Недоходные доходы "упрощенца" (Л. Иоффе, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.)

Недоходные доходы "упрощенца"

Доходом в общем случае признается экономическая выгода в денежной и натуральной формах, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Из вышеизложенного положения, на взгляд Президиума ВАС России, следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ (постановление Президиума ВАС России от 03.08.04 N 3009/04).

Именно это разъяснение и должно быть в основе при принятии решения в части отнесения к налогооблагаемым тех или иных доходов, которые, вполне возможно, будут получены налогоплательщиком, применяющим данный специальный налоговый режим.

Примечание. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, исчисляют сумму налога, уплачиваемого при использовании этого специального налогового режима, исходя:

- либо из доходов,

- либо из доходов, уменьшенных на величину расходов.

Разделение доходов

Доходы "упрощенца", учитываемые при определении налоговой базы, установлены статьей 346.15 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При этом они не учитывают доходы, указанные в статье 251 НК РФ. Такой порядок учета доходов распространяется на всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, - как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

Но помимо этого упрощенцы-организации не учитывают доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), то есть:

- дивиденды;

- проценты по ценным бумагам, указанным в пункте 4 статьи 284 НК РФ;

- доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании ипотечных сертификатов участия;

упрощенцы - индивидуальные предприниматели - доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ (подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), а именно:

- дивиденды;

- выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ и услуг), в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ;

- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ;

- проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 года;

- доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 года.

Налогоплательщики при определении доходов не учитывают в целях налогообложения в их составе суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Прежде чем перейти непосредственно к доходам, которые, по мнению чиновников, упрощенцы вправе не учитывать при определении налоговой базы, напомним основные положения признания доходов для целей главы 26.2 НК РФ. Датой получения доходов у данных налогоплательщиков признается день:

- поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (абз. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается:

- дата оплаты векселя - день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица или

- день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом данные доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Поскольку ни в главе 26.2 НК РФ, ни в статье 273 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержится положений, определяющих порядок признания доходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц, то Минфин России настоятельно рекомендует налогоплательщикам упрощенной системы налогообложения доходы в виде положительных курсовых разниц учитывать в порядке, установленном пунктом 8 статьи 271 НК РФ.

В перечне не поименованы

Как видим, устанавливая приведенную выше норму о признании у "упрощенцев" доходом поступивших денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, законодатель сделал исключения в части доходов, приведенных в статье 251 НК РФ.

Однако нередко на расчетный счет плательщиков УСН поступают денежные средства, которые не упомянуты в этой статье. Их по логике вроде бы и не следовало относить к доходам, учитываемым при исчислении налоговой базы, поскольку отсутствует экономическая выгода. Учитывать или не учитывать их в доходах - решать налогоплательщику. Но в некоторых случаях ему на помощь приходит Минфин России, на который, как известно, возложена обязанность по даче письменных разъяснений налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Наиболее часто встречаемый случай - поступление денежных средств при возврате поставщиками товаров (работ, услуг) авансовых платежей. Данные суммы в перечне доходов, приведенном в статье 251 НК РФ, не указаны.

Примечание. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (письма Минфина России от 29.03.10 N 03-11-06/2/43, от 11.03.10 N 03-11-06/2/31).

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по мнению Минфина России, в состав доходов указанные денежные средства не включаются. Это распространяется и на налогоплательщиков, объектом обложения у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов, поскольку суммы авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), произведенных ими при определении налоговой базы в составе расходов, не учитывались (письмо Минфина России от 12.12.08 N 03-11-04/2/195, от 02.04.07 N 03-11-04/2/75).

Вторая же сторона при получении предоплаты сразу же учитывает эту сумму в доходах. В случае возврата налогоплательщиком денежных средств, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата им уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (письмо Минфина России от 23.01.09 N 03-11-06/2/7).

Бывает, что контрагент перечислит "упрощенцу" денежные средства по ошибке либо ошибочно возвратит налогоплательщику перечисленную ему предоплату в счет поставки товаров (работ, услуг). Изредка случается и ошибочное зачисление денежных средств банком на расчетный счет налогоплательщика. Все эти случаи также не перечислены среди не учитываемых при определении налоговой базы доходов, приведенных в статье 251 НК РФ. И в этих случаях Минфин России считает, что данные средства не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения. Они:

- во-первых, не являются по своей сути экономической выгодой для налогоплательщика;

- во-вторых, не поименованы в статьях 249 и 250 НК РФ (письмо Минфина России от 07.11.06 N 03-11-04/2/231).

