Использование объектов ОПХ: особенности налогового учета (Л.Е. Тимофеева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2010 г.)

Использование объектов ОПХ: особенности налогового учета

Многие организации имеют в своей структуре подразделения, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации. Это так называемые обслуживающие производства и хозяйства (ОПХ) - подсобное хозяйство, объекты ЖКХ, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты, иные аналогичные хозяйства, производства и службы.

Порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, отражен в ст. 275.1 НК РФ и имеет свои особенности. Например, налоговая база по этим объектам определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

О некоторых спорных вопросах, возникающих по поводу отражения в налоговом учете расходов, связанных с содержанием объектов ОПХ, и пойдет речь в данной статье.

Деятельность ОПХ должна носить вспомогательный характер

Деятельность структурных подразделений организации, которые относятся к ОПХ для целей гл. 25 НК РФ, не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации, и носит вспомогательный характер.

Таким образом, если через обособленное подразделение организация осуществляет деятельность, являющуюся в соответствии с ее уставом основной, доходы и расходы учитываются в целях налогообложения в обычном порядке, установленном гл. 25 НК РФ, - такой вывод был сделан в Письме Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-01-04/4-25. В письме рассматривалась следующая ситуация: одним из основных видов деятельности МУП в соответствии с уставом является деятельность в области физкультуры и спорта. Для ее осуществления в хозяйственное ведение собственником передано здание бассейна. На базе бассейна создано обособленное подразделение, которое оказывает платные услуги физическим и юридическим лицам. В данном случае положения ст. 275.1 НК РФ не распространяются на указанный вид деятельности.

Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС СЗО от 31.03.2008 N Ф04-2194/2008(3013-А45-40)*(1). Судьи, исследовав представленные сторонами доказательства, в том числе учредительные документы общества, установили, что медицинская деятельность налогоплательщика на базе санатория-профилактория, включающая в себя оказание санаторно-курортных услуг, является основной и не может рассматриваться как деятельность обслуживающего производства.

Услуги на сторону - обязательное условие?

В абзаце 2 ст. 275.1 НК РФ в определении объектов, которые относятся к ОПХ для целей гл. 25, отмечено, что это хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. В связи с этим возникает вопрос: будет ли объект относиться к ОПХ, если его продукция реализуется только сторонним лицам либо только своим работникам?

Факт оказания услуг подразделениями и службами ЖКХ и социально-культурной сферы одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является квалифицирующим в признании соответствующих объектов объектами ОПХ. Если они прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты ОПХ и изначально создавались как таковые - вне зависимости от того, оказываются ли услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам, либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ*(2). То есть относящиеся к ним расходы не могут быть учтены при определении налоговой базы по иным видам деятельности. Такой вывод можно найти как в арбитражной практике (постановления ФАС СЗО от 24.10.2008 N А42-4459/2007, ФАС УО от 22.10.2008 N Ф09-7611/08-С3), так и в разъяснениях контролирующих органов (письма Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86, ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@).

Отдельного внимания заслуживают расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания и медпунктов. Связано это с тем, что, с одной стороны, НК РФ относит столовые и медпункты к объектам ОПХ, а с другой стороны, в ряде случаев расходы на содержание этих объектов учитываются в составе прочих расходов по ст. 264 НК РФ.

Столовые

В соответствии с пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

То есть в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает его работников, расходы, связанные с содержанием столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы на оплату труда работников столовой, состоящих в штате организации, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с положением ст. 255 НК РФ. Такое мнение не раз высказывал Минфин в своих письмах (от 16.09.2009 N 03-03-06/1/584, от 01.10.2007 N 03-03-06/1/703, от 26.06.2007 N 03-03-06/1/404). Аналогичный подход выражают и некоторые судьи (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 02.07.2008 N Ф04-3910/2008(7317-А81-14)).

Интересно для рассмотрения данного вопроса Постановление ФАС ПО от 28.10.2008 N А65-610/2007-СА2-22. По результатам налоговой проверки налоговый орган доначислил организации налог на прибыль, исключив из общей совокупности затрат, учтенных при налогообложении прибыли, суммы расходов по деятельности комбината общественного питания в размере полученного им убытка (как указал суд, без анализа деятельности комбината, принципов формирования затрат и причин значительного размера этих затрат, статей расходов и т.д.).

Суд установил, что производство и реализация продукции общественного питания не являются для истца основным видом деятельности. Комбинат создан специально для обслуживания основного производственного процесса организации и удовлетворения потребности в питании работников предприятия, задействованных на всех стадиях основного производственного процесса во время рабочего дня. Комбинат не является специализированным учреждением общественного питания и не нацелен на ведение самостоятельной предпринимательской деятельности по реализации своей продукции. Комбинат - это неотъемлемое структурное подразделение предприятия, которое не может рассматриваться как отдельная обособленная производственная единица, без сопоставления данных в целом по организации.

Своевременное и качественное обеспечение питанием работников непосредственно влияет на производительность их труда, следовательно, является одним из основных факторов, воздействующих на финансово-экономическую деятельность организации и непосредственно на результаты данной деятельности.

Деятельность комбината направлена на получение дохода, но не отдельного дохода от оказания услуг общественного питания, а дохода от всей производственной деятельности организации в целом. Экономическая оправданность затрат на питание работников подтверждается тем, что удовлетворение потребностей работников организации в питании - одна из форм обеспечения соответствующих условий труда. В связи с этим расходы по деятельности комбината обоснованно уменьшают налоговую базу организации по налогу на прибыль в порядке, установленном пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Медпункты

Согласно абз. 4 ст. 275.1 НК РФ к объектам социально-культурной сферы относятся в том числе объекты здравоохранения.

В то же время в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

По мнению Минфина (Письмо от 21.06.2005 N 03-03-04/1/20), расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, могут приниматься к вычету из налоговой базы лишь организациями с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием осуществления деятельности. Значит, положение пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ применяется только к налогоплательщикам, для которых содержание таких здравпунктов является обязательным и у которых здравпункты находятся непосредственно на территории.

Данный подход подтверждается и арбитражной практикой. Показательно в данном случае Постановление ФАС МО от 24.02.2009 N КА-А40/454-09. Суть дела заключалась в следующем. Налоговая инспекция, проведя проверку международного аэропорта, установила, что тот осуществляет обязательные медицинские осмотры, предусмотренные для работников определенных профессий, оказывает медицинские услуги сторонним физическим и юридическим лицам на платной основе, а также работникам общества (в том числе и на безвозмездной основе). В проверяемом периоде налогоплательщиком от осуществления медицинской деятельности получен убыток порядка 8,6 млн. руб.

По мнению налоговиков, организация должна была учитывать условия, установленные ст. 275.1 НК РФ, при осуществлении медицинской деятельности и определять налоговую базу по ней отдельно от доходов и расходов по иным видам деятельности. В связи с чем убыток, полученный от осуществления медицинской деятельности, инспекторы не признали для целей налогообложения прибыли.

Однако судьи в данном вопросе не поддержали налоговиков, указав следующее. Международный аэропорт относится к организации гражданской авиации, и наличие медсанчасти как структурного подразделения такой организации обусловлено требованиями действующего законодательства РФ. Медицинское обеспечение авиационного персонала и других работников аэропорта является необходимым условием обеспечения безопасности полетов.

Вывод суда: деятельность медсанчасти не может быть признана деятельностью обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со ст. 275.1 НК РФ, поскольку предоставление медицинского обслуживания как сторонним организациям, так и собственным работникам обусловлено требованиями действующего законодательства РФ и является основным видом деятельности общества.

Признание убытков от деятельности ОПХ

Нередко от деятельности ОПХ предприятие получает убыток. Чтобы этот убыток можно было признать для целей налогообложения, должны быть соблюдены определенные условия:

1) стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, связанных с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных товаров, работ, услуг, реализуемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов (абз. 6 ст. 275.1 НК РФ);

2) расходы на содержание объектов ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (абз. 7 ст. 275.1 НК РФ);

3) условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (абз. 8 ст. 275.1 НК РФ).

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

К сведению. Применяя вышеизложенные нормы ст. 275.1 НК РФ, под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ, в социально-культурной сфере. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести.

Сравнение производится по каждому виду услуг, оказываемых при использовании объектов подсобного хозяйства, ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб.

Сведения, необходимые для определения того, соблюдаются ли налогоплательщиком условия, изложенные в ст. 275.1 НК РФ, организация должна собрать самостоятельно (Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/4/84).

Если подразделение налогоплательщика получило убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика*(3) (абз. 11 ст. 275.1 НК РФ). При этом суммы убытков по объектам ОПХ, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, не учитываются в расходах при определении налоговой базы (п. 13 ст. 270 НК РФ).

Итак, организация, получившая убыток от использования объектов ОПХ, должна сравнить показатели деятельности этих объектов:

1) с показателями специализированных организаций;

2) при отсутствии таковых - с нормативами, утвержденными органами исполнительной власти субъектов РФ.

Однако на практике нередки ситуации, когда на территории муниципального образования, где находятся объекты ОПХ, специализированные организации отсутствуют и нормативы не утверждены. Как быть в этом случае?

Для ответа на этот вопрос обратимся к Постановлению Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08. Суть дела заключалась в следующем. Организация при использовании объектов ОПХ понесла убытки (по детским образовательным учреждениям - 23,4 млн. руб., физкультурно-оздоровительному комплексу - 4,5 млн. руб.), которые были приняты в целях исчисления налога на прибыль. Однако налоговики с этим не согласились.

В отношении физкультурно-оздоровительного комплекса было установлено, что на территории области отсутствуют специализированные предприятия, имеющие на балансе аналогичные объекты. Данное обстоятельство, по мнению налоговиков, не позволяет налогоплательщику произвести сравнение финансово-хозяйственной деятельности этого объекта с аналогичными и применить ст. 275.1 НК РФ. Согласно ответу минэкономики области на запрос организации информация о нормативах на содержание объектов, аналогичных физкультурно-оздоровительному комплексу, находящемуся на балансе организации, отсутствует.

Примечание. Отсутствие на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика специализированных организаций не должно ставить его в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые специализированные организации имеются.

По мнению Президиума ВАС, отсутствие на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика специализированных организаций не должно ставить его в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые специализированные организации имеются, хотя в ст. 275.1 НК РФ такие случаи не оговорены.

В данном постановлении было также отмечено: законодатель, устанавливая особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, должен создавать условия, обеспечивающие возможность ее применения налогоплательщиками в различных ситуациях. При этом устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы.

В сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч. 2 ст. 8, ст. 19 и 57 Конституции РФ, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).

Поэтому при отсутствии возможности провести сравнение показателей и отсутствии соответствующих нормативов отказ налогового органа в признании для целей налога на прибыль убытков по объектам ОПХ может быть основан на положениях ст. 252 НК РФ. (В данном случае таких доказательств налоговым органом не представлено.)

Что касается отказа в признании для целей налогообложения убытка от деятельности детских образовательных учреждений, налоговики исходили из невыполнения налогоплательщиком первых двух условий, установленных ст. 275.1 НК РФ (абз. 6 и 7). В обоснование своей позиции налоговый орган представил справку о средних показателях деятельности дошкольных образовательных учреждений, находящихся в муниципальной собственности города.

Между тем Президиум ВАС отметил, что ст. 275.1 НК РФ указывает на необходимость сравнения показателей деятельности со специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Причем при наличии на территории муниципального образования нескольких специализированных организаций следует исходить из показателей тех, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика, а не использовать усредненные показатели*(4). При сравнении стоимости услуг, оказываемых дошкольными образовательными учреждениями, налоговому органу необходимо было исследовать, насколько аналогичны услуги, оказываемые учреждениями общества, тем услугам, которые оказывают муниципальные детские дошкольные учреждения.

Итак, какой вывод можно сделать из данного постановления Президиума ВАС? Если на территории муниципального образования, где расположен объект ОПХ, нет ни специализированных организаций, ни утвержденных нормативов, налогоплательщик вправе признать расходы в размере фактически произведенных затрат. (Естественно, что при этом понесенные затраты должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.)

Особый порядок для градообразующих организаций

В статье 275.1 НК РФ отдельно прописан порядок учета расходов обслуживающих производств и хозяйств у налогоплательщиков, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ*(5).

К сведению. В НК РФ не дано определения, что такое "градообразующая организация". Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к другим отраслям законодательства РФ. Минфин, например, при определении статуса градообразующей организации в целях налогообложения прибыли предлагает руководствоваться п. 1 ст. 169 Закона о банкротстве*(6), согласно которому градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта (письма от 18.04.2008 N 03-03-05/40, от 22.02.2008 N 03-03-06/4/11).

Имейте в виду, некоторые арбитражные суды придерживаются мнения, что при применении абз. 10 ст. 275.1 НК РФ следует руководствоваться понятием "градообразующая организация", которое содержится как в п. 1, так и в п. 2 ст. 169 Закона о банкротстве. То есть если численный состав работников компании превышает 5 000 человек, она также обладает статусом градообразующей (см. постановления ФАС ПО от 14.02.2008 N А12-9395/2007, ФАС УО от 28.04.2008 N Ф09-2816/08-С3, ФАС ВСО от 10.06.2008 N А10-3288/07-Ф02-2431/08).

Однако ранее тот же ФАС УО (Постановление от 05.04.2007 N Ф09-2215/07-С3) указал, что п. 2 не используется для целей налогообложения, а применяется к предприятиям, приравненным к градообразующим организациям при процедуре банкротства. Организации, численность сотрудников которых превышает 5 000 чел., но составляет менее 25% численности работающего населения, не являются градообразующими, и убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств они признают при соблюдении условий, изложенных в ст. 275.1 НК РФ. В связи с тем, что этот вопрос не урегулирован, советуем организации, претендующей на звание градообразующей, обратиться с соответствующим запросом в свою налоговую инспекцию.

Налогоплательщики - градообразующие организации вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб*(7), утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ).

Заметьте, что в данном абзаце содержатся специальные нормы, закрепляющие порядок признания для цели налогообложения расходов (убытков), понесенных градообразующими организациями в связи с указанной деятельностью. Таким образом, в ст. 275.1 НК РФ установлены два различных порядка признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных в связи с деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ, - для градообразующих предприятий и для не являющихся таковыми. На это указал Конституционный суд в Определении от 19.05.2009 N 815-О-П, сделав, кроме того, следующий важный вывод.

Отсутствие на территории муниципального образования аналогичных хозяйств, производств и служб либо неутверждение органами местного самоуправления соответствующих нормативов*(8) и порядка не должно ставить градообразующие организации в нарушение ст. 19 Конституции РФ в неравное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые аналогичные хозяйства, производства и службы имеются либо такие нормативы и порядок утверждены.

Вывод КС РФ. При невозможности сравнения показателей в силу отсутствия аналогичных хозяйств, производств и служб и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка градообразующие организации вправе признавать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически осуществленных ими расходов без ограничений.

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 30.07.2008 N 9580/08 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления отказано.

*(2) Если реализация товаров, работ, услуг производится только на сторону, ни о каких ОПХ не может быть и речи. Ведь по сути этот вид деятельности нельзя назвать вспомогательным. Такие операции облагаются налогом на прибыль в общем порядке. (По данному вопросу см. Постановление ФАС ЗСО от 27.06.2007 N Ф04-4073/2007(35450-А27-37), Ф04-4073/2007(35453-А27-37).)

*(3) В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов РФ.

*(4) На недопустимость корректировки налога на основе средних показателей (усредненных цен на товары, работы, услуги) Президиум ВАС указывал в Постановлении от 19.11.2002 N 1369/01.

*(5) По иным обособленным объектам градообразующей организации, например, подсобным хозяйствам, учебно-курсовым комбинатам, налоговая база определяется в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

*(6) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(7) Объекты являются аналогичными не просто в силу совпадения профиля осуществляемых работ (оказываемых услуг): такие объекты, будучи структурными подразделениями градообразующих организаций, имеют специфические особенности хозяйствования, предопределенные в том числе стоимостью осуществляемых ими работ (оказываемых услуг), размерами, состоянием основных фондов, потребностью в ремонте и реконструкции, необходимостью улучшения качества и расширения спектра работ (услуг) (Определение КС РФ от 19.05.2009 N 815-О-П).

*(8) Обязанность по утверждению указанных нормативов среди вопросов местного значения Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах местного самоуправления в РФ" не предусматривает.