Разъездная работа (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.)

Разъездная работа

Среди обязательных элементов содержания трудового договора упомянуты в том числе и условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (абз. 14 ст. 57 ТК РФ). При расшифровке таких видов работ законодатель привёл работу в пути, подвижной характер работы, разъездной характер работы. Поскольку перечень видов работ в указанном абзаце оставлен открытым, то к таковым также можно отнести работу в полевых условиях, экспедиционный характер работы. Указанные виды работ связаны с определёнными неудобствами для работника:

- необходимость в частых передвижениях;

- оторванность места работы от места жительства;

- невозможность (в некоторых случаях) ежедневно возвращаться к месту жительства и т.п.

А такие неудобства, по логике, должны каким-то образом компенсироваться работодателем. С октября же 2006 года такая обязанность закреплена на законодательном уровне.

Но прежде чем перейти непосредственно к рассмотрению самих компенсационных расходов, попытаемся понять, что же из себя представляют указанные виды работ.

Характерные черты работ

Разъездной характер работы, по мнению руководства МЧС России, - это осуществление регулярных служебных поездок в пределах обслуживаемой территории (участков) при наличии возможности ежедневного возвращения к месту жительства (п. 2 Инструкции об организации служебных командировок военнослужащих войск гражданской обороны и сотрудников Государственной противопожарной службы в системе Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, утв. приказом МЧС России от 10.01.08 N 3).

Практически идентичное определение разъездному характеру работ было дано в своё время и в Положении о выплате надбавок, связанных с подвижным и разъездным характером работ в строительстве (утв. постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 01.06.89 N 169/10-87). Так, сотрудникам, выполняющим работы на объектах, расположенных на значительном расстоянии от места размещения организации, в связи с поездками в нерабочее время от места нахождения организации (сборного пункта) до места работы на объекте и обратно предлагалось устанавливать разъездной характер работ.

Такую работу обычно выполняют связисты и монтажники, осуществляющие свои трудовые функции в пределах обслуживаемых участков, охватывающих значительную территорию, линейные рабочие на железнодорожном транспорте, машинисты поездов, водители на междугородных перевозках.

Примечание. Законодательство РФ о труде хотя и использует понятия "работа, осуществляемая в пути", "разъездная работа", "подвижной характер работы", "работа экспедиционного характера", "работа в полевых условиях" (ст. 57, 168.1 ТК РФ), но их определения не даёт. Остаётся обратиться к отраслевым нормативно-правовым актам либо к документам советского времени.

Отсутствие законодательно установленных критериев отнесения работы к разъездной позволяет работодателям включать в перечень работ, профессий и должностей с разъездным характером работы не только работников, которые в течение рабочего дня осуществляют поездки между разными населёнными пунктами, но и тех, кто передвигается в пределах одного населённого пункта: курьеров, страховых агентов, торговых представителей. Финансисты не возражают против такого включения страховых консультантов (письмо Минфина России от 27.08.07 N 03-03-06/3/14).

Подвижной характер работ согласно указанному положению связан с частой передислокацией организации (перемещением работников) или оторванностью от постоянного места жительства. Примером такой работы может служить работа:

- строителей при наличии нескольких объектов строительства, когда работника перебрасывают с одного объекта на другой;

- лесорубов, работа которых осуществляется последовательно на нескольких участках разработки.

Таким образом:

- разъездной характер работы предполагает, что работник должен потратить достаточно длительное время на то, чтобы добраться до объекта, где он работает;

- подвижной характер работы связан с частой передислокацией организации (перемещением работников) и (или) оторванностью в связи с этим от постоянного места жительства;

- при работе в пути сама трудовая функция осуществляется в пути.

Состав компенсации

Работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель обязан возместить связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведённые работниками с разрешения или ведома работодателя (ст. 168.1 ТК РФ).

Примечание. Если работа выполняется при движении какого-либо транспортного средства и при этом возлагаемые на работника трудовые функции никак не связаны с таким движением, то её можно отнести к работе в пути. Исходя из этого в пути осуществляют возложенные на них трудовые функции проводники, стюардессы и т.п.

Как видим, перечень таких расходов является открытым и повторяет расходы, которые надлежит возместить работнику, направляемому в служебную командировку (ст. 168 ТК РФ).

Сразу же отметим, что при работах в пути в принципе невозможны расходы по найму жилья. Конкретные размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути, или имеет разъездной характер, или связана с работой в полевых условиях, работами экспедиционного характера (далее - служебные поездки), а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

При разъездном характере работы сотрудникам необходимо возмещать расходы по проезду, если только работодатель самостоятельно не доставляет их от места сбора до места выполнения работы.

Пример 1

В организации курьер доставляет документы работодателя в пределах одного населённого пункта.

Работодатель должен возмещать ему расходы по проезду - стоимость проездных документов.

Если условиями договора предусмотрено использование курьером личного автомобиля при выполнении его трудовых обязанностей, то работодатель должен компенсировать расходы на ГСМ.

При приобретении работодателем проездных билетов для курьеров или предоставлении транспорта расходов по проезду в связи со служебными обязанностями у работника не возникнет. Если же, несмотря на такую оплату проезда, у работников возникают дополнительные расходы на эти цели, то работодатель обязан их возместить.

Пример 2

Уточним условия примера 1: работодатель приобретает для каждого курьера проездной билет на все виды транспорта данного населённого пункта на месяц. В течение месяца курьеру трижды пришлось осуществлять доставку корреспонденции в пригород. И он был вынужден воспользоваться пригородным транспортом.

Расходы по проезду в пригородном транспорте подлежат возмещению работодателем независимо от того, что он уже понёс затраты по оплате проезда в черте города.

Если работодатель использует собственный транспорт для перевозки сотрудников, осуществляющих служебные поездки, или самостоятельно оплачивает транспортные услуги по перевозке, а также предоставляет им жилые помещения или оплачивает аренду жилых помещений для проживания, то у сотрудников отсутствуют расходы по проезду и по найму жилого помещения. И в этом случае у работодателя не возникает обязанность по их компенсации.

Пример 3

Строительная организация ежедневно собственным транспортом доставляет работников на стройплощадку, находящуюся в другом населённом пункте.

При ежедневной доставке сотрудников до места работы с использованием собственного транспорта работодателя у работников отсутствуют фактические расходы по проезду и по найму жилого помещения. Следовательно, обязанность в части компенсационных выплат сотрудникам у работодателя отсутствует.

При разъездном характере работы сотрудники затрачивают много времени на поездки, но всё же ежедневно возвращаются домой. Поэтому, казалось бы, у них отсутствуют расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

Напомним, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются (п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749).

И всё же у упомянутых сотрудников могут быть расходы, аналогичные суточным (как при командировке). Такие работники довольно значительное время тратят, чтобы добираться до места выполнения работы и обратно. Поэтому у них вполне естественно могут возникнуть расходы на питание. Причём специалисты Минздравсоцразвития России считают, что это именно суточные, хотя и признают, что их наименование не полностью отражает суть таких расходов. Суточные в этом случае выплачиваются сотруднику именно за время, проводимое в пути.

Решение о выплате суточных принимает сам работодатель. Он же устанавливает их размер. Вполне приемлемо и разграничение выплачиваемой суммы в зависимости от времени нахождения работника в пути. Так, локальным нормативным актом организации может предусматриваться, что при затратах работника на проезд от места нахождения работодателя до места выполнения работы на объекте и обратно, составляющих не менее 3 часов в день, ему выплачиваются суточные за разъездной характер работы в размере до 20% месячной тарифной ставки. Если же поездки отнимают от 2 до 3 часов в день, то работнику выплачиваются суточные в размере 15% месячной тарифной ставки.

Выплачиваемые суммы довольно часто меньше, чем при обычных командировках. Ведь при командировке работник живёт в другом населённом пункте. При этом опять же в зависимости от времени нахождения в пути может быть и различен размер их ограничения.

Указанное вписывается в положения ряда отраслевых соглашений. Так, отраслевыми тарифными соглашениями:

- в электроэнергетике на 2009-2011 годы;

- в жилищно-коммунальном хозяйстве на 2008-2010 годы;

- по организациям и предприятиям сферы бытового обслуживания населения на 2008-2010 годы -

предусматривается доплата за разъездной характер работы не менее 12,5% тарифной составляющей расходов (средств), направляемых на оплату труда.

От 15 до 20% месячной тарифной ставки (должностного оклада) за разъездной характер работы предлагается доплачивать и Федеральным отраслевым соглашением по строительству и промышленности строительных материалов Российской Федерации на 2008-2010 годы.

Федеральное отраслевое соглашение по дорожному хозяйству на 2008-2010 годы:

- в случаях когда время проезда в нерабочее время от места нахождения организации или от сборного пункта до места работы и обратно в день составляет:

- не менее 3 часов, предлагает выплачивать надбавку в размере до 20% месячной тарифной ставки (должностного оклада);

- не менее 2 часов - до 15%.

В случаях когда продолжительность разъездной работы либо работы, которая протекает в пути, составляет:

- 12 и более дней в месяц, то выплачивается надбавка до 20% месячной тарифной ставки (должностного оклада);

- менее 12 дней в месяц, то размер надбавки составляет до 15% месячной тарифной ставки (должностного оклада).

Упомянутым Федеральным отраслевым соглашением по строительству и промышленности строительных материалов за подвижной характер работ предлагается устанавливать надбавки в размере 30-40%.

В качестве упомянутого локального нормативного акта может быть принято специальное положение о порядке возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути, или имеет разъездной характер, или связана с работой в полевых условиях, работами экспедиционного характера. В этом положении следует указать перечень расходов и суммы, которые компенсируются сотрудникам при выполнении ими упомянутых служебных поездок.

Перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер (постоянная работа которых осуществляется в пути или полевых условиях, имеет разъездной или экспедиционный характер) можно утвердить отдельным приказом (распоряжением) руководителя организации либо оформить как приложение к указанному локальному нормативному акту.

В дополнение к этому перечню можно уточнить и должностные инструкции перечисленных сотрудников, указав, что выполняемые ими трудовые функции отнесены к упомянутым видам работ.

Если курьеры, страховые агенты, торговые представители приказом работодателя всё же включены в перечень работ, профессий и должностей с разъездным характером, то им, на наш взгляд, выплачивать суточные как-то не совсем логично, так как они практически все свои переезды осуществляют обычно в рабочее время.

К сожалению, законодатель в статье 168.1 ТК РФ не употребил понятие "подвижной характер работы", хотя, как было сказано выше, такой характер работы должен в обязательном порядке указываться в содержании трудового договора. И логично было бы всё же осуществлять компенсацию расходов сотрудникам, характер работы которых отнесён к подвижному, так как при таком характере работы работнику не обойтись без дополнительных расходов. Поэтому если в организации предвидится выполнение таких работ, то при утверждении локального акта необходимо использовать и этот термин. Возможно, конечно, и обойтись без его применения, если "подвижной" характер работы не выделять отдельно, а включить его в "разъездной" в связи с близостью значений этих понятий.

Отметим, что понятие "подвижной характер работы" используется в Отраслевом соглашении по лесопромышленному комплексу Российской Федерации на 2009-2011 годы. Этим соглашением за подвижной характер работы в строительстве предлагается выплачивать надбавку к тарифной ставке в размере не менее 30%, а в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в Хабаровском, Приморском краях и Амурской области - не менее 40%.

К сведению, за время нахождения в пути к месту работы и обратно работникам, занятым в организациях лесозаготовительной и лесохимической промышленности, рекомендуется производить доплату в размерах не менее 40% часовой тарифной ставки, если продолжительность времени нахождения в пути составляет более 1 часа в одну сторону.

В общем случае работодателю для возмещения расходов, понесённых работниками при служебных поездках, необходимы документы, их подтверждающие: проездные документы, счета (квитанции) на проживание, чеки и т.п. Хотя коллективным и (или) трудовым договорами или локальным нормативным актом может предусматриваться возмещение расходов и при отсутствии документов - в виде определённой денежной суммы.

Пример 4

Сотруднику, работа которого имеет разъездной характер, при обслуживании одного из закреплённых за ним участков из-за неисправности оборудования пришлось остаться на второй день. При возвращении им были утеряны документы, подтверждающие понесённые им расходы в служебной поездке, продолжительность которой составила 2 рабочих дня. Положением о порядке возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, предусмотрено, что при непредставлении документов расходы по проезду в другие города железнодорожным транспортом компенсируются в сумме плацкартного тарифа, расходы по проживанию - в сумме 700 руб. за день. Стоимость плацкарты до города, в который выезжал сотрудник, - 270 руб., по положению размер суточных - 500 руб./дн.

Так как сотрудником утеряны документы, подтверждающие понесённые им расходы при служебной поездке, то работодатель рассчитывает сумму компенсации, исходя из норм, определённых положением. Поэтому за проезд в оба конца работнику полагается 540 руб. (270 руб. х 2), за проживание в другом городе - 700 руб., суточные - 1000 руб. (500 руб./дн. х 2 дн.). Таким образом, общая сумма компенсации работнику, полагающаяся работнику за выполнение возложенных на него трудовых обязанностей в данной служебной поездке, составит 2240 руб. (540 + 700 + 1000).

Отметим, что возмещение работникам расходов без представления ими каких-либо документов может вызвать негативную реакцию работников налоговых органов.

Обычно расходы, осуществлённые работником при служебной поездке, возмещаются ему после того, как они им произведены. При этом работнику, как и в случае его направления в командировку, может быть выдан аванс в счёт предстоящих расходов. Порядок исчисления суммы аванса и дата его выдачи устанавливаются локальным нормативным актом. Одновременно в этом случае требуется установить и порядок представления авансовых отчётов.

Ещё одно отличие командировок от служебных поездок заключается в их документальном оформлении. Как известно, направление работника в командировку оформляется командировочным удостоверением (форма N Т-10, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1). По отметке в нём определяется время нахождения работника в командировке. Для служебной поездки такой унифицированной формы не разработано. Поэтому работодателю следует позаботиться о разработке специальной формы, которая может быть выпущена как приложение к положению о порядке возмещения расходов, связанных со служебными поездками.

Помимо этого документа приложением к упомянутому положению вполне уместно утвердить и форму отчёта о служебной поездке, обязательным атрибутом которого должны быть реквизиты, приведённые в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте". В перечень показателей данного отчёта, на наш взгляд, можно включить:

- цель служебной поездки;

- количество дней нахождения в служебной поездке;

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- иные расходы, произведённые с разрешения или ведома работодателя.

Такой отчёт, утверждённый руководителем организации, в совокупности с авансовым отчётом, к которому прилагаются документы, подтверждающие произведённые расходы при служебной поездке, позволит работодателю снять большинство (а возможно, и все) спорных вопросов с налоговиками.

Отражение в учётах

Расходы, связанные со служебными поездками, в бухгалтерском учёте признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Отражаются они на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в зависимости от подразделения, в котором числится работник, направляемый в служебную поездку, в сумме фактически произведённых расходов, подтверждённых документально, либо в твёрдой сумме (в зависимости от варианта утверждённого порядка их компенсации):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 71

- учтена сумма компенсационных расходов, связанных со служебной поездкой.

В главе 25 НК РФ специальной нормы, определяющей возможность учёта в расходах, уменьшающих полученные доходы, затрат в возмещение расходов работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или в полевых условиях, имеет разъездной или экспедиционный характер, не существует.

В целях главы 25 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 3 статьи 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придаёт ему трудовое законодательство.

Как разъяснил ВАС России в пункте 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (доведён информационным письмом от 14.03.2006 N 106), Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Такие компенсации согласно статье 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсаций определён в статье 164 ТК РФ. Согласно этой статье под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда, они являются компенсацией затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Надбавки к заработной плате работников при упомянутых характерах работы рассматривать в качестве компенсаций в смысле статьи 164 ТК РФ, на наш взгляд, не совсем корректно. Размер их для сотрудников будет разным в зависимости от их тарифных ставок (должностных окладов). Следовательно, они повышают размер оплаты труда работников, то есть являются частью заработной платы (письма Минфина России от 27.08.07 N 03-03-06/3/14, от 17.07.07 N 03-04-06-01/248).

Возмещение же работникам расходов в соответствии со статьёй 168.1 ТК РФ (за исключением упомянутых надбавок) относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 18.08.08 N 03-03-05/87).

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в налоговом учёте относятся к косвенным расходам, в то время как затраты на оплату труда основного персонала могут относиться к прямым расходам организации. Налогоплательщики же, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода без распределения на остатки незавершённого производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Для того чтобы учесть все эти затраты для целей налогообложения прибыли, необходимо:

- указать в трудовом договоре работника, что его работа носит разъездной характер или выполняется в пути;

- предусмотреть порядок возмещения работникам расходов, связанных с постоянными поездками, в коллективном и (или) трудовом договоре или локальном нормативном акте (например, в положении о разъездном характере работы);

- подтверждать расходы документально, в частности проездными билетами, разъездной ведомостью, маршрутным листом, счетами гостиниц и т.д.

Документальное подтверждение расходов - одно из требований, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Без наличия первичных документов расходы не будут признаны фискалами в целях налогообложения, поскольку все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учётными документами (абз. 10 ст. 313 НК РФ и п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"). Документы, косвенно подтверждающие произведённые затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам (письмо Минфина России от 25.06.07 N 03-03-06/1/392).

НДФЛ и страховые взносы

Не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ). Поэтому если работа физических лиц по занимаемой должности имеет разъездной характер либо осуществляется в пути и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, производимые в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (письма Минфина России от 04.09.09 N 03-04-06-01/230, от 18.04.07 N 03-04-06-01/124).

При этом в первом из упомянутых писем финансисты подчеркнули, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ). В связи с чем положения последнего абзаца пункта 3 статьи 217 НК РФ об освобождении от налогообложения в пределах 700 руб. сумм суточных, а также сумм возмещения расходов работника по найму жилого помещения при отсутствии документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, в отношении компенсаций, выплачиваемых в соответствии со статьёй 168.1 ТК РФ, не применяются.

Во втором же они указали, что бесплатная доставка работников к месту работы и обратно транспортом организации, если указанная доставка связана с режимом работы предприятия, местоположением, то есть если работники организации не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно, не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника.

Если же надбавка к заработной плате работников при упомянутых характерах работы является элементом оплаты труда, то выплачиваемая сумма признаётся доходом, который необходимо учитывать при исчислении налога на доходы физических лиц.

Именно на это и обращают внимание судьи при рассмотрении дел. По смыслу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ компенсации, предусмотренные статьёй 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определённые статьёй 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и образуют объект обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии со статьёй 209 НК РФ.

Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда на основании статьи 255 НК РФ.

При выполнении работ в условиях, отклоняющихся от нормальных, работнику согласно статье 149 ТК РФ производятся соответствующие выплаты, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Исходя из этого, ФАС Центрального округа поддержал решение суда первой инстанции, который посчитал необоснованным исключение работодателем из налоговой базы по НДФЛ сумм выплат, производимых своим работникам в качестве компенсации за разъездной характер работы:

- которые предусматривались типовым трудовым договором, заключаемым с каждым работником, в качестве составной части заработной платы;

- входили в состав доплат за выполнение должностных обязанностей вне места регистрации организации;

- размер которых определялся приказом руководителя по каждом объекту, -

как не подлежащих отнесению к доходам, освобождаемым от налогообложения в силу упомянутого пункта 3 статьи 217 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 12.04.07 N А14-5678-2006/136/25, определением ВАС России от 06.08.07 N 9384/07 в передаче в Президиум ВАС России отказано).

Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 03.06.09 N КА-А40/4697-09-2 поддержали позицию судов нижестоящих инстанций, которые оппонировали налоговикам, признавшим, что доплаты за разъездной характер работы не являются компенсационными выплатами и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Аргументом для отнесения таких выплат к компенсации затрат работника, связанных с выполнением его трудовых обязанностей в соответствии со статьёй 164 ТК РФ, для судей послужило следующее:

- невхождение таких выплат в систему оплаты труда;

- расчёт доплаты за разъездной характер работы осуществлялся в соответствии с коллективным договором и принятым в соответствии с ним локальным актом;

- выплаты производились не на основе трудовых соглашений, а в соответствии с коллективным договором и локальными актами организации.

Аналогия прослеживалась и при исчислении упразднённого ЕСН, поскольку в главе 24 НК РФ существовала идентичная норма в части освобождения компенсационных выплат, связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Так, в упомянутом постановлении ФАС Московского округа N КА-А40/4697-09-2 судьи признали неправомерным также и решение налоговиков о включении выплачиваемой компенсации в облагаемую базу при исчислении ЕСН.

Выплаты за разъездной характер работы, расчёт сумм которых проводился умножением тарифной ставки (оклада) на количество отработанного времени, по мнению судей ФАС Поволжского округа, надлежало включать в налоговую базу при исчислении ЕСН (постановление от 05.03.09 N А55-9093/2008).

Указанное различие в основании начисления компенсации при рассматриваемых характерах работ, по нашему мнению, должно учитываться при исчислении в текущем году страховых взносов по видам государственного обязательного страхования, поскольку объект обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в целом совпадает с объектом по ЕСН.

Напомним, что объектом обложения страховыми взносами в ПФР на обязательное пенсионное страхование, ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование для лица, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц:

- по трудовым договорам;

- гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;

- договорам авторского заказа;

- договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

При этом в законе N 212-ФЗ существует идентичная норма, согласно которой не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе и связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 "и" п. 1 ст. 9 закона N 212-ФЗ).

Сославшись на данную норму закона N 212-ФЗ, Минэкономразвития России в письме от 27.02.10 N 406-19 констатировал, что компенсационные выплаты работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, осуществляемые в соответствии со статьёй 164 ТК РФ, не подлежат обложению страховыми взносами.

Указанное различие в выплате компенсаций следует учитывать и при исчислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, поскольку данные страховые взносы:

- начисляются на оплату труда (доход) работников, которая начислена по всем основаниям (п. 3 Правил начисления, учёта и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184), и

- не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, установленных законодательством РФ (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765).

Напомним, что именно к этому перечню необходимо обращаться страхователям в соответствии с указанными правилами (п. 4) при неначислении страховых взносов по данному виду обязательного страхования.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.