Не по вкладу дивиденды - не по дивидендам и налог (Е. Пустынина, "Расчет", N 8, август 2010 г.)

Не по вкладу дивиденды - не по дивидендам и налог

Не все, что выплачивается в виде дивидендов, закон позволяет признать таковыми в налоговых целях. Дополнительные препятствия для использования пониженных "дивидендных" ставок налога на прибыль и НДФЛ создает Минфин. Есть ли у требований чиновников законные основания, выясняла Елена Пустынина.

Для дивидендов действуют особые ставки налога на прибыль и НДФЛ - 9 процентов вместо 20 и 13 соответственно (п. 3 ст. 284 и п. 4 ст. 224 НК). Более того, некоторые собственники - юридические лица могут вовсе не платить налог со своей доли прибыли, поскольку ставка для них предусмотрена нулевая (подп. 1 п. 3 ст. 224 НК). Везде, где есть льготы и пониженные ставки, Минфину и ФНС видятся (надо признать, не без оснований) схемы экономии на налогах. Поэтому область их применения чиновники всегда стараются максимально сузить, зачастую выходя при этом за рамки закона. С дивидендами произошло то же.

В самом Налоговом кодексе существует два разных определения дивидендов: одно общее - для всех налогов, и одно специальное - для налога на прибыль. С дивидендами, которые выплачивают общества с ограниченной ответственностью, полностью "уживается" только одно из них - специальное. Чиновники же предпочитают ориентироваться на более узкое - общее, что влечет налоговые потери для собственников обществ с ограниченной ответственностью.

Обычно прибыль между участниками распределяют пропорционально их долям в уставном капитале. Обществам с ограниченной ответственностью гражданское законодательство позволяет определять размер дивидендов и иначе - вне зависимости от соотношения долей (такой способ должен быть закреплен в уставе - ст. 28 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ). Поэтому нередки ситуации, когда участник, владеющий меньшей частью капитала, получает большую часть распределяемой прибыли, и наоборот. Однако дивидендами подобные выплаты, согласно первой части Налогового кодекса, уже считать нельзя.

Дело в том, что в статье 43 дивиденды определены как любой доход, полученный собственником организации при распределении ее остающейся после налогообложения прибыли пропорционально долям участников в ее уставном капитале. Как видим, дивиденды здесь - только то, что собственники получают в результате деления прибыли пропорционально их долям. Выходит, если участники договорились поделить прибыль иначе, то полученные ими в результате деньги дивидендами в налоговых целях не являются. А значит, и 9-процентная ставка на них уже не распространяется. Выплату следует признать иным доходом, который должен облагаться налогом на прибыль или НДФЛ по их полным ставкам.

Впрочем, при изучении второй части Налогового кодекса оказывается, что этот вывод верен только для собственников - физических лиц. Глава 23, регулирующая НДФЛ, не содержит своего определения дивидендов. Поэтому нужно руководствоваться тем, которое дано в статье 43, и не считать дивидендами всё, что получено в результате непропорционального распределения прибыли. Эти деньги следует признать иным доходом, а значит, ставка НДФЛ будет для них другая - 13 процентов. Удержать НДФЛ должен налоговый агент - компания, распределяющая прибыль (ст. 226 НК).

А вот в отношении юридических лиц, которые применяют общую систему налогообложения или "упрощенку" (последние платят с дивидендов не единый налог, а налог на прибыль - подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК), дело обстоит иначе. По статье 275 Налогового кодекса, дивиденды - это любые доходы от долевого участия в деятельности организаций, и не важно, как они получены - в результате пропорционального распределения или нет. В целях налогообложения прибыли нужно руководствоваться именно этим определением, поскольку содержащая его норма является специальной по отношению к общей норме из статьи 43 Налогового кодекса. А у специальных норм над общими приоритет (см., например, постановление Конституционного Суда от 14 мая 2003 г. N 8-П).

В результате организации, распределяющие прибыль между собственниками (среди которых есть и юридические, и физические лица) непропорционально их вкладам, вынуждены в налоговых целях признать дивидендами только часть выплат. Но это если строго следовать закону. Налоговики же, как это часто бывает, применяют его выборочно.

Здесь - читаем, здесь - не читаем

Норму статьи 275 Налогового кодекса о том, что в целях налогообложения прибыли дивидендами считается любой доход от долевого участия в деятельности организаций, в Минфине игнорируют, видя только общее определение в статье 43. В финансовом ведомстве настаивают, что при распределении прибыли непропорционально долям участников-организаций, последние получают не дивиденды, а некий иной доход. Поэтому с его суммы нужно заплатить налог на прибыль по полной ставке - 20 процентов (письма Минфина от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/366 и от 30 января 2008 г. N 03-03-04/1/65). Причем поводом для издания второго из названных писем послужил как раз частный запрос о том, как следует решать противоречие между определениями дивидендов в статьях 42 и 252 Налогового кодекса.

Возможно, в Минфине полагают, что если прибыль между участниками распределяют вне зависимости от соотношения их долей, то доходом именно от долевого участия (который и является дивидендами по ст. 275 НК) полученные в результате деньги считать нельзя. Однако данное суждение было бы неверным. Во-первых, эта формулировка указывает не на способ распределения дохода, а на его источник - долевое участие. Во-вторых, в налоговом законодательстве не дается определения понятию доходов от долевого участия. Поэтому его, в соответствии со статьей 11 Налогового кодекса, можно взять из других отраслей законодательства. Для этого подходит статья 248 Гражданского кодекса, которая доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, позволяет распределять не только пропорционально долям, но и иначе.

Из писем финансового ведомства не ясно, требует ли оно не признавать дивидендами подобные выплаты целиком, или же только в части, превышающей сумму, которая получилась бы в результате пропорционального распределения прибыли. Из арбитражной практики следует, что налоговые инспекторы обычно настаивают на первом варианте. И для этого действительно есть основания. Вернемся к пункту 1 статьи 43: "дивидендом признается любой доход, полученный <...> при распределении прибыли <...> пропорционально долям". Эта формулировка в качестве квалифицирующего признака дивидендов указывает на способ распределения - по долям. Она предполагает, что доход, полученный в результате деления прибыли любым другим способом, дивидендом в налоговых целях не является в принципе - ни целиком, ни частично. К тому же сумма дивидендов, рассчитанная исходя из пропорционального распределения, отдельно сама по себе не существует. Налоговый кодекс не требует выделять из фактически полученных дивидендов соответствующую их "налоговому" определению сумму расчетным путем и не устанавливает методики такого расчета. Поэтому если уж не признавать дивидендами выплаты в результате не пропорционального вкладам распределения прибыли, то всю их сумму целиком.

Очевидно, для участников - физических лиц этот подход влечет потери, поскольку заставляет платить 13 процентов НДФЛ со всей суммы дивидендов, даже если она меньше той, которая получилась бы в результате пропорционального распределения прибыли. Впрочем, несмотря на формальную обоснованность этой точки зрения, налогоплательщики не раз опровергали ее в арбитраже. Суды приходят к выводу, что с той части дивидендов, которая пропорциональна доле участника, он должен заплатить 9-процентный налог, а с остальной суммы - налог по ставке 13 процентов (постановления ФАС Московского округа от 25 мая 2009 г. N КА-А41/4239-09, ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. N А44-2409/2005-7).

Не оставлять лазеек

Подход Минфина был бы весьма выгоден для некоторых являющихся юридическими лицами участников ООО - если бы был законен. Речь, во-первых, о тех, кто владеет более чем половиной уставного капитала дочернего общества. Ведь для них любое безвозмездно полученное от дочерней компании имущество (а именно так остается квалифицировать "непропорциональные" дивиденды) налогооблагаемым доходом не является в любом случае (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК) - в отличие от нулевой ставки по дивидендам, которая действует далеко не для всех подобных собственников. Воспользоваться ею могут только те, кто на день принятия решения о выплате дивидендов владеет как минимум половиной капитала в течение как минимум 365 дней, и только если стоимость получения или приобретения этой доли составляет больше 500 миллионов рублей. Собственно, в том числе и для того, чтобы не допустить намеренного перераспределения дивидендов в пользу таких компаний, Минфин и настаивает на своей точке зрения.

Во-вторых, признавать доход от не по долям распределенной прибыли безвозмездно полученными деньгами было бы выгодно тем фирмам на "упрощенке", которые выбрали объектом налогообложения доходы. С дивидендов они должны платить 9-процентный налог на прибыль, а с безвозмездно полученных денег - 6-процентный единый налог.

Однако с высокой долей вероятности можно предположить, что в подобных случаях инспекторы сразу заметят в Налоговом кодексе статью 275, которая в целях налогообложения прибыли признает дивидендами любые доходы от долевого участия в деятельности организаций.

Поэтому собственникам - юридическим лицам выгоднее все же настаивать на том, что в соответствии со статьей 275 Налогового кодекса вся сумма полученного дохода от распределения прибыли "не по долям" является для них дивидендами и должна облагаться налогом на прибыль по 9-процентной ставке.

Если же хочется избежать споров с инспекторами, то безопаснее удержать с сумм, которые "вписываются" в размер дивидендов, рассчитанный пропорционально долям 9-процентный налог, а с величины превышения - налоги на прибыль или на доходы физлиц по полным ставкам.

Кому Налоговый кодекс не указ

Не обращать внимания на определение дивидендов из статьи 43 Налогового кодекса могут себе позволить некоторые организации с собственниками из тех стран, с которыми Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения. Во многих из них дивидендами считаются любые доходы от участия в компании (например, в соглашениях с Кипром, Швейцарией, Австрией). Выплачивая зарубежным участникам их долю прибыли, нужно ориентироваться именно на то определение дивидендов и ту ставку налога с них, которые приведены в этих соглашениях. Ведь по Конституции (п. 4 ст. 15), если российский закон и международный договор входят в противоречие, следует применять нормы последнего. Признают приоритет международных "дивидендных" норм и в Минфине (письмо от 2 мая 2006 г. N 03-08-05). И хотя инспекторы на местах, бывает, игнорируют это правило, однако суды поддерживают налогоплательщиков (постановление ФАС Уральского округа от 10 апреля 2007 г. N Ф09-2323/07-СЗ).

Е. Пустынина

"Расчет", N 8, август 2010 г.