Компенсация за использование личного авто (С.Н. Кудряшов, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2010 г.)

Компенсация за использование личного авто

Ситуацией, когда организация использует личные транспортные средства своих сотрудников для служебных поездок, никого не удивишь, она широко распространена. Действительно, это очень удобно как для хозяйствующего субъекта - работодателя (нет необходимости приобретать дорогостоящие основные средства), так и для самого сотрудника (за использование личного авто ему выплачивается соответствующая компенсация).

Каким образом следует оформить данную компенсацию, можно ли ее учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль? Если да, то в каком порядке? Этим и другим вопросам, связанным с компенсацией за использование личных автомобилей сотрудников, посвящена данная статья.

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Документальное оформление

Чтобы выплатить сотруднику компенсацию, следует позаботиться об оформлении ряда документов.

По мнению автора, довольно содержательным разъяснением контролирующих органов для данной ситуации является Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275.

Как отмечают финансисты, основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.

Конкретная сумма данной выплаты определяется руководителем самостоятельно в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

Примечание. Основанием для выплаты компенсации работникам является приказ руководителя организации.

В Письме Минфина России от 26.05.2009 N 03-03-07/13 указано, что расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного транспорта могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в тех случаях, когда их работа связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями.

Таким образом, соответствующие моменты должны быть прописаны в трудовом договоре и в должностной инструкции.

Для получения компенсации работники должны представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Кроме того, для определения ее суммы работник представляет в бухгалтерию также другие документы, подтверждающие обоснованность понесенных им расходов, в порядке, установленном правилами бухгалтерского учета (например, путевые листы).

При использовании транспортного средства по доверенности к комплекту документов добавляется доверенность от собственника.

Лимит в целях налогообложения

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование в служебных целях личных автомобилей относятся к расходам на содержание служебного автотранспорта, которые поименованы в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Причем при исчислении налога на прибыль организаций данные расходы следует учитывать в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Примечание. Компенсация выплачивается один раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в месяце.

На сегодняшний день такие нормы утверждены Постановлением Правительства РФ N 92*(1) (далее - Постановление N 92) и их размер зависит от вида транспортного средства и мощности двигателя.

Так, согласно п. 1 данного документа в составе прочих расходов учитывается компенсация за использование для служебных поездок личного транспорта в следующих пределах:

- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно - 1 200 руб. в месяц;

- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см - 1 500 руб. в месяц;

- при использовании мотоцикла - 600 руб. в месяц.

Согласно пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации.

Как видим, лимитированные суммы компенсаций ничтожно малы и далеки от современных реалий. Это понятно: данные нормы были введены с 01.01.2002 (п. 2 Постановления N 92) и продолжают действовать в тех же размерах, что и восемь лет назад. Вместе с тем цены на ГСМ и запасные части ежегодно повышаются. По сути, они себя изжили и требуют значительной корректировки. Причем это понимают и контролирующие органы - в своих разъяснениях по поводу учета в расходах сумм компенсаций они периодически советуют налогоплательщикам воспользоваться вариантом использования личного автомобиля в служебных целях посредством заключения договора аренды автомобиля организацией у работника (письма Минфина России от 26.05.2009 N 03-03-07/13, от 15.10.2008 N 03-03-07/24).

К сведению. В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

На основании ст. 643 ГК РФ договор аренды транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока. К такому договору не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные в п. 2 ст. 609 ГК РФ. Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг, и учитываются при исчислении налога на прибыль в полном объеме (в размере фактических затрат).

Компенсация сверх установленного лимита

Отметим, что приведенные в предыдущем подразделе нормативы компенсаций применяются исключительно для целей налогообложения, другими словами, они никоим образом не влияют на сумму компенсации, фактически выплачиваемую сотруднику, которая может значительно превышать установленные лимиты.

Однако следует учесть, что в соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ суммы, превышающие лимиты, установленные Постановлением N 92, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. На это неоднократно указывали и контролеры (письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-07/24, от 16.11.2006 N 03-03-02/275).

