплаты, доначисленные организацией в 2010 году в пользу физического лица за прошедший налоговый период 2009 года, подлежат включению в 2010 году в базу для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды текущего расчетного периода. Значит, к таким выплатам применяются уже положения Закона N 212-ФЗ, и корректировки налоговой базы по единому социальному налогу за 2009 год не требуется.

И, наконец, обратим внимание на письмо ФНС России от 03.03.2010 N 3-6-03/535, в котором был рассмотрен запрос о порядке исчисления ЕСН за отчетные периоды 2009 года в части, зачисляемой в ФСС РФ, с учетом сумм, полученных налогоплательщиком в 2010 году на банковский счет от исполнительного органа ФСС в порядке возмещения страхователю произведенных им в 2009 году расходов на цели государственного социального страхования. Налоговики напомнили, что в соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в ФСС, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. При этом, согласно п. 7 разд. IV Порядка заполнения формы налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (приложение N 2 к приказу Минфина России от 29.12.2007 N 163н), при исчислении суммы налога, подлежащего уплате в ФСС, учитываются суммы денежных средств, полученных страхователем от исполнительного органа ФСС в порядке возмещения расходов, произведенных на цели государственного социального страхования.

Однако такие суммы учитываются в том периоде, в котором они были получены от исполнительного органа ФСС на счет налогоплательщика, независимо от периода, в котором произошел перерасход средств на цели государственного социального страхования над суммой начисленного налога. Значит, при исчислении ЕСН за 2009 год в части, зачисляемой в ФСС, не следует учитывать суммы денежных средств, поступившие в 2010 году от исполнительного органа ФСС на банковский счет налогоплательщика в порядке возмещения страхователю произведенных им в 2009 году расходов на цели государственного социального страхования, превышающих подлежащую уплате в ФСС сумму начисленного налога.

М.Л. Аникина,

консультант-эксперт Издательского

Дома "Советник бухгалтера"

"Советник бухгалтера", N 7, июль 2010 г.