Заведение общественного питания на УСНО: определяем доходы и расходы (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Заведение общественного питания на УСНО: определяем доходы и расходы

На страницах нашего журнала говорилось о преимуществах упрощенной системы налогообложения, об условиях, при выполнении которых предприятия получают право перейти на данный режим, об особенностях переходного периода*(1). Сегодня речь пойдет о порядке определения доходов и расходов предприятиями общественного питания, применяющими УСНО, а также о порядке ведения Книги учета доходов и расходов.

Налогоплательщики, применяющие УСНО, освобождаются от уплаты налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, процентов по ценным бумагам по ставкам, установленным п. 3, 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Предприниматели, применяющие УСНО, освобождаются в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, от уплаты НДФЛ (за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде, например, выигрышей, дивидендов, облагаемых по ставкам, предусмотренным п. 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности). Также налогоплательщики (организации и предприниматели) не признаются плательщиками НДС (за некоторыми исключениями).

Определение и признание доходов

В упрощенной системе налогообложения при определении объекта налогообложения доходы учитываются в том же порядке, что и при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), то есть учитываются доходы от реализации (выручка), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, признаваемые на основании ст. 250 НК РФ.

Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ и облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3, 4 ст. 284 НК РФ, в расчет объекта налогообложения не включаются (пп. 1, 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Также не участвуют в расчете доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по ставкам, предусмотренным п. 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов по УСНО признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Если налогоплательщик возвращает суммы, ранее полученные в счет предварительной оплаты выполнения услуг, то на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Следует иметь в виду: пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, регламентирующий, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде предварительной оплаты товаров (работ, услуг), касается только налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Соответственно, исходя из анализа положений ст. 346.15, 249, 250 НК РФ, полученная предварительная оплата (авансы) в счет оказания услуг у налогоплательщиков, применяющих УСНО, выступает объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения (Постановление ФАС ЗСО от 09.04.2010 N А46-11288/2009, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Суммы, ошибочно зачисленные на расчетный счет организации, доходом от реализации не являются, поэтому они при определении налоговой базы по УСНО не учитываются (Письмо Минфина РФ от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98).

Пример 1

ООО "Вкусняшка" применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". 12 июля 2010 г. предприятие оказало посетителям услуги общепита на сумму 10 000 руб. Из них 7 000 руб. были оплачены в кассу (п/о N 85), а 3 000 - по кредитной карте. За услуги авторизации пластиковых карт банк согласно условиям договора удерживает комиссию в размере 2% от суммы. На расчетный счет деньги поступили 13 июля в размере 2 940 руб.

Сумма 60 руб. является оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, однако, поскольку в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, предприятие не вправе уменьшать их на какие-либо расходы. Соответственно, при определении объекта налогообложения необходимо учесть доход от реализации в размере 3 000 руб. Доход в размере 7 000 руб. будет признан 12.07.2010, а доход в размере 3 000 руб. признается на дату поступления денег на расчетный счет*(2) - 13.07.2010.

Забегая вперед, скажем, что организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", банковскую комиссию в расчет единого налога включают на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-11-04/2/138).

В III квартале 2010 года таблица раздела I Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО*(3) (далее - Книга учета доходов и расходов), на основании представленных данных будет заполнена следующим образом:

Регистрация			Сумма, руб.
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...
55	п/о N 85 от 12.07.2010	Оприходована выручка от оказания услуг за наличный расчет	7 000
56	п/п N 2022 от 13.07.2010	Получена выручка за оказанные услуги с использованием в расчетах пластиковых карт	3 000
...	...	...
Итого за III квартал
Итого за 9 месяцев

В бухгалтерском учете выручка за оказанные услуги также принимается к учету в полном размере дебиторской задолженности, несмотря на то что поступает она на расчетный счет за минусом комиссионных банка*(4) (п. 6.2 ПБУ 9/99*(5)). Отражается она по кредиту счета 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"*(6). Сумма комиссионных в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99*(7) относится к прочим расходам и учитывается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 57 "Переводы в пути" (к данному счету можно открыть два субсчета: один для наличных денежных средств, другой для расчетов с помощью пластиковых карт).

В бухгалтерском учете ООО "Вкусняшка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
12 июля 2010 г.
Оприходована по приходному кассовому ордеру выручка от оказания услуг за наличный расчет	50	90-1	7 000
Отражена выручка от оказания услуг с использованием в расчетах пластиковых карт	62	90-1	3 000
Отправлен электронный журнал в банк	57-2	62	3 000
Инкассированы денежные средства в банк - выписан расходный кассовый ордер	57-1	50	7 000
13 июля 2010 г.
Поступили на расчетный счет денежные средства, списанные со счетов посетителей (за вычетом комиссионных) (3 000 руб. - 3 000 руб. х 2%)	51	57-2	2 940
Признаны расходы по уплате комиссионных банку (3 000 руб. х 2%)	91-2	57-2	60
Зачислены наличные денежные средства на расчетный счет	51	57-1	7 000

Определение и признание расходов

При определении объекта налогообложения плательщик налога уменьшает полученные доходы на перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы. Данный перечень является закрытым и включает в себя 36 видов расходов. Рассмотрим из перечня основные виды расходов для предприятия общепита.

Напомним, что согласно п. 2.5 Порядка заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы", вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется на основании УСНО. Соответственно, таким налогоплательщикам документально подтверждать произведенные расходы в целях налогового учета необязательно (письма Минфина РФ от 16.06.2010 N 03-11-11/169, от 20.10.2009 N 03-11-09/353). Вместе с тем для всех "упрощенцев" в силу п. 4 ст. 346.11 НК РФ сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Согласно Порядку ведения кассовых операций в РФ*(8) все действия с наличными денежными средствами фиксируются в кассовой книге на основании приходных и расходных кассовых ордеров (платежных ведомостей, счетов). Исходя из этого, столичные налоговики считают, что организации, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", обязаны документально подтвердить свои расходы при работе с наличностью (Письмо от 20.01.2009 N 19-11/003082).

Основные средства (ОС) (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Принимаются расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Также при исчислении налоговой базы учитываются расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В состав основных средств включается только имущество, признаваемое амортизируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 256 НК РФ), а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на ОС, произведенные в период применения УСНО, списываются в момент их ввода в эксплуатацию. Стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСНО, включается в расходы в зависимости от срока полезного использования (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

- до 3 лет включительно - в течение первого календарного года применения УСНО;

- от 3 до 15 лет включительно - 50% стоимости - в течение первого календарного года применения УСНО, 30% - второго года, 20% - третьего года;

- свыше 15 лет - равными долями в течение первых 10 лет применения УСНО.

При этом в течение налогового периода расходы за отчетные периоды принимаются равными долями.

Если УСНО применяется с момента постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе, то стоимость ОС принимается по первоначальной стоимости, определяемой по ПБУ 6/01 *(9). При переходе на УСНО с иных режимов налогообложения стоимость ОС учитывается в порядке, установленном п. 2.1, 4 ст. 346.25 НК РФ. А именно:

- с ТСНО: по ОС, оплаченным до перехода, остаточная стоимость на дату перехода отражается в виде разницы между первоначальной ценой и суммой начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ амортизации;

- с УСНО (режим налогообложения "доходы"): по ОС, приобретенным в период применения УСНО, остаточная стоимость на дату такого перехода не определяется;

- с режима в виде уплаты ЕНВД: остаточная стоимость по ОС, приобретенным до перехода на УСНО, на дату перехода определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период применения режима в виде уплаты ЕНВД.

Срок полезного использования ОС устанавливается на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(10) в соответствии со ст. 258 НК РФ. Основные средства, подлежащие государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию.

Если ОС проданы ранее трех лет с момента признания их стоимости в расходах (а по ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - ранее 10 лет), то необходимо пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС (с момента учета их в составе расходов до даты реализации) в соответствии с гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога по УСНО и пени.

По общему правилу расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы на ОС, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, относятся на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом данные расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСНО ("доходы минус расходы"), вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением в период применения упрощенной системы ОС, при выполнении двух условий: ввод основных средств в эксплуатацию и фактическая их оплата (Письмо УФНС по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@).

Пример 2

ООО "Вкусняшка", применяющее УСНО ("доходы минус расходы") с момента регистрации, приобрело для своей деятельности по оказанию услуг общественного питания шкаф холодильный среднетемпературный стоимостью 55 000 руб., в том числе НДС - 8 390 руб.*(11) Оплата произведена 05.07.2010 в полном объеме. Шкаф принят к бухгалтерскому учету и введен в эксплуатацию 07.07.2010.

В бухгалтерском учете срок полезного использования установили равным шести годам (на основании Классификации основных средств, в соответствии с которой шкаф холодильный относится к четвертой амортизационной группе - код 14 2919000). Амортизация начисляется обществом линейным способом.

Расходы на оборудование будут списаны при расчете налога в 2010 году полностью равными долями по 27 500 руб. на 30.09.2010 и на 31.12.2010 (55 000 руб. / 2).

Заполним таблицу раздела II Книги учета доходов и расходов за 9 месяцев 2010 года (см. на стр. 42). Таблица раздела I Книги учета доходов и расходов в III квартале 2010 года на основании представленных данных будет выглядеть следующим образом*(12):

Регистрация			Сумма, руб.
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...
45	30.09.2010 графа 12 таблицы раздела II	Списана стоимость основного средства (шкаф холодильный)		27 500
...	...	...
Итого за III квартал
Итого за 9 месяцев

Напомним, что имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01. Фактические затраты, связанные с приобретением холодильного шкафа (включая НДС), отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложение во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов). На дату принятия шкафа к учету суммы, учтенные на счете 08, списываются в дебет счета 01 "Основные средства". Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия шкафа к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 17, 21 ПБУ 6/01). Сумма амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств" (п. 5, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете ООО "Вкусняшка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
5 июля 2010 г.
Оплачена продавцу стоимость холодильного шкафа	60	51	55 000
7 июля 2010 г.
Отражены расходы, связанные с приобретением холодильного шкафа	08	60	55 000
Отражено принятие холодильного шкафа к бухгалтерскому учету в составе основных средств	01	08	55 000
С августа 2010 г.
Отражено начисление амортизации по холодильному шкафу (55 000 руб. / 6 лет / 12 мес.)	44	02	764

Арендные (лизинговые) платежи (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Заметим, по мнению Минфина, если договором аренды предусмотрена самостоятельная оплата коммунальных и эксплуатационных услуг арендатором сверх сумм арендной платы на основании договора, заключенного с организацией, оказывающей данные услуги, то сумму таких услуг арендатор вправе учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по УСНО в составе материальных расходов (Письмо от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191).

Материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Предприятия общепита, применяющие УСНО, при расчете единого налога учитывают материальные расходы по правилам, сформулированным в ст. 254 НК РФ для расчета налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Признаются затраты в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Напомним, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к расходам относятся сырье и материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Иначе говоря, сырье, полученное и оплаченное поставщику, учитывается при расчете налоговой базы по УСНО, не дожидаясь его отпуска в производство и реализации готовых блюд клиенту (Письмо УФНС по г. Москве от 01.03.2010 N 16-15/021112). Однако нужно помнить, что согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 23.12.2009 N 03-11-09/413).

Покупные товары (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В расходах учитывается стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (за минусом НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

При этом расходы по оплате стоимости товаров признаются по мере их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Списание производится по одному из выбранных налогоплательщиком методов (ЛИФО, ФИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара). Более того, товары должны быть оплачены посетителями предприятия общепита. Обосновывается данное условие тем, что датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) у "упрощенцев" в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета, в кассу или иного погашения задолженности (письма Минфина РФ от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, Постановление ФАС ДВО от 08.02.2010 N Ф03-100/2010).

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями. И если клиенты оплачивают товар частями, то и в расходах стоимость товара следует признавать по мере поступления денег от клиентов (Письмо Минфина РФ от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188).

Заметим, что с последним требованием некоторые суды не соглашаются, считая, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, принимаются в расходы налогоплательщиком при условии их оплаты поставщику и перехода права собственности на приобретенный товар к другому лицу. Иных условий для отражения таких затрат в расходах законодателем не установлено (см. Постановление ФАС ВСО от 03.11.2009 N А10-2005/2009).

Расходы, непосредственно связанные с реализацией названных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

"Входной" НДС, как было сказано выше, при заполнении Книги учета доходов и расходов указывается в графе 5 отдельной строкой (Письмо Минфина РФ от 18.01.2010 N 03-11-11/03). По мнению чиновников, суммы НДС по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, учитываются по мере их реализации (Письмо Минфина РФ от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256).

Предприятия общественного питания покупают и то и другое. Стоимость продуктов для блюд является для них расходом на сырье (материалы), учитываемым по правилам ст. 254 НК РФ, а стоимость продуктов, не проходящих кулинарную обработку, - расходом на приобретение товаров.

Пример 3

ООО "Вкусняшка", применяющее УСНО ("доходы минус расходы"), приобрело 13.07.2010 у ООО "Сатурн" продукты на сумму 20 000 руб., в том числе НДС - 3 051 руб., и товары на сумму 25 000 руб., в том числе НДС - 3 814 руб. Стоимость продуктов и товаров была полностью оплачена 14.07.2010 (п/п N 750).

Для целей налогообложения покупные товары оцениваются по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). У предприятия на 14 июля имеется остаток нереализованных товаров на сумму 20 000 руб., в том числе НДС - 3 051 руб. Из них на сумму 15 000 руб. (в том числе НДС - 2 288 руб.) приобретены и оплачены 28.06.2010 (п/п N 680), а на сумму 5 000 руб. (в том числе НДС - 763 руб.) - 05.07.2010 (п/п N 700).

14 июля 2010 г. предприятие оказало посетителям услуги общепита на сумму 40 000 руб. (деньги были внесены в кассу). Себестоимость товаров, реализованных в этот день, составила 10 000 руб. (с НДС). 15 июля выручка предприятия общепита составила 45 000 руб. (в указанной сумме себестоимость покупных товаров равна 12 500 руб. (с НДС).

Таблица раздела I Книги учета доходов и расходов в III квартале 2010 года на основании представленных данных будет заполнена следующим образом:

Регистрация			Сумма, руб.
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
75	14.07.2010 п/п N 750*	Расходы на приобретение продуктов для приготовления блюд		16 949
76	14.07.2010 п/п N 750	НДС со стоимости продуктов		3 051
77	14.07.2010 п/о N 95	Доход от оказания услуг общественного питания за наличный расчет	40 000
78	28.06.2010 п/п N 680	Расходы на приобретение покупных товаров		8 475
79	28.06.2010 п/п N 680	НДС по приобретенным и реализованным товарам		1 525
80	14.07.2010 п/о N 97	Доход от оказания услуг общественного питания за наличный расчет	45 000
81	28.06.2010 п/п N 680	Расходы на приобретение покупных товаров		4 237
82	28.06.2010 п/п N 680	НДС по приобретенным и реализованным товарам		763
83	05.07.2010 п/п N 700	Расходы на приобретение покупных товаров		4 237
84	05.07.2010 п/п N 700	НДС по приобретенным и реализованным товарам		763
85	14.07.2010 п/п N 750	Расходы на приобретение покупных товаров		2 119
86	14.07.2010 п/п N 750	НДС по приобретенным и реализованным товарам		381
...	...	...
Итого за III квартал
Итого за 9 месяцев
* Первичными документами, на основании которых производятся записи в Книге учета доходов и расходов, являются выписка банка по операциям на расчетном счете налогоплательщика либо расходный кассовый ордер, а также документ, на основании которого списаны денежные средства (Письмо Минфина РФ от 18.01.2010 N 03-11-11/03).

В бухгалтерском учете при использовании метода начисления стоимость сырья и материалов списывается на счета учета затрат в момент передачи их в производство, а стоимость товаров - в момент реализации их покупателю, независимо от оплаты (п. 16, 19 ПБУ 10/99). Предприятия общественного питания для учета поступления товаров и продуктов используют счет 41 "Товары", к которому открываются три субсчета: 41-1 "Товары на складах", 41-2 "Товары в розничной торговле" и 41-3 "Тара под товаром и порожняя" (Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие расходы признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент этого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату труда принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 255 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций. В соответствии со ст. 255 НК РФ к данным расходам относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом суммы НДФЛ и алименты, удерживаемые из доходов работников, учитываются в составе начисленных сумм оплаты труда (письма Минфина РФ от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271, от 25.06.2009 N 03-11-09/225, УФНС по г. Москве от 11.02.2009 N 16-15/012115, Постановление ФАС МО от 17.12.2009 N КА-А40/13654-09).

Страховые взносы во внебюджетные фонды (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Данное положение позволяет "упрощенцам" признавать в расходах все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности (например, ОСАГО*(13)), страховые взносы на обязательное пенсионное (ОПС), медицинское (ФФОМС, ТФОМС), социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ФСС), а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ).

В связи с отменой ЕСН предприятия, применяющие УСНО, с 2010 года являются плательщиками страховых взносов. Правда, в полном объеме они будут платить их только начиная с 2011 года (ОПС - по ставке 26%, ФСС - 2,9%, ФФОМС - 2,1%, ТФОМС- 3%). В 2010 году с выплат физическим лицам они исчисляют только страховые взносы на ОПС по ставке 14%, а ставки страховых взносов в бюджеты ФСС, ФФОМС и ТФОМС для них на этот год установлены в размере 0% (пп. 2 п. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ*(14)).

Федеральная налоговая служба в Письме от 12.05.2010 N ШС-17-3/210 разъяснила, что налогоплательщики, применяющие УСНО ("доходы минус расходы"), страховые взносы на ОПС учитывают в расчете налоговой базы по УСНО в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены.

Хотя "упрощенцы" с режимом налогообложения "доход" к рассматриваемому нами положению (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) отношения не имеют, они тоже могут уменьшить сумму налога по УСНО (квартальные авансовые платежи) на сумму страховых взносов на ОПС, но только не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Налоговики в Письме N ШС-17-3/210 указали: уменьшить налог можно на страховые взносы на ОПС, исчисленные (то есть отраженные в расчетах (декларациях)) и уплаченные за этот же период времени. Например, за календарный год налог по УСНО можно уменьшить только на суммы взносов за период с 01.01 по 31.12 этого же года. Причем если уплачено больше, чем исчислено, то в уменьшение учитывается сумма исчисленная. Ну и конечно, они напомнили про ограничение в размере 50%.

Принимая во внимание, что даты представления отчетности по УСНО и страховым взносам по ОПС, а также даты уплаты налога (авансовых платежей) по ним не совпадают, сумма налога (аванса) по УСНО, исчисленного за налоговый (отчетный) период, по мнению ФНС, уменьшается только на сумму фактически уплаченных страховых взносов на дату уплаты авансовых платежей по налогу за отчетные периоды либо на дату подачи налоговой декларации по УСНО за налоговый период.

Поскольку налог по УСНО исчисляется нарастающим итогом, те суммы, которые были внесены после срока уплаты аванса по УСНО за истекший отчетный период, рекомендуется учесть в следующем отчетном периоде и включить в налоговую декларацию за налоговый период. Если же страховые взносы за некоторые месяцы календарного года были уплачены уже после подачи декларации по УСНО за этот календарный год, то их можно включить в декларацию, представив в налоговый орган в установленном порядке уточненную декларацию.

Пример 4

ООО "Вкусняшка", применяющее УСНО ("доходы минус расходы"), 15 июля 2010 г. выплатило своим работникам аванс за июль в размере 70 000 руб. (платежная ведомость N 13 от 15.07.2010). 31 июля 2010 г. были начислены:

- заработная плата работникам за июль 2010 г. в размере 200 000 руб.;

- страховые взносы на ОПС - 28 000 руб.;

- страховые взносы от НС и ПЗ - 400 руб.

10 августа 2010 г. предприятием были перечислены: НДФЛ за июль 2010 г., удержанный из доходов работников, в размере 24 544 руб. (п/п N 900), страховые взносы - 28 000 и 400 руб. (п/п N 901, 902). В этот же день были получены с расчетного счета деньги на заработную плату в размере 105 456 руб. и полностью выданы работникам по платежной ведомости N 14 от 10.08.2010.

Таблица раздела I Книги учета доходов и расходов в III квартале 2010 года на основании представленных данных будет заполнена следующим образом:

Регистрация			Сумма, руб.
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
101	31.07.2010 платежная ведомость N 13	Расходы на оплату труда за июль		70 000
102	10.08.2010 п/п N 901	Расходы на страховые взносы на ОПС за июль 2010 года		28 000
103	10.08.2010 п/п N 902	Расходы на страховые взносы от НС и ПЗ		400
104	10.08.2010 п/п N 900	Расходы на оплату труда за июль 2010 года (НДФЛ)		24 544
105	10.08.2010 платежная ведомость N 14	Расходы на оплату труда за июль 2010 года		105 456
...	...	...
Итого за III квартал
Итого за 9 месяцев

В бухгалтерском учете и заработная плата, и "зарплатные налоги" будут учтены в расходах 31.07.2010 (п. 16 ПБУ 10/99).

Налоги и сборы (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). На основании этого положения "упрощенцы" имеют право признать в расходах суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ, за исключением суммы налога по УСНО. Признаются они, в силу пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по налогам и сборам в состав расходов они включаются в те отчетные (налоговые) периоды, когда данная задолженность погашается.

Например, в состав такого вида расходов предприятие общепита вправе включить при исчислении налоговой базы по УСНО оплаченную сумму сбора (госпошлину), а также оплату услуг по выдаче лицензии на розничную продажу алкогольной продукции (Письмо УФНС по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013634@).

* * *

Итак, мы рассмотрели порядок определения и признания доходов предприятиями, применяющими УСНО, а также некоторые виды расходов из закрытого перечня, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Учитывая ограниченные возможности одной статьи, в будущем мы обязательно вернемся к рассмотрению порядка признания расходов "упрощенцами".

         II. Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление)

               основных средств и на приобретение (создание самим

             налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых

                   при исчислении налоговой базы по налогу

                 за           9 месяцев          20  10  года

                    -----------------------------    ---

                     отчетный (налоговый) период

N п/п	Наименование объекта основных средств или нематериальных активов	Дата оплаты объекта основных средств или нематериальных активов	Дата подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств	Дата ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов	Первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов (руб.)	Срок полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов (количество лет)	Остаточная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов (руб.)	Количество кварталов эксплуатации объекта основных средств или нематериальных активов в налоговом периоде	Доля стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы за налоговый период (%)	Доля стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода (%) (гр. 10 / гр. 9)	Сумма расходов, учитываемая при исчислении налоговой базы (руб.) в т.ч.		Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды применения УСНО (руб.) (гр. 13 Расчета за предыдущие налоговые периоды)	Оставшаяся часть расходов, подлежащая списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах (руб.) (гр. 8 - гр. 13 - гр. 14)	Дата выбытия (реализации) объекта основных средств или нематериальных активов
											за каждый квартал налогового периода (гр. 6 или гр. 8 х гр. 11 / 100)	за налоговый период (гр. 12 х гр. 9)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
1	Шкаф холодильный	05.07.2010	-	07.07.2010	55 000	-	-	2	100	50	27500	55 000	-	-	-
...	...	...	...	...	...
Всего за отчетный (налоговый) период	X	X	X	X		X		X	X	X					X

Н.В. Лебедева,

редактор журнала "Предприятия

общественного питания: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью С.В. Маноховой "Переходим с общего режима на УСНО. Сложности переходного периода", 2010, N 5, стр. 22.

*(2) Письма Минфина РФ от 03.04.2009 N 03-11-06/2/58, от 23.05.2007 N 03-11-04/2/138.

*(3) Форма книги и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н.

*(4) О необходимости ведения бухгалтерского учета организациями, применяющими УСНО (ООО и АО), читайте в статье М.О. Денисовой "Применение УСНО не освобождает от ведения бухгалтерского учета", 2009, N 7, стр. 31.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(8) Утвержден Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18.

*(9) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

*(10) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(11) Суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, в силу пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ списываются в расходы отдельной строкой. Исключение составляет НДС, уплаченный при приобретении основного средства, он входит в стоимость этого объекта на основании пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 10.09.2004 N 21-09/58952).

*(12) Аналогичным образом будут заполнены таблицы на дату 31.12.2010.

*(13) Письмо УФНС по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@.

*(14) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".