Более того, по решению руководителя компании сотруднику помимо компенсации за использование личного автомобиля могут возмещаться расходы на приобретение ГСМ, ремонт транспортного средства, страховку. Вместе с тем учесть данные выплаты при исчислении налога на прибыль организация также не вправе (Письмо УФНС по г. Москве от 20.09.2005 N 20-12/66690).

Пример 1

В трудовом договоре экспедитора компании, а также в его должностной инструкции прописано, что его деятельность носит разъездной характер. Также договором предусмотрено, что за использование личного автомобиля Honda Civic с двигателем объемом 1 800 куб. см, в служебных целях ему полагается компенсация в размере 2 000 руб. в месяц.

Кроме того, в августе 2010 г. руководитель организации подписал приказ о выплате сотруднику компенсации сумм, израсходованных им на ремонт своего автомобиля, в размере 7 000 руб., а также на приобретение ГСМ - 5 000 руб.

Поскольку объем двигателя автомобиля менее 2 000 куб. см, норма компенсации для целей налогообложения составила 1 200 руб. в месяц.

Таким образом, при формировании налоговой базы за август 2010 года бухгалтер вправе учесть только 1 200 руб. Оставшиеся суммы в размере 800 руб. (2 000 - 1 200), 7 000 руб. и 5 000 руб. при исчислении налога на прибыль организацией учитываться не должны. Хозяйствующий субъект несет данные расходы за счет собственных средств, оставшихся после уплаты налогов.

В командировку на личном авто

В Письме ФНС России от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 налоговики разъяснили порядок учета стоимости проезда работника в командировку в целях налогообложения прибыли.

По общим правилам командировочные расходы, в том числе затраты на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, учитываются при исчислении налога на прибыль на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ*(2).

Если же сотрудник направляется в служебную командировку на личном автомобиле, то, по мнению контролеров, расходы на проезд хозяйствующие субъекты - работодатели вправе также учесть при формировании налогооблагаемой базы, правда, уже на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, со всеми вытекающими последствиями - расходы на выплату компенсаций подлежат лимитированию в соответствии с Постановлением N 92.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации помимо командировочного удостоверения необходимо обеспечить сотрудника путевым листом, который согласно п. 14 ст. 2 Устава автомобильного транспорта*(3) необходим для учета и контроля работы транспортного средства, водителя. Если им пренебречь, то вероятнее всего контролирующие органы в ходе проверки поставят под сомнение расходы на приобретение ГСМ, истраченного сотрудником на проезд до места командирования, а соответственно, и расходы на выплату компенсации.

Причина тому - официальные разъяснения контролирующих органов.

Так, в Письме Минфина России от 13.04.2007 N 14-05-07/6 указано, что для получения компенсации помимо представления в бухгалтерию организации необходимого комплекта документов (см. выше) работник ведет учет служебных поездок в путевых листах.

Аналогичная точка зрения выражена и в Письме УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776. При этом столичные налоговики отмечают, что подобный подход применяется и в случае, когда работник использует личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля.

Арбитражные суды придерживаются несколько иной точки зрения Так, в Постановлении ФАС ЦО от 25.05.2009 N А62-5333/2008 арбитры признали правомерность включения в расходы суммы компенсации, выплаченной работнику за использование личного автомобиля для служебной поездки. Как указал суд, путевой лист является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю. Таким образом, выписывать путевой лист работнику, использующему личный автотранспорт в служебных целях и не являющемуся водителем, организация не обязана, поскольку путевые листы применяются в целях учета работы принадлежащего хозяйствующему субъекту автотранспорта и не предназначены для учета поездок работников на своих личных автомобилях (даже если эти поездки осуществляются в служебных целях). К тому же правильность расчета размера сумм выплаченных налогоплательщиком компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях инспекцией не оспаривается.

Схожая позиция отражена и в Постановлении ФАС ЗСО от 19.01.2009 N Ф04-8171/2008(18850-А70-40). Не принимая в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде компенсаций работникам налогоплательщика, выплаченным за использование личных автомобилей в производственных целях, налоговый орган указывал в оспариваемом решении на непредставление путевых листов, подтверждающих служебный характер поездок сотрудников, и, соответственно, правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Арбитражный суд, признавая недействительным решение инспекции, ссылаясь на пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 56, 72 ТК РФ, пришел к выводу, что дополнительными соглашениями к трудовым договорам, приказами на выплату компенсаций за использование личного транспорта подтверждается обоснованность компенсационных выплат. Довод инспекции о необходимости в рассматриваемом случае наличия именно путевых листов следует считать нормативно необоснованным.