В связи с тем что перечисленные выше денежные суммы не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения, финансисты рекомендовали не отражать операции по ошибочному получению перечисленных выше денежных средств в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (форма и порядок ее заполнения утв. приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н).

"Упрощенцем" может быть приобретен бракованный товар. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) он вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (ст. 475 ГК РФ). И продавцы в рассматриваемой ситуации возвращают покупателю денежные средства в размере стоимости бракованного товара. И такие поступления не перечислены в статье 251 НК РФ.

Денежные средства, полученные при возврате бракованного товара, по мнению Минфина России, не признаются доходом от реализации и, соответственно, не учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в силу положений статьи 39 НК РФ.

Хотелось бы, чтобы вышеприведенная норма статьи 39 НК РФ была использована в качестве аргумента также и при невключении в доходы полученного аванса (предоплаты). Но в этом случае чиновники обращаются к упомянутому положению пункта 1 статьи 346.17, согласно которому датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Исходя из этого суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет оказания услуг, должны учитываться налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения (письма Минфина России от 18.12.08 N 03-11-04/2/197, от 21.07.08 N 03-11-04/2/108).

Такой же позиции, к сожалению, придерживается и ВАС России. Аргумент в подтверждение высшие судьи нашли в пункте 2 статьи 39 НК РФ. Согласно этой норме момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Для "упрощенцев" таковой установлен все тем же пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ (решение ВАС России от 20.01.06 N 4294/05).

Плательщиками УСН может быть заключен договор со страховой компанией. При этом "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но иногда случается, что указанный договор расторгается до истечения срока. При этом страховая компания возвращает на расчетный счет налогоплательщика остаток страховой премии.

Опять же в перечне не учитываемых при налогообложении доходов, которые приведены в статье 251 НК РФ, суммы страховых премий (взносов), полученных от страховщиков в связи с расторжением договоров страхования, не приведены.

"Упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" указанные денежные средства не учитывают для целей налогообложения.

Если "упрощенцем" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" уплаченные страховые взносы (премии) не включались в состав расходов, то и у него при получении от страховщика части указанных взносов в связи с расторжением договора страхования отсутствует необходимость учета их в качестве доходов для целей налогообложения.

Примечание. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (письмо Минфина России от 20.09.07 N 03-11-04/2/228).

Если же ранее уплаченные страховые взносы (премии) были учтены им в составе расходов при налогообложении, то при получении части взносов (премий) от страховщика их сумма должна быть учтена при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 29.03.06 N 03-11-04/2/72).

В текущем году "упрощенцы" расчет всех видов пособий по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в том числе и пособия по временной нетрудоспособности, производят в общем порядке (п. 14 ст. 37 Федерального закона от 24.07.09 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). Выплачиваются же пособия за счет Фонда социального страхования РФ за исключением выплаты пособия по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня временной нетрудоспособности (п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию"). Напомним, что страховыми случаями по указанному виду обязательного страхования являются (п. 2 ст. 1.3 закона N 255-ФЗ):

- временная нетрудоспособность застрахованного лица вследствие заболевания или травмы;

- беременность и роды;

- рождение ребенка (детей);

- уход за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- смерть застрахованного лица или несовершеннолетнего члена его семьи.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, выплачивают страховое обеспечение застрахованным лицам в счет уплаты страховых взносов в ФСС России. Если начисленных страхователем страховых взносов недостаточно для выплаты страхового обеспечения застрахованным лицам в полном объеме, страхователь обращается за необходимыми средствами в территориальное отделение ФСС России по месту своей регистрации (ст. 4.6 закона N 255-ФЗ).

"Упрощенцы"-работодатели вынуждены будут обращаться в свое территориальное отделение ФСС России при каждом страховом случае, поскольку в текущем году тариф страховых взносов в ФСС России для них установлен 0% (подп. 2 п. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). Следовательно, у многих "упрощенцев" будут поступления денежных средств на расчетный счет от указанных территориальных отделений ФСС России.

Средства для выплаты работникам на цели обязательного социального страхования, получаемые налогоплательщиками от ФСС России, по мнению Минфина России, не являются доходами в целях главы 26.2 НК РФ и при определении налоговой базы по налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения не учитываются (письмо Минфина России от 21.06.05 N 03-11-04/1/2).

До момента начала использования УСН многие налогоплательщики использовали общий режим налогообложения. Не исключено, что на расчетный счет "упрощенца"-организации поступят из казначейства суммы возврата излишне уплаченных налогов, которые были им перечислены еще до перехода на специальный налоговый режим.

Возвращенные (зачтенные) налогоплательщикам из бюджета суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, по мнению финансистов, не учитываются при определении объекта налогообложения в составе доходов, так как эти суммы не являются экономической выгодой, определяемой в соответствии со статьей 41 НК РФ (письма Минфина России от 16.10.09 N 03-11-06/2/211, от 24.06.09 N 03-11-06/2/106).

Указанный аргумент - отсутствие экономической выгоды - использован Минфином России также и при неучете в составе доходов при определении объекта налогообложения возвращаемых казначейством сумм:

- налога, уплачиваемого в связи с применением данного специального налогового режима;

- налогов, от уплаты которых они не освобождены, но только у налогоплательщиков с объектом "доходы".

Налогоплательщики же с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения, как известно, вправе уменьшать полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому при обнаружении сумм излишне уплаченных налогов, которые были включены в расходы при исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщик должен произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога, уплачиваемого в соответствии с применяемым специальным налоговым режимом, за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (письмо Минфина России от 22.06.09 N 03-11-11/117).

Иной раз индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, вносит в кассу свои личные денежные средства. Основываясь на приведенном выше определении экономической выгоды, минфиновцы посчитали, что вносимые предпринимателем в кассу личные денежные средства не признаются его доходом от предпринимательской деятельности. Поэтому суммы указанных средств в рамках упрощенной системы налогообложения налогом не облагаются (письмо Минфина России от 08.07.09 N 03-11-09/241).

Иногда "упрощенец" по просьбе покупателя выставляет ему счет-фактуру с выделенным в нем налогом на добавленную стоимость. Приведенную в счете-фактуре сумму НДС налогоплательщик обязан уплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

В случае предъявления покупателю в составе цены товара (работы, услуги) НДС выручка, по мнению контролирующих органов, должна быть принята к налоговому учету исходя из поступивших денежных средств, то есть с учетом НДС (письма Минфина России от 13.03.08 N 03-11-04/2/51, от 07.09.07 N 03-04-06-02/188, МНС России от 15.09.03 N 22-1-14/2021-АЖ397, УФНС России по г. Москве от 03.02.09 N 16-15/008584).

При этом НДС, перечисленный в бюджет, у "упрощенцев" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" в расходах не учитывается. Подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, согласно которому в составе расходов, уменьшающих доходы, учитываются суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, по мнению чиновников, в данном случае не применяется, поскольку в указанной норме речь идет о суммах только тех налогов и сборов, от уплаты которых плательщики УСН не освобождены (письмо Минфина России от 11.05.04 N 04-03-11/71).

Однако судьи придерживаются иной позиции. Так, Президиум ВАС России в постановлении от 01.09.09 N 17472/08, проанализировав нормы статьи 168, пункта 3 статьи 346.11, подпункта 1 пункта 5 статьи 173, пункта 2 статьи 346.15, статьи 41 НК РФ, пришел к выводу, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.

Аналогичные решения приняты и судьями ФАС Северо-Кавказского округа в постановлениях от 14.08.09 N А32-18246/2008-46/245 и от 24.10.06 N Ф08-5198/2006-2187А.

В списке значатся

Как было сказано выше, в доходах "упрощенцы" не учитывают суммы, которые указаны в статье 251 НК РФ. Казалось бы, если какой-либо из доходов указан в перечне, то вопросов по его неучету при определении налоговой базы не должно возникать. Но и здесь не обходится без разъяснений Минфина России, поскольку некоторые понятия, используемые в НК РФ, налогоплательщики воспринимают не так, как задумывалось законодателем. И в первую очередь это касается понятия "целевого финансирования".

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. При этом законодателем в упомянутом подпункте определен конкретный перечень видов поступлений. Так, в перечне средств, являющихся целевыми, приведены в том числе бюджетные ассигнования и субсидии.

В сегодняшнее непростое время государство принимает различные меры для поддержки отечественных производителей. Государственная поддержка малого и среднего предпринимательства за счет средств федерального бюджета в последние годы осуществлялась в соответствии с постановлением Правительства РФ от 27.02.09 N 178 "О распределении и предоставлении субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на государственную поддержку малого и среднего предпринимательства, включая крестьянские (фермерские) хозяйства".

Индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам (в том числе и использующим "упрощенку") - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе различные субсидии. Предусмотрено и субсидирование части затрат, связанных с уплатой процентов по кредитам, привлеченным в российских кредитных организациях.

Во многих субъектах РФ приняты региональные программы развития субъектов малого и среднего предпринимательства с учетом национальных и региональных социально-экономических, экологических, культурных и других особенностей, программы по проведению дополнительных мероприятий по снижению напряженности на рынке труда и т.д. Согласно этим программам организациям и индивидуальным предпринимателям предоставляются различные виды субсидий, в частности в виде возмещения части понесенных затрат по уплате процентов по кредитам, страховых взносов по договорам страхования, лизинговых платежей и т.д.

Казалось бы, такие поступления вполне логично отнести к целевым, ведь они предоставляются на определенные цели.

Однако законодатель, устанавливая приведенную выше норму по неучету доходов, отнес к целевым поступлениям лишь бюджетные ассигнования, выделяемые бюджетным учреждениям, и субсидии, предоставляемые автономным учреждениям (абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На этом и основываются разъяснения Минфина России. На основании статьи 6 Бюджетного кодекса РФ получателями бюджетных средств являются:

- орган государственной власти;

- орган управления государственным внебюджетным фондом;

- орган местного самоуправления;

- орган местной администрации;

- находящееся в ведении главного распорядителя бюджетных средств бюджетное учреждение, -

имеющее право на принятие и исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ. При этом бюджетным учреждением признается государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

В соответствии со статьей 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. По своему назначению указанные субсидии направлены на компенсацию части произведенных затрат или недополученных доходов, возникших в связи с деятельностью организации. Следовательно, у организаций, получивших субсидии в соответствии со статьей 78 БК РФ, возникает экономическая выгода.

Исходя из вышеприведенных положений НК РФ и БК РФ, чиновники делают вывод, что субсидии от государства в рамках различных целевых программ по поддержке субъектов малого и среднего предпринимательства являются внереализационными доходами "упрощенца". Соответственно, их надлежит включать в налогооблагаемую базу при расчете налога. Касается это в том числе:

- субсидии от комитета по предпринимательству и торговле, предоставленной по договору для субсидирования затрат, связанных с реализацией программ энергосбережения и присоединения к объектам электросетевого хозяйства (письмо Минфина России от 06.04.10 N 03-11-11/91);

- субсидий, выделяемых администрацией муниципального образования на возмещение части затрат в связи с оказанием населению бытовых услуг по регулируемым тарифам в пределах средств, предусмотренных в бюджете (письмо Минфина России от 22.04.10 N 03-11-06/2/65);

- субсидий из средств городского бюджета, полученных на основании договора на возмещение затрат, связанных с размещением в официальном издании нормативно-правовых актов и иной официальной информации (письмо Минфина России от 02.02.10 N 03-11-06/2/13);

- субсидий от государства в рамках областной целевой программы развития малого и среднего предпринимательства (письмо Минфина России от 18.01.10 N 03-11-11/04);

- гранта из областного бюджета на создание собственного бизнеса победителю конкурса по отбору субъектов малого и среднего предпринимательства - производителей товаров, работ, услуг (письмо Минфина России от 27.01.10 N 03-11-11/18);

- предоставления финансовой помощи от некоммерческой организации на создание и ведение собственного дела начинающим субъектам малого предпринимательства области, прошедшим соответствующий тренинг (письмо Минфина России от 08.02.10 N 03-11-11/26);

- субсидий, полученных на погашение процентов по кредиту в рамках реализации целевой программы (письмо Минфина России от 27.10.09 N 03-11-06/2/224);

- субсидий, полученных в целях возмещения затрат, связанных с содержанием планово-убыточных внутрирайонных маршрутов (письмо Минфина России от 16.10.09 N 03-11-06/2/209);

- субсидий, полученных в целях возмещения затрат по организации общественных работ, стажировки, временного трудоустройства граждан, ищущих работу (письмо Минфина России от 02.03.10 N 03-11-06/2/24);

- средств, полученных на выполнение научно-исследовательских работ в рамках федеральной целевой программы независимо от источника их поступления - от головного исполнителя либо Федерального агентства по науке и инновациям (письмо УФНС по г. Москве от 12.08.09 N 16-15/082955).

Следовательно, средства, полученные "упрощенцами" в рамках различных программ поддержки малого бизнеса, признаются доходом в целях применения упрощенной системы налогообложения и подлежат налогообложению.

Федеральным законом от 05.04.10 N 41-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены в том числе и дополнения в пункт 1 статьи 346.17 НК РФ. Согласно введенным абзацам 4 и 5 этого пункта суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан, открывших собственное дело, создание дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных выплат.

Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превысит величину расходов, то разница в полном объеме включается в доходы этого налогового периода.

В случае же нарушения условий получения указанных выплат поступившие суммы в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Новыми положениями статьи 346.17 НК РФ должны руководствоваться все "упрощенцы" - как налогоплательщики, у которых объектом налогообложения являются доходы, так и налогоплательщики с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов (письмо Минфина России от 23.04.10 N 03-11-09/33).

Полученные субсидии и произведенные расходы плательщики УСН отражают в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Налогоплательщикам с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" вменено в обязанность заполнение графы 5 раздела I "Доходы и расходы" (п. 2.5 порядка заполнения). Плательщики же, выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с упрощенной системой налогообложения. Для подтверждения правильности использования полученных денежных средств суммы понесенных расходов, на наш взгляд, все же лучше указать в данной графе книги (подробнее - см. комментарий "Субсидии на самозанятость..." в "720 часов" N 6, 2010).

Действие приведенных положений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года (п. 4 ст. 5 закона 41-ФЗ). Поэтому "упрощенцам", получившим указанные средства как в прошлом году, так и в текущем до момента вступления в силу закона N 41-ФЗ и включившим их по рекомендациям Минфина России в полной сумме сразу же в доходы независимо от величины осуществленных расходов, следует произвести перерасчет налоговой базы на основе внесенных в книгу доходов и расходов изменений, а если понадобится - то и подать уточненную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2009 год (утв. приказом Минфина России от 22.06.09 N 58н).

К имуществу, полученному в рамках целевого финансирования, которое не включается в доходы при определении налоговой базы, относятся также средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21.07.07 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (абз. 4 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Минфин России в письме от 07.05.10 N 03-11-06/2/73 подтвердил, что денежные средства, полученные управляющими организациями - "упрощенцами" из бюджета на капитальный ремонт многоквартирных домов в рамках реализации указанного закона N 185-ФЗ, не включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ. К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в том числе целевые поступления из бюджета.

Суммы, полученные некоммерческими организациями в виде членских взносов, не подлежат включению в налоговую базу при применении УСН при условии использования указанных взносов исключительно на содержание организации и (или) ведение ею уставной деятельности (письма Минфина России от 19.03.09 N 03-11-06/2/46, от 28.07.08 N 03-11-05/182). При этом получатели данных целевых поступлений на содержание организации и ведение уставной деятельности должны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. В случае же использования членских взносов не по назначению указанные взносы надлежит включать в налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному:

- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также

- в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 2 ст. 975, ст. 1001, 1011 ГК РФ, письмо Минфина России от 01.12.09 N 03-11-06/2/252, от 22.12.08 N 03-11-04/2/201, от 18.05.07 N 03-07-14/14). К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Случается, что комиссионер помимо затрат, которые должны были быть понесены им за комитента (то есть в соответствии с заключенным договором были возложены на комитента, но по каким-либо причинам оплачены комиссионером), включает к возмещению и другие свои расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, комитент же полностью возмещает указанную сумму. В этом случае часть поступивших денежных средств, относящихся к собственным расходам комиссионера, надлежит включить в налоговую базу по налогу, применяемому в связи с упрощенной системой налогообложения (постановление ФАС Поволжского округа от 05.07.06 N А65-20684/05-СА2-34).

Комиссионер (агент, действующий от своего имени) может получить дополнительную выгоду, если совершит сделку на условиях, более выгодных, чем указанные комитентом (принципалом) (ст. 992, 1011 ГК РФ). Поэтому данная сумма подлежит включению в доходы, учитываемые при определении налоговой базы.

Л. Иоффе,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.