На Минфин надейся, но и сам не плошай! (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2010 г.)

На Минфин надейся, но и сам не плошай!

Вопрос о статусе письменных разъяснений чиновников (как Минфина, так и налогового ведомства) далеко не новый. Тем не менее однозначного отношения к ним нет и поныне. Более того, очень часто сами разъяснения становятся предметом спора или разбирательства: выраженная в них позиция противоречит нормам налогового законодательства либо они даны ведомством, не имеющим на то полномочия. О том, как правильно применять подобные разъяснения, читайте в нашей статье.

Нередко налогоплательщик сталкивается с ситуацией, когда не может самостоятельно истолковать нормы налогового законодательства и правильно их применить. При разрешении сложных вопросов, естественно, возникает потребность посоветоваться, проконсультироваться, в связи с чем налогоплательщик обращает свой взор на различные разъяснения и комментарии, поясняющие трудные или спорные моменты налогового учета. Но порой финансисты и налоговики, руководствуясь собственными интересами, трактуют нормы налогового законодательства так, как считают нужным. А иногда дают и вовсе абсурдные, по нашему мнению, разъяснения.

Так, например, в Письме от 14.04.2010 N 03-01-15/2-65*(1) Минфин указал на необходимость использования контрольно-кассовой техники предпринимателем в ситуации, когда он покупает у населения лом цветных металлов для целей оказания услуг ремонта и изготовления ювелирных изделий (по которым применяются бланки строгой отчетности) и выдает денежные средства. Чиновники обосновали свою позицию тем, что в п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" установлен перечень видов деятельности, при осуществлении которых можно производить наличные денежные расчеты без применения ККТ. Поскольку деятельность организации или индивидуального предпринимателя по приему лома цветных металлов от населения в этом перечне отсутствует, без ККТ она осуществляться не может. Абсурдность рекомендации заключается в том, что ККТ применяется для приема денежных средств (выручки), а в данном случае речь идет о выдаче их населению.

В связи с этим возникают вопросы: следует ли безоговорочно руководствоваться рекомендациями контролеров и могут ли они привести к негативным последствиям для налогоплательщика?

Нормами налогового законодательства, установленными в п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, предусмотрено освобождение налогоплательщика от уплаты пени, но при условии, что недоимка образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Примечание. Положения п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ позволяют избежать уплаты только пеней и штрафов. Сумму недоимки, образовавшуюся в результате исполнения письменных рекомендаций налогового или финансового ведомств, придется уплатить в любом случае.

Однако налогоплательщику следует учесть, что компетентные органы, включая финансовое и налоговое ведомства, наделены разными полномочиями, следовательно, не всякое письменное разъяснение, данное государственным органом, позволит налогоплательщику избежать ответственности и штрафных санкций.

Право разъяснять и право информировать

Законодательно функции финансового и налогового ведомств разделены: одно разъясняет, другое информирует и проверяет (или контролирует).

При этом право налогоплательщика получать бесплатную информацию и письменные разъяснения по вопросам уплаты налогов и сборов от налоговых органов и от Минфина предусмотрено в п. 1 и 2 ст. 21 НК РФ. А корреспондирующая этому праву обязанность указанных ведомств закреплена в пп. 4 п. 1 ст. 32 и ст. 34.2 НК РФ соответственно.

Функция финансового ведомства по изданию разъяснений согласно ст. 34.2 НК РФ состоит в том, чтобы давать налогоплательщику рекомендации о порядке толкования и применения на практике норм, содержащихся в НК РФ.

Налоговые органы лишь информируют о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ), другими словами, доводят до сведения налогоплательщика указанную информацию. Именно так и комментируют названные нормы чиновники налогового ведомства в Письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ (совместно с Письмом Минфина России от 14.01.2005 N 03-02-07/2-4).

Кроме того, в соответствии с п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе*(2) ФНС является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Пункт 6.3 этого положения предоставляет ФНС право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности.

Когда разъяснения налогового органа выходят за пределы его полномочий

Как понять, где заканчивается "информирование" и начинается "разъяснение"? На этот вопрос даже сами налоговики, наверное, не смогут ответить. В связи с чем они нередко выходят за пределы своих полномочий и разъясняют вопросы, связанные не только с заполнением налоговых деклараций. Однако арбитражные суды это обстоятельство не смущает. Так, например, при рассмотрении дела в ФАС ДВО было установлено, что налогоплательщик в вопросе о возможности применения льготы по НДС, предусмотренной пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, руководствовался письменным ответом налоговой инспекции. Несмотря на то что инспекция в рассматриваемой ситуации вышла за пределы своих полномочий, суд указал: налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица, которое исключает вину налогоплательщика в совершении правонарушения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (Постановление от 11.03.2010 N Ф03-763/2010). К официальным разъяснениям уполномоченного государственного органа в пределах его полномочий в целях пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ суд может отнести и сообщения налогового органа о необходимости применения специального налогового режима, которое, по сути, не связано с разъяснениями по заполнению деклараций (Постановление ФАС СКО от 25.11.2009 N А53-5840/2008-С5-47).

Но есть и другой пример. Налогоплательщик руководствовался рекомендациями ФНС, в том числе и при исчислении транспортного налога. Названные обстоятельства суд не посчитал исключающими вину налогоплательщика согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, поскольку письмо ФНС в данном случае не отвечает критериям, указанным в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Также суд отметил, что разъяснение вопроса в части исчисления и уплаты регионального или местного налога (включая транспортный налог), элементы налогообложения которого закреплены в региональных или местных нормативных актах, может быть дано только тем территориальным налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете (Постановление ФАС СЗО от 01.09.2008 N А44-86/2008).