Отметим, что данный подход применим не только к ситуации, когда сотрудник направляется на личном автомобиле в командировку, но и когда использует его в других служебных целях. Что, собственно, и подтверждают как разъяснения контролирующих органов, так и арбитражная практика.

Использование иных видов транспортных средств

На практике довольно распространена ситуация, когда сотрудник компании использует для служебных целей не легковые автомобили, а, например, личные грузовики или микроавтобусы. Как обстоят дела с компенсацией в такой ситуации?

Личный грузовик

В данном случае внимание читателей хотелось остановить на Письме Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150, в котором рассмотрена следующая ситуация.

Собственники организации приобретают грузовые автомобили не на организацию, а на себя или на родственников. Сотрудники организации управляют данными транспортными средствами по доверенностям. Также имеются заявления работников о том, что автомобили будут использоваться ими исключительно в служебных целях. Можно ли в таком случае учесть при исчислении налога на прибыль суммы выплаченных сотрудникам компенсаций за использование грузовых авто?

Процитировав в письме пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, чиновники указали, что данная норма не предусматривает расходы на компенсацию за использование личного грузового транспорта, в ней поименованы только легковые автомобили и мотоциклы.

Вместе с тем перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в гл. 25 НК РФ является открытым, поэтому контролеры допускают возможность списания вышеуказанных расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии, конечно же, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, то есть экономически обоснованы, документально подтверждены и понесены самим налогоплательщиком.

Примечание. Суммы выплаченных сотрудникам компенсаций за использование грузовых авто учитываются для целей налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соответствия их требованиям ст. 252 НК РФ.

Это означает, что суммы выплаченных компенсаций для целей налогообложения прибыли не нормируются и их организация может учесть при определении суммы налога в полном объеме без ограничений - в размере, оговоренном в соглашении между работодателем и сотрудником.

Несомненно, письмо в указанной части играет положительную роль для хозяйственной деятельности организаций. Причем в настоящий момент только оно посвящено данной тематике (учет расходов по выплате компенсации за использование личных грузовиков).

Здесь бы чиновникам поставить точку, но нет, они решили добавить ложку дегтя в бочку меда в последнем абзаце: ввиду того, что ст. 188 ТК РФ предусматривает компенсацию за использование принадлежащего работнику имущества, в целях гл. 25 НК РФ такое грузовое транспортное средство также должно принадлежать работнику на праве собственности.

Другими словами, для учета компенсации за использование грузовых автомобилей в расходах, по мнению Минфина, нужно, чтобы транспортное средство принадлежало работнику лично, а не использовалось им по доверенности.

По мнению автора, с данной точкой зрения можно поспорить.

Дело в том, что ст. 188 ТК РФ требует, чтобы имущество, личный транспорт, технические средства и материалы принадлежали работнику. Каких-либо конкретных оговорок о том, что он должен владеть ими на праве собственности или каком-либо ином праве, данная норма не содержит. Таким образом, на наш взгляд, при наличии вышеуказанной доверенности можно говорить о соблюдении требований ст. 188 ТК РФ.

Более того, правомерность озвученной позиции подтверждается и иными нормативными документами. Взять хотя бы Федеральный закон N 40-ФЗ*(4), в абз. 4 ст. 1 которого указано, что владельцем транспортного средства является собственник транспортного средства, а также лицо, владеющее транспортным средством на праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления либо на ином законном основании (право аренды, доверенность на право управления транспортным средством, распоряжение соответствующего органа о передаче этому лицу транспортного средства и т.п.).

Примечание. По мнению Минфина, для учета компенсации за использование грузовых автомобилей в расходах нужно, чтобы транспортное средство принадлежало работнику лично, а не использовалось им по доверенности.

К тому же, если поднять более ранние разъяснения чиновников по поводу учета для целей налогообложения компенсаций за пользование сотрудниками личных авто для служебных целей, то требований о наличии у работника права собственности на имущество мы в них не найдем (см., например, письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140, МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@).

Вместе с тем следует отдавать себе отчет, что использование при осуществлении хозяйственной деятельности подхода, противоречащего позиции Минфина, изложенной в Письме N 03-03-06/1/150, чревато негативными последствиями для организации в виде претензий со стороны налоговиков.

Поэтому прежде, чем принимать решение, безоговорочно следовать разъяснениям чиновников или искать правду в судебных инстанциях, хорошенько взвесьте все за и против.

Как поведет себя суд в такой ситуации, предугадать достаточно тяжело. Хотя шансы налогоплательщиков отстоять в суде свою позицию, с учетом изложенного, достаточно велики.

В очередной раз убеждаемся, что довольно безопасный альтернативный вариант решения поставленной задачи - заключение с работником договора аренды транспортного средства без экипажа и списание соответствующих расходов при формировании налогооблагаемой базы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в полном объеме.

Микроавтобус в служебных целях

Позиция контролирующих органов в отношении компенсации за использование сотрудниками в служебных целях личных микроавтобусов аналогична той, что озвучена в предыдущем подразделе по поводу грузового транспортного средства.

В частности, в Письме Минфина России от 24.04.2008 N 03-03-06/1/293 чиновники заявили, что нормы расходов на выплату компенсаций за использование личного транспорта для служебных целей установлены Постановлением N 92 только для легковых автомобилей и мотоциклов. Таким образом, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусматривает возможности включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на компенсацию за использование личного микроавтобуса.

В завершение финансисты подсказали налогоплательщику, что с владельцами транспортных средств, используемых для служебных целей, могут быть заключены договоры гражданско-правового характера, по которым расходы, связанные с использованием личного автотранспорта, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций.

Сотрудник в отпуске

В данном случае интерес со стороны читателей может возникнуть к Письму Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87.

Из запроса налогоплательщика видно, что в связи с разъездным характером работы некоторые сотрудники компании используют личные автомобили для служебных поездок, что зафиксировано в трудовых договорах. При этом работнику выплачивается ежемесячная денежная компенсация, включающая возмещение расходов на топливо, износ, техническое обслуживание и ремонт автомобиля.

Примечание. За время отсутствия сотрудника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Можно ли учесть при исчислении налога на прибыль данную компенсацию, выплачиваемую работнику за время его нахождения в очередном отпуске или за время отсутствия на рабочем месте по причине временной нетрудоспособности?

На что чиновники сухо ответили: нет. По мнению контролеров, за время отсутствия сотрудника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается на основании п. 1 ст. 252 НК РФ (расходы на выплату компенсации в рассматриваемой ситуации не являются обоснованными и экономически оправданными).

Следует отметить, что аналогичным подходом при решении подобного рода вопросов контролеры руководствовались и ранее (см., например, письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140, УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776, УМНС по г. Москве от 09.01.2003 N 26-12/02238).

Таким образом, компенсацию в рассматриваемой ситуации необходимо корректировать с учетом отработанных дней.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Предположим, что экспедитор компании был на больничном с 09.08.2010 по 25.08.2010 включительно.

Для упрощения примера расходы сотрудника на ремонт автомобиля, а также на приобретение ГСМ во внимание не берем.

Итак, в августе 2010 года сотрудник в связи с временной потерей трудоспособности отработал неполный месяц, соответственно и сумма компенсации ему полагается меньше.

В августе 22 рабочих дня, из которых экспедитор компании отработал девять. Таким образом, сумма компенсации, фактически выплаченная сотруднику, составит 818,18 руб. (2 000 руб. / 22 раб. дн. х 9 раб. дн.), в то время как для целей исчисления налога на прибыль бухгалтер вправе учесть компенсацию только в сумме 490,9 руб. (1 200 руб. / 22 раб. дн. х 9 раб. дн.).

С.Н. Кудряшов,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

*(2) Расходы работодателя по оплате стоимости проезда работника к месту командировки и обратно учитываются в данном случае в суммах, подтвержденных проездным документом (билетом), поскольку согласно п. 2 ст. 786 ГК РФ именно данным документом удостоверяется заключение договора перевозки пассажира.

*(3) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

*(4) Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".