Загранкомандировка: учет и налогообложение расходов (О.А. Курбангалеева, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, август 2010 г.)

Загранкомандировка: учет и налогообложение расходов

В настоящее время в мире идут процессы экономической интеграции, между странами развиваются глубокие и устойчивые взаимосвязи, поэтому весьма широкое распространение получило заключение хозяйственных договоров с иностранными партнерами, в рамках которых выезд российских граждан в зарубежные командировки становится необходимостью.

Служебной командировкой называется поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Сотрудники могут быть направлены в служебную командировку как в пределах территории Российской Федерации, так и за ее пределы. В последнем случае поездку работника принято называть загранкомандировкой.

В служебную командировку может быть направлено только лицо, состоящее в трудовых отношениях с работодателем. Таким образом, поездка за пределы территории Российской Федерации лица, которое связано с организацией трудовыми отношениями в рамках гражданско-правового договора, не будет считаться служебной командировкой, даже если эта поездка необходима для выполнения обязательств по этому договору.

Кроме того, если в трудовом договоре указано, что местом постоянной работы данного сотрудника является иностранное государство, то его поездка за пределы территории Российской Федерации служебной командировкой не является (письмо Минфина России от 25.01.08. N 03-04-06-01/22).

Не являются командировками и служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер (п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749 (далее - Положение). Перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливается коллективным договором, соглашениями или иными локальными нормативными актами работодателя (ст. 168.1 ТК РФ).

На время служебной командировки за работником сохраняются место работы и средний заработок.

Документальное оформление загранкомандировки

Унифицированные формы документов, которыми оформляется командировка, утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1.

Основанием для направления работника в командировку является служебное задание (форма N Т-10а), подписанное руководителем структурного подразделения, в котором указываются профессия (должность) работника, место назначения, дата начала и окончания командировки, ее цель.

На основании служебного задания руководитель организации издает приказ о направлении работника (работников) в служебную командировку по форме N Т-9 или N Т-9а. Здесь следует иметь в виду, что работника необходимо ознакомить с этим приказом под роспись.

Командировочное удостоверение (форма N Т-10) при загранкомандировке выписывать не следует (п. 15 Положения). Исключением являются случаи, когда сотрудник направляется в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы. К таким странам относятся: Азербайджан, Армения, Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Молдова, Таджикистан, Узбекистан, Украина (письмо МИД России от 27.09.06 N 32253/19).

Командировочное удостоверение при загранкомандировках в указанные государства оформляется на основании приказа руководителя организации и подтверждает срок пребывания сотрудника в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них).

Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре, подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.

Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него. Подобные отметки проставляются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью организации.

В случае если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, то отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован.

Здесь следует обратить внимание на то, что заполнение реквизитов "прибыл-убыл" предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо (письма ФНС России от 25.11.09 N МН-22-3/890 и Минфина России от 19.11.09 N 03-03-06/1/764).

В случае когда работник командируется не в организацию, а к месту проведения переговоров, выставки и т.п., в командировочном удостоверении отметки о прибытии (выбытии) могут быть проставлены администрацией гостиницы по месту проживания работника в период командировки, организаторами выставки и т.п. При этом указанный порядок документального оформления командировочного удостоверения следует закрепить внутренним локальным документом организации.

При загранкомандировках в страны - участники СНГ командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, является одним из документов, необходимых для подтверждения расходов на командировки (письмо Минфина России от 10.11.09 N 03-03-06/1/733).

Порядок учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, установлен приказом Минздравсоцразвития России от 11.09.09 N 739н. Согласно положениям указанного документа, учет работников, которые направляются в служебную командировку, ведется в специальном Журнале учета работников, выбывающих из командирующей организации. Форма такого Журнала представлена в приложении N 2 к приказу Минздравсоцразвития России N 739н.

В Журнале следует указывать фамилию, имя, отчество командированного работника, дату и номер командировочного удостоверения (при поездке в страны СНГ), наименование организации, в которую он командирован, и пункт назначения.

По возвращении из служебной командировки сотрудник должен составить отчет о выполнении служебного задания и представить в бухгалтерию авансовый отчет о командировочных расходах.

Продолжительность загранкомандировки

Продолжительность зарубежной командировки никакими нормативными документами не ограничена и определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного задания (п. 4 Положения).

При этом необходимо учитывать следующее.

Одним из признаков, квалифицирующих командировки, является выполнение работником отдельного или отдельных служебных поручений работодателя.

Цель (содержание задания) командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем (п. 6 Положения). Таким образом, работники направляются в командировку для выполнения отдельного поручения вне места постоянной работы, в котором работник исполняет основные трудовые обязанности.

В случае если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, то фактическое место работы сотрудников будет находиться в иностранном государстве. Такие работники не могут считаться находящимися в командировке (письмо Минфина России от 28.04.10 N 03-03-06/1/304). Именно поэтому если организация намерена командировать своих работников за пределы территории Российской Федерации на длительный срок, например на период свыше одного года, то подобные поездки служебными командировками считаться не будут.

Как составить смету расходов

Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в рублях или в валюте на основании утвержденной сметы расходов.

В случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику следующие расходы (ст. 168 ТК РФ):

на проезд до места назначения и обратно, провоз багажа;

по найму жилого помещения;

суточные;

иные расходы, которые произведены работником с разрешения работодателя или с его ведома.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются по соглашению сторон трудового договора, а также могут быть установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Расходы на проезд к месту командировки и обратно оплачиваются согласно проездным документам по фактическим расходам на проезд транспортом общего пользования, даже если сотрудник организации летит за границу, например, в салоне бизнес-класса или едет в вагоне SV. Кроме того, в состав расходов на проезд включаются страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, а также затраты на оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Расходы по найму жилого помещения и по его бронированию оплачиваются работнику согласно подтверждающим документам в размере, который установлен коллективным договором или локальным нормативным актом организации (п. 21 Положения).

За каждый день командировки работнику, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути выплачиваются суточные в иностранной валюте в том размере, который установлен в коллективном договоре или в ином локальном нормативном документе организации (п. 11, 16 Положения).

Суточные не являются вознаграждением за труд, а носят компенсационный характер. Выплата суточных не ставится в зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции. Именно поэтому суточные необходимо выплачивать за все дни нахождения работника в командировке, включая дни простоя (письмо Роструда от 30.04.08 N 1024-6).

Пунктом 17 Положения установлены следующие правила выплаты суточных при направлении в загранкомандировку:

за сутки, когда сотрудник покидает территорию Российской Федерации и пересекает границу иностранного государства, ему выплачиваются суточные в иностранной валюте в размере, установленном для той страны, куда он въезжает;

за сутки, когда сотрудник находится на территории иностранного государства, ему выплачиваются суточные в иностранной валюте в размере, установленном для этого государства;

за сутки, когда сотрудник возвращается в Российскую Федерацию, ему выплачиваются суточные в рублях в том размере, который установлен для командировок по территории Российской Федерации;

если за время командировки сотрудник должен посетить несколько иностранных государств, то в день пересечения границы каждого из них ему выплачиваются суточные по нормам, установленным для страны, в которую сотрудник въезжает.

Следует ли выплачивать суточные сотрудникам-иностранцам, которые направлены в загранкомандировку на территорию государства, гражданином которого они являются?

При выплате суточных работнику, направленному в командировку, необходимо учитывать возможность сотрудника ежедневно возвращаться к месту жительства в местности, где расположена организация-работодатель (письмо Минздравсоцразвития России от 30.03.09 N 22-2-1100). Именно поэтому даже в случае направления сотрудника-иностранца в командировку на родину работодатель обязан выплачивать ему суточные за каждый день нахождения в командировке, а также за дни нахождения в пути.

Если сотрудник выезжает и возвращается из-за границы в течение одного дня, то ему выплачиваются суточные в размере 50%-ой нормы суточных, которая установлена для командировок в указанное государство локальным нормативным актом организации (п. 20 Положения).

Помимо перечисленных ранее расходов, сотруднику, который направлен в командировку на территорию иностранного государства, работодатель должен возместить (ст. 23 Положения):

расходы на оформление загранпаспорта, визы и других выездных документов;

обязательные консульские и аэродромные сборы;

сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

иные обязательные платежи и сборы (примеры 1, 2).

Пример 1

Приказом руководителя ООО "Орловский сувенир" работник организации направляется в командировку в Германию и Австрию сроком на шесть дней с предварительным заездом в Москву на один день. С учетом этого обстоятельства работнику выдается аванс в рублях и евро. В расчет суммы аванса при составлении сметы расходов приняты следующие выплаты:

стоимость проезда железнодорожным транспортом от Орла до Москвы и обратно;

стоимость авиабилетов от Москвы до Берлина и обратно;

стоимость проезда железнодорожным транспортом от Берлина до Вены и обратно;

суточные на территории Российской Федерации, Германии и Австрии;

расходы по найму жилого помещения в Российской Федерации, в Германии и Австрии;

расходы на оформление визы и загранпаспорта;

расходы на оформление страховки.

Пример 2

Используем условия примера 1.

В ООО "Орловский сувенир" утверждено Положение о служебных командировках, согласно которому:

размер суточных при командировках по территории России составляет 1000 руб., Германии - 55 EUR, Австрии - 60 EUR;

размер расходов по найму жилого помещения на территории России составляет 1500 руб., Германии - 200 EUR, Австрии - 130 EUR.

Сотрудник организации А.А. Иванов выезжает в командировку 26 марта, 27 марта он должен пересечь границу Германии, 29 марта - границу Австрии, 30 марта - вернуться в Россию, 31 марта - приехать в Орел. Размер суточных в этом случае составит:

26 марта - 1000 руб.;

27 и 28 марта - по 55 EUR;

29 марта - 60 EUR;

30 и 31 марта - по 1000 руб.

Для выдачи аванса на загранкомандировку сотруднику ООО "Орловский сувенир" А.А. Иванову была составлена смета расходов.

Смета расходов
на загранкомандировку в страны Евросоюза
Иванова А.А.
с 26 по 31 марта 2010 г.

Вид расхода	На территории России	На территории иностранных государств
Суточные	3 дня х 1000 руб. = 3000 руб.	2 дня х 55 EUR + 1 день х 60 EUR = 170 EUR
Наем жилого помещения	2 дня х 1500 руб. = 3000 руб.	2 дня х 200 EUR + 1 день х 130 EUR = 530 EUR
Проезд и заказ билетов с доставкой	До Москвы и обратно до Орла - 2200 руб.	120 EUR (Москва-Берлин) + 35 EUR (Берлин-Вена) + 145 EUR (Вена-Москва) = 300 EUR
Стоимость визы	-	150 EUR
Оформление загранпаспорта	100 руб.	-
Медицинская страховка	-	100 EUR
Представительские расходы		250 EUR
ИТОГО:	9200 руб.	1500 EUR

Дата пересечения государственной границы Российской Федерации определяется по отметкам пограничных органов в паспорте (п. 19 Положения). При этом Положение никак не регламентирует порядок определения даты пересечения государственной границы в случае, когда паспортный таможенный контроль на границе государств отменен. Речь идет, в частности, о государствах - участниках Шенгенского соглашения от 14 июня 1985 г.

Каким образом в этом случае следует определять дату пересечения границы?

Поскольку порядок определения даты пересечения границы законодательно не установлен, организация может самостоятельно разработать такой порядок и закрепить его в своих локальных нормативных актах (например, в Положении о командировках). Для этого целесообразно использовать те рекомендации, которые представлены в письме Минфина России от 14.12.04 N 03-05-01-04/105: в случае невозможности документального подтверждения даты пересечения государственной границы Российской Федерации (не проставляются отметки в паспорте, не выдаются миграционные карты или иные документы) днем пересечения государственной границы Российской Федерации следует считать день отъезда работника из пункта отправления в Российской Федерации, а при въезде в Российскую Федерацию - день отъезда работника из пункта командировки.

Если сотрудник направляется в командировку на территорию стран СНГ, то дата пересечения государственной границы Российской Федерации определяется по отметкам в командировочном удостоверении (п. 19 Положения).

Как известно, в командировочном удостоверении проставляются отметки об убытии и прибытии в место командировки. Например, сотрудник убыл в командировку в Белоруссию 12 мая, а прибыл в место командировки 13 мая. Какую дату следует считать датой пересечения границы - дату убытия в командировку или дату прибытия в место командировки?

В соответствии с билетом на поезд, на котором сотрудник приехал в Белоруссию, поезд отправлялся из Москвы 12 мая в 16 ч. 15 мин., а прибыл в Минск 13 мая в 9 ч. 30 мин.

По нашему мнению, организация может воспользоваться рекомендациями, представленными в письме Минфина России от 14.12.04 N 03-05-01-04/105, и считать датой пересечения границы день отъезда работника из пункта отправления в Российской Федерации, т.е. 12 мая.

Как составить авансовый отчет

В течение трех рабочих дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по авансу, выданному ему перед отъездом на командировочные расходы (п. 26 Положения).

Авансовый отчет составляют по унифицированной форме N АО-1, утвержденной приказом Госкомстата России от 01.08.01 N 55, к которому прилагаются:

документы о найме жилого помещения;

документы, подтверждающие фактические расходы по проезду;

ксерокопия загранпаспорта;

отчет о выполнении служебного задания по форме N Т-10а;

командировочное удостоверение, если сотрудник был направлен в командировку в государство - участник СНГ.

Если авансовый отчет оформлен с нарушением требований, установленных законодательством, или к нему не приложены необходимые документы, то указанная в нем сумма расходов не учитывается при расчете налога на прибыль (письмо ФНС России от 25.11.09 N МН-22-3/890).

Иностранные документы, которые работник прилагает к авансовому отчету, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 26.03.07). Подобное требование должно быть выполнено не только в целях бухгалтерского учета расходов на загранкомандировку, но и в целях налогообложения (письма Минфина России от 16.02.09 N 03-03-05/23 и УФНС России по г. Москве от 25.02.09 N 16-15/016363).

Перевод иностранных документов на русский язык может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации. При этом организация вправе самостоятельно определить лицо, которое осуществит перевод первичных учетных документов на русский язык. Эту обязанность по переводу необходимо закрепить в должностной инструкции указанного сотрудника (письмо Минфина России от 20.03.06 N 03-02-07/1-66).

Обязательно ли переводить иностранные документы на русский язык целиком?

При переводе авиабилета, который составлен на иностранном языке, достаточно перевести те реквизиты, которые необходимы для признания расходов при расчете налога на прибыль:

фамилию, имя пассажира;

направление полета;

номер рейса;

дату вылета;

стоимость билета.

Перевода иной информации, по мнению специалистов Минфина России, не требуется, поскольку она не имеет существенного значения для подтверждения произведенных расходов. Речь идет об условиях применения тарифа, правилах авиаперевозки, правилах перевозки багажа, иной информации (письма Минфина России от 14.09.09 N 03-03-05/170 и от 24.03.10 N 03-03-07/6).

Кроме того, в случае, когда у налогоплательщика документы на иностранном языке составлены по типовой форме, достаточно однократно осуществить перевод на русский язык постоянных показателей типовой формы. В последующем налогоплательщик осуществляет при необходимости перевод изменяющихся показателей первичных документов (письмо Минфина России от 03.11.09 N 03-03-06/1/725).

Расходы на перевод первичных учетных документов, составленных на иностранном языке, на русский язык являются экономически обоснованными. Именно поэтому организация может включить их в состав прочих расходов как расходы на информационные услуги в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.08 N 20-12/050126).

Руководитель организации должен подтвердить обоснованность расходов, которые были произведены командированным сотрудником, и поставить в авансовом отчете свою подпись.

Бухгалтерский учет

Учет расчетов с подотчетными лицами по командировкам ведется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами", к которому открываются следующие субсчета:

1 "Расчеты с подотчетными лицами в рублях";

2 "Расчеты с подотчетными лицами в валюте".

Выдача аванса на командировочные расходы из кассы организации оформляется расходным ордером. Сумма выданного аванса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 71 в корреспонденции со счетом учета наличных денежных средств (счет 50 "Касса"). Так как организация осуществляет операции с наличной валютой, к счету 50 "Касса" необходимо открыть следующие субсчета:

1 "Касса в рублях";

2 "Касса в иностранной валюте".

В бухгалтерском учете расходы на загранкомандировки включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 27.11.06) и отражаются на счетах учета затрат (20, 26, 44...).

Расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, который действовал на дату утверждения авансового отчета (приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденному приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н (ред. от 25.12.07) "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте").

Курсовая разница, которая образуется в результате изменения курса иностранной валюты за период от выдачи командированному сотруднику аванса и до утверждения авансового отчета, относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В том случае, если курс иностранной валюты увеличился, образуется положительная курсовая разница, которую следует включить в состав прочих доходов и отразить по кредиту счета 91-1. Если курс иностранной валюты уменьшился, то образуется отрицательная курсовая разница, которую включают в состав прочих расходов и отражают по дебету счета 91-2.

Помимо этого организация должна пересчитывать задолженность работника по подотчетным суммам, выданным в иностранной валюте, на каждую отчетную дату (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) по официальному курсу Банка России. Образующиеся при этом курсовые разницы следует учитывать в том порядке, который представлен ранее (пример 3).

Пример 3

Используем условия предыдущих примеров.

А.А. Иванов 20 марта 2010 г. получил для командировки в страны Евросоюза 1500 EUR и 9200 руб.

Авансовый отчет работника был утвержден 3 апреля 2010 г, при этом сумма расходов по нему составила 1420 EUR и 10000 руб.

В тот же день работник сдал в кассу 80 EUR и получил перерасход по рублевому авансу в размере 800 руб.

Курс Банка России составлял:

на 20 марта 2010 г. - 39,8357 руб./EUR;

на 31 марта 2010 г. - 39,7028 руб./EUR;

на 3 апреля 2010 г. - 39,6303 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Орловский сувенир" были сделаны следующие записи.

20 марта 2010 г.:

Дебет 71-1, Кредит 50-1

9200 руб. - выдан аванс на командировочные расходы в рублях;

Дебет 71-2, Кредит 50-2

59753,55 руб. (1500 EUR х 39,8357 руб./EUR) - наличная валюта выдана работнику, направленному в командировку за границу, под отчет.

31 марта 2010 г.:

Дебет 91-1, Кредит 71-2

199,35 руб. (1500 EUR х (39,8357 руб./EUR - 39,7028 руб./EUR)) - на последний день отчетного периода отражена отрицательная курсовая разница в иностранной валюте, выданной под отчет.

3 апреля 2010 г.:

Дебет 26, Кредит 71-1

7000 руб. - расходы на оформление загранпаспорта, проезд и проживание включены в состав общехозяйственных расходов;

Дебет 26, Кредит 71-1

3000 руб. - списаны расходы на выплату суточных в рублях;

Дебет 71-1, Кредит 50-1

200 руб. - выдан перерасход в рублях по авансовому отчету;

Дебет 26, Кредит 71-2

6737,15 руб. (170 EUR х 39,6303 руб./EUR) - на основании утвержденного авансового отчета признаны расходы на выплату суточных;

Дебет 26, Кредит 71-2

45574,85 руб. (1150 EUR х 39,6303 руб./EUR) - на основании утвержденного авансового отчета признаны расходы на оформление визы, на проезд, проживание, представительские расходы;

Дебет 26, Кредит 71-2

3963,03 руб. (100 EUR х 39,6303 руб./EUR) - на основании утвержденного авансового отчета признаны расходы на оформление медицинской страховки;

Дебет 50-2, Кредит 71-2

3170,42 руб. (80 EUR х 39,6303 руб./EUR) - работник внес остаток подотчетной суммы в кассу организации;

Дебет 91-1, Кредит 71-2

108,75 руб. ((39,7028 руб./EUR - 39,6303 руб./EUR) х 1500 EUR) - отражена положительная курсовая разница, возникшая на дату утверждения авансового отчета.

Налогообложение командировочных расходов

Налог на прибыль

Для того чтобы расходы на командировку организация могла учесть в целях налогообложения прибыли, необходимо:

подтвердить расходы документально;

подтвердить экономическую обоснованность и производственный характер командировки;

связать ее с деятельностью организации, которая направлена на получение дохода.

Здесь следует обратить внимание на то, что именно на эти моменты налоговые органы обращают свое внимание при проверках.

Экономическая обоснованность расходов может быть подтверждена следующими документами:

служебным заданием;

отчетом о его выполнении;

деловой перепиской с партнерами;

заключенным договором.

Что делать, если командировка не дала положительного результата и договор с деловым партнером не был заключен? Можно ли в этом случае считать расходы на командировку экономически обоснованными?

По мнению специалистов налоговых органов, отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов не свидетельствуют о непроизводственном характере командировочных расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.09 N 16-15/082607.2). Следовательно, даже если договор не подписан, расходы на командировку организация может учесть при расчете налога на прибыль. Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 15.04.08 N Ф09-2237/08-С2 и от 06.03.08 N Ф09-184/08-СЗ, ФАС Московского округа от 25.09.07 N КА-А40/9510-07 и от 29.11.07 N КА-А40/12363-07, ФАС Северо-Западного округа от 25.09.07 N А56-52300/2006 и от 26.12.05 N А44-2051/2005-9).

Если организация применяет метод начисления, то расходы принимаются в целях налогообложения в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом время фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты значения не имеет.

Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Сказанное означает, что расходы по командировке будут уменьшать налогооблагаемые доходы того месяца, в котором авансовый отчет утвержден руководителем организации.

Все расходы в иностранной валюте, указанные в авансовом отчете, необходимо пересчитать в рубли на дату утверждения авансового отчета.

В связи с проживанием вне места жительства сотрудник несет дополнительные расходы. Для компенсации этих расходов работодатель обязан выплачивать командированному сотруднику суточные.

При расчете налога на прибыль организация может включать в расходы всю сумму суточных, выплаченных сотруднику, без каких-либо ограничений. При этом у сотрудника не имеется необходимости подтверждать расходование суточных конкретными чеками, квитанциями или другими расходными документами (письмо ФНС России от 03.12.09 N 3-2-09/362).

Расходы организации на выплату суточных могут быть подтверждены расчетом, например бухгалтерской справкой. Для такого расчета можно использовать приказ о направлении в командировку и проездные документы, на основании которых устанавливаются время убытия из места работы командированного работника и время его прибытия к указанному месту (письмо УФНС России по г. Москве от 08.08.08 N 28-11/074505).

Расходы на оформление и выдачу виз учитываются в составе командировочных расходов, но только в том случае, если служебная поездка состоялась. Если по сложившимся обстоятельствам сотрудник не поехал в командировку, то расходы на оформление и выдачу однократной, трехразовой и годовой виз, по мнению специалистов главного финансового ведомства страны, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 06.05.06 N 03-03-04/2/134).

Расходы на оплату проезда в зарубежную командировку организации могут учесть при расчете налога на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При направлении в командировку железнодорожным транспортом сотрудники могут приобретать билеты в вагоны повышенной комфортности. В этом случае стоимость билета включает платное сервисное обслуживание (питание, предметы первой необходимости и гигиены, печатная продукция и услуги по обеспечению личной безопасности).

По мнению специалистов главного финансового ведомства страны, поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге, стоимость железнодорожного билета может быть учтена при расчете налога на прибыль полностью (письмо Минфина России от 24.07.08 N 03-03-06/2/93).

Сотрудники, направленные в загранкомандировку, могут приобретать авиабилеты по тарифу "бизнес-класс". Поскольку положения НК РФ не содержат ограничений в размере возмещения стоимости проезда сотрудника организации к месту командировки и обратно, расходы на приобретение такого билета организация может полностью учесть при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 21.04.06 N 03-03-04/2/114).

Кроме того, организации могут включить в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, и затраты на фрахт воздушного судна, на котором сотрудник осуществлял проезд к месту командировки и обратно, а также расходы по оплате услуг зала повышенной комфортности (зала официальных делегаций), оборудованного дополнительными средствами связи, но только при условии, что указанные расходы документально подтверждены и работодатель может обосновать их экономическую целесообразность (письмо Минфина России от 07.06.07 N 03-03-06/1/365). Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 26.01.09 N КА-А40/13294-08 и ФАС Уральского округа от 17.02.09 N Ф09-462/09-СЗ).

Расходы на проезд без подтверждающих документов нельзя учесть при расчете налога на прибыль, поэтому организации целесообразно воспользоваться тем советом, который представлен в письме Минфина России 05.02.10 N 03-03-05/18.

Специалисты главного финансового органа страны указывают, что при утрате проездного документа, оформленного на бланке строгой отчетности, его могут заменить дубликат, копия экземпляра билета, оставшаяся в распоряжении транспортной организации, или справка из транспортной организации. В справке должны быть указаны следующие реквизиты:

фамилия, имя, отчество физического лица, которое осуществляло поездку;

маршрут его проезда;

стоимость билета;

дата поездки.

Для поездки в командировку в зарубежное государство работник может приобрести авиабилет или железнодорожный билет, оформленные в бездокументарной форме. В этом случае в качестве подтверждающего документа можно использовать распечатку электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон (письмо Минфина России от 08.09.06 N 03-03-04/1/660).

В соответствии с письмом Минфина России от 05.02.10 N 03-03-05/18 для подтверждения расходов по оплате электронного билета сотрудник должен представить один из следующих документов:

чек контрольно-кассовой техники;

слип, чек электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является работник. В этом случае дополнительно потребуется подтверждение от банка, в котором работнику открыт карточный счет, о проведенной операции по оплате электронного авиабилета;

другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.

Предположим, что зарубежная командировка не состоялась и сотрудник организации вернул билет в кассу. При возврате стоимости билета часть денег транспортная компания удерживает. По мнению специалистов главного финансового органа страны, удержанные суммы организации могут включать в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль как санкции за нарушение договорных обязательств (письмо Минфина России от 25.09.09 N 03-03-06/1/616).

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды. Однако, в отличие от специалистов Минфина России, они считают, что невозвращенные суммы организации могут включать в состав командировочных расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.09 N А21-6746/2008).

Организация может включить в состав расходов стоимость проезда работников на такси при условии, что эти расходы документально подтверждены и экономически обоснованы:

в аэропорт при направлении в служебную командировку за пределы территории Российской Федерации (письма Минфина России от 22.05.07 N 03-03-06/2/82 и УФНС России от 19.12.07 N 28-11/121388);

к месту командировки и обратно (письмо Минфина России от 12.05.08 N 03-03-06/2/47).

В загранкомандировках сотрудники нередко пользуются такси для передвижения по городу. Можно ли учесть подобные расходы при расчете налога на прибыль?

По мнению специалистов Минфина России, уменьшение налоговой базы на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности расходов, произведенных налогоплательщиком, возложена на налоговые органы (письмо Минфина России от 31.07.09 N 03-03-06/1/505). Именно поэтому работодателю целесообразно предусмотреть возможность оплаты услуг такси в локальном нормативном акте организации (например, в Положении о служебных командировках).

Расходы по найму жилого помещения полностью учитываются при расчете налога на прибыль на основании документов из гостиниц (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В качестве документов, подтверждающих расходы на проживание, сотрудник может представить счет гостиницы, кассовые чеки и чеки, выдаваемые к операциям с использованием пластиковых карт (письмо Минфина России от 16.02.09 N 03-03-05/23).

Если расходы на проживание не подтверждены первичными документами, то при расчете налога на прибыль они не учитываются (ст. 252 НК РФ). Указанные затраты организация компенсирует сотруднику из чистой прибыли (письмо Минфина России от 28.04.10 N 03-03-06/4/51).

Кроме того, с суммы компенсации расходов на проживание в загранкомандировке, не подтвержденной документально и превышающей 2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке, работодателю необходимо удержать НДФЛ (абзац десятый п. 3 ст. 217 НК РФ).

Организация может пользоваться услугами специализированных организаций, в том числе туристических компаний, по бронированию и размещению работников организации в гостиницах на основе договора на оказание комплекса услуг по организации деловых поездок и мероприятий. Расходы на оплату услуг специализированных организаций (прочие расходы) организация может учесть при расчете налога на прибыль на основании счета и акта выполненных работ, в которых расшифрована стоимость каждой услуги (письмо Минфина России от 12.05.08 N 03-03-06/2/47).

НДС

Вычет НДС возможен только в том случае, если товары, работы или услуги приобретены на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 171 НК РФ). В том случае, если пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, услуги по перевозке пассажиров и багажа, оформленные на основании единых международных перевозочных документов, облагаются НДС по ставке 0% (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Следовательно, в стоимость железнодорожного или авиабилета к месту служебной командировки в зарубежные государства и обратно НДС не включается.

Если в проездных документах, приобретенных в странах СНГ, сумма НДС указана отдельной строкой, то ее нельзя предъявить к налоговому вычету. Дело в том, что по общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, который выполняет работы (оказывает услуги). Те случаи, которые перечислены в пп. 1-4 ст. 148 НК РФ, являются исключением из данного правила. В этих ситуациях услуги считаются оказанными в Российской Федерации.

Среди исключений не указаны железнодорожные перевозки. Следовательно, в таких случаях местом оказания услуги считается территория государства, в котором перевозчик осуществляет свою деятельность.

Именно поэтому если железнодорожный или авиабилет приобретен в другом государстве, то считается, что услуги оказаны перевозчиком за пределами Российской Федерации, а значит, "входной" НДС, выделенный в проездных документах, предъявить к налоговому вычету нельзя.

НДФЛ

Командировочные расходы, подтвержденные документально, не включаются в налоговую базу при расчете НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Возмещение организацией подобных расходов является компенсационной выплатой. Критерием отнесения выплат к компенсационным является их целевое назначение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.04 N А56-14042/03). Сказанное означает, что работодатель может компенсировать сотруднику без удержания НДФЛ те расходы, которые не принесли ему экономической выгоды.

Исключением из этого правила являются суточные. НДФЛ удерживается только с тех сумм суточных, которые превышают нормы, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласно указанной норме, необлагаемыми являются суммы не более 700 руб. - за каждый день командировки в пределах территории Российской Федерации и 2500 руб. - за каждый день загранкомандировки (письмо Минфина России от 06.02.09 N 03-03-06/1/41).

Фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в служебную командировку, может превышать размер суточных, освобождаемых от обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 29.10.09 N 03-04-06-01/274). При этом сумма суточных, которая выплачивается сверх указанных размеров, является объектом обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 15.04.09 N 03-04-06-01/97).

Как правило, при командировке за пределы территории Российской Федерации суточные выдаются сотрудникам в иностранной валюте. Для исчисления НДФЛ сумму суточных в иностранной валюте необходимо пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату выплаты (письмо Минфина России от 01.02.08 N 03-04-06-01/27).

При заполнении Справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ сумму суточных, превышающих установленные размеры, следует отражать в разделе 3 по коду дохода 4800 "Иные доходы" в соответствии со справочником "Коды доходов", представленным в приложении к приказу ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706@ (письмо Минфина России от 06.10.09 N 03-04-06-01/256) - пример 4.

Пример 4

Используем условия предыдущего примера.

Для расчета НДФЛ необходимо пересчитать сумму суточных, выплаченную в иностранной валюте, в рубли по курсу Банка России на дату выдачи, т.е. по курсу на 20 марта 2010 г. (39,8357 руб./EUR).

Размер суточных составляет при командировках по территории:

России - 1000 руб.;

Германии - 55 EUR х 39,8357 руб./EUR = 2190,96 руб.;

Австрии - 60 EUR х 39,8357 руб./EUR = 2390,14 руб.

Таким образом, организация выплачивает суточные свыше норм, не облагаемых НДФЛ, только при командировках по территории Российской Федерации. Сумма суточных в пределах норм составляет 2100 руб. (700 руб. х 3 дня), а сверхнормативная сумма, облагаемая НДФЛ, - 900 руб. ((1000 руб. - 700 руб.) х 3 дня). Последняя сумма должна быть включена в налогооблагаемый доход сотрудника и указана в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ).

В бухгалтерском учете ООО "Орловский сувенир" была сделана следующая запись:

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

117 руб. (900 руб. х 13%) - удержан НДФЛ со сверхнормативных суточных.

Нередко командированные сотрудники пользуются услугами аэропорта по предоставлению VIP-зала.

Зал официальных лиц и делегаций организуется в пунктах пропуска через государственную границу Российской Федерации в пределах железнодорожных вокзалов, морских и речных портов, аэропортов, открытых для международного сообщения (п. 1 Положения о залах официальных лиц и делегаций, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.09.96 N 1116 (ред. от 06.11.07). Оплата за пользование залом официальных лиц производится наличными непосредственно в VIP-зале.

По мнению специалистов главного финансового ведомства страны, плата за подобные услуги не является обязательной, а значит, к командировочным расходам подобные платежи не относятся. Именно поэтому при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг зала официальных делегаций следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего обложению НДФЛ (письма Минфина России от 28.12.06 N 03-05-01-04/346 и от 06.09.07 N 03-05-06-01/99).

По мнению арбитражных судей, оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, поэтому указанные выплаты не облагаются НДФЛ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.08 N А33-12597/07-Ф02-598/08 по делу N А33-12597/07).

По мнению арбитров, расходы на оплату услуг VIP-зала аэропортов относятся к командировочным и не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ (постановления ФАС Московского округа от 25.05.09 N КА-А40/4142-09 по делу N А40-28575/08-129-83 и ФАС Поволжского округа от 24.04.07 по делу N А55-4391/2006-10).

Суммы оплаты организацией проезда работника на такси в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок относятся к числу компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, и не облагаются НДФЛ (письмо Минфина России от 05.06.06 N 03-05-01-04/148).

Суммы возмещения работникам расходов на проезд на такси от гостиницы до места работы в связи с отсутствием общественного транспорта не подлежат обложению НДФЛ, но только при условии, что они носят производственный характер, документально подтверждены и определены коллективным договором или иным нормативным актом (письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.09 N 20-20/3535).

Не облагаются НДФЛ и суммы расходов командированного работника на проезд на такси до места назначения и обратно (письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.07 N 28-11/121388.1).

Что касается поездок на такси по городу в месте командировки, компенсация подобных расходов включается в налогооблагаемый доход сотрудника и облагается НДФЛ (письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.06 N 28-11/62271).

Нередки случаи, когда работник организации при возвращении из командировки представляет для отчета счет гостиницы, в котором отдельной строкой указана стоимость завтрака. Здесь правомерен вопрос о том, удерживать ли НДФЛ в случае, когда организация компенсирует сотруднику командировочные расходы с учетом стоимости питания в гостинице?

По мнению специалистов главного финансового ведомства страны, оплата питания, стоимость которого выделена в стоимости проживания в гостинице, не является возмещением расходов по найму жилого помещения. Именно поэтому со стоимости завтраков организации необходимо удержать НДФЛ (письмо Минфина России от 14.10.09 N 03-04-06-01/263).

Кроме того, поскольку указанная выплата не относится к компенсационным выплатам, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, со стоимости питания организация должна начислить страховые взносы во внебюджетные фонды.

Если организация компенсировала работнику расходы на проживание или проезд без подтверждающих документов, то она обязана удержать НДФЛ с этих сумм (ст. 210 НК РФ).

Организация может компенсировать сотрудникам, направляемым в однодневную командировку, расходы на питание. С данной суммы работодателю необходимо удержать НДФЛ (письмо УФНС России по г. Москве от 07.05.09 N 20-15/3/045313@).

Если поездка в командировку не состоялась, то расходы на оплату услуг по оформлению виз не учитываются при расчете налога на прибыль. В то же время подобные расходы не включаются в налогооблагаемый доход сотрудника (письмо Минфина России от 06.05.06 N 03-03-04/2/134).

Страховые взносы во внебюджетные фонды

С 1 января 2010 г. организации вместо ЕСН уплачивают страховые взносы во внебюджетные фонды на основании Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты работникам по трудовым договорам (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). При этом страховыми взносами не облагаются выплаты, перечисленные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. В частности, к необлагаемым отнесены компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

При оплате командировочных расходов не облагаются страховыми взносами суточные; расходы на проезд до места назначения и обратно; сборы за услуги аэропортов; комиссионные сборы; расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок; расходы на провоз багажа; расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи; сборы за выдачу (получение) виз; расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту, но только при условии, что подобные расходы документально подтверждены (п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Если документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения, сотрудник не представил, то суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на доходы сотрудников. Исключением являются выплаты, перечисленные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765.

Согласно п. 10 указанного Перечня, не начисляются взносы на суммы, выплачиваемые в порядке возмещения и компенсации в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации:

суточных в пределах норм, установленных законодательством;

оплаты расходов по найму жилья;

компенсации стоимости билетов;

возмещения иных расходов, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.

Как известно, с 1 января 2009 г. нормы суточных, установленные законодательством в размере 100 руб. (постановление Правительства РФ от 08.02.02 N 93), отменены на основании постановления Правительства РФ от 29.12.08 N 1043.

Именно поэтому начислять страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний следует только на суммы суточных, которые превышают размер суточных, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом (письмо ФСС РФ от 18.03.09 N 02-18/07-2165).

Если организация выплачивает командированным сотрудникам суточные в размере, который установлен коллективным договором или локальным нормативным актом, то начислять страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не следует.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО "Консалтинг Успешного Бизнеса"

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, август 2010 г.