Итак, правами по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов налоговое ведомство не наделено. Эти функции, согласно п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 и ст. 54 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ, переданы Минфину. Именно он вправе принимать нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов и вести разъяснительную работу по законодательству о налогах и сборах.

Более того, применение нормы, предусмотренной в п. 8 ст. 75 НК РФ, при использовании налогоплательщиком разъяснений различных ведомств поставлено в зависимость от разграничения их полномочий и компетенций.

Таким образом, в налоговый орган целесообразнее отправлять вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах.

Однако некоторые налогоплательщики предпочитают обращаться с письменными запросами именно к налоговикам в попытке получить поддержку того ведомства, которое впоследствии придет с проверкой. При этом письменные разъяснения налоговиков, как правило, не содержат рекомендаций, конкретизирующих нормативные правила, а чаще имеют информативно-разъяснительный характер (со ссылками на письма Минфина, доведенные до ФНС) по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. С другой стороны, такие разъяснения не мешают налогоплательщику руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в ответе из налоговой инспекции.

Поэтому можно сделать вывод о том, что с вопросами о разъяснении по применению норм налогового законодательства обращаться следует именно в финансовое ведомство.

Полученный ответ*(3) финансистов будет служить "охранной грамотой" в спорной ситуации, и налогоплательщик может быть уверен, что согласно п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ избежит уплаты пеней и штрафов. Правда, есть одно условие: письменное разъяснение, освобождающее от уплаты пеней и от ответственности в виде штрафов, должно быть получено налогоплательщиком именно в качестве ответа на его запрос в порядке ст. 21 НК РФ.

А если налогоплательщик воспользовался рекомендациями финансистов, опубликованными в периодических изданиях или справочно-информационных системах, в которых они представлены в большом количестве? Действуют ли в этом случае правила, предусмотренные в ст. 75 и 111 НК РФ?

Разъяснение разъяснению рознь

Во избежание в дальнейшем негативных последствий применения "неверных" рекомендаций налогоплательщику нужно хорошо ориентироваться в многообразии письменных разъяснений специалистов финансового ведомства. На наш взгляд, эти письма условно можно разделить на три группы:

- письма, адресованные налоговым органам, по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;

- письма, адресованные неопределенному кругу лиц;

- письма по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций.

К первой группе относятся письма, направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС и предназначенные для разъяснения позиции Минфина как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной Федеральной налоговой службе.

Поскольку п. 5 ст. 32 НК РФ устанавливает обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями главного финансового ведомства страны, финансисты настаивают на том, что руководствоваться налоговики должны только теми письменными разъяснениями, которые им адресованы, тем самым шире толкуя названную норму НК РФ*(4). Об этом Минфин говорит в письмах от 13.04.2010 N 03-02-08/22, от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176, от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

Как правило, в тексте таких писем прямо указано "для сведения и руководства" (например, Письмо ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@ "Об исчислении налога на добавленную стоимость налоговыми агентами при приобретении имущества казны" (вместе с Письмом Минфина России от 19.10.2009 N 03-07-15/147), от 23.04.2010 N ШС-37-3/479@ "О транспортном налоге" (вместе с Письмом Минфина России от 09.04.2010 N 03-05-04-04/08), от 15.12.2006 N ШС-6-02/1206@ "О направлении Письма Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272" и др.).

В отношении второй группы писем отметим следующее. Минфин, как правило, не указывает в своих письменных разъяснениях, что они предназначены для широкого пользования. Да и само понятие "неопределенный круг лиц" налоговым законодательством не определено.

Критерием для отнесения писем к названной группе, на наш взгляд, является наличие в преамбуле письма следующих формулировок: "в связи с многочисленными обращениями налоговых органов и налогоплательщиков по вопросу правомерности применения", "в связи с многочисленными обращениями по вопросу налогообложения" (см., например, письма Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-04/02, от 22.04.2009 N 03-05-04-01/17). Ответ, изложенный в таком письме (если и дан применительно к приведенной в письме ситуации), может быть использован любым налогоплательщиком. Отметим, что таких писем немного.

Третья группа письменных разъяснений представляет собой консультации в форме ответа на направленный запрос налогоплательщика. Однако такие разъяснения могут содержать информацию, представляющую интерес и для других налогоплательщиков. И тут возникает вопрос: можно ли эти разъяснения признать адресованными неопределенному кругу лиц и позволяют ли они воспользоваться освобождением от наказания, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ?

В качестве ответа приведем мнение высших арбитров: сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04).

Кстати, на наличие такого условия указал и Минфин в Письме от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325. Объяснением тому, что в данном случае была сделана ссылка на позицию ВАС, служит следующее обстоятельство - последнюю точку в любом налоговом споре ставит только арбитражный суд, который в своем решении обязан учитывать мнение высших арбитров.

В случае если письма не содержат правила поведения, обязательные для неопределенного круга лиц, положения таких писем не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов) (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06).

Статус письменных разъяснений чиновников

А каков статус этих письменных разъяснений, подписанных, как правило, директором Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителями, и отвечают ли они критериям нормативно-правового акта?

На поставленный вопрос отвечают сами чиновники Минфина: письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами (см. письма от 14.09.2009 N 03-05-04-01/77, от 27.05.2009 N 03-02-08/43, от 08.04.2009 N 03-02-08/28, от 27.03.2009 N 03-02-08-22, от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).

Кроме этого, в обоснование своей позиции в Письме N 03-02-07/2-138 специалисты Минфина ссылаются на Постановление ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, в котором говорится, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, они являются необязательными для участников налоговых правоотношений и судов; их неисполнение не признается основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Более того, в указанном письме финансисты подчеркивают, что опубликованные письменные разъяснения Минфина должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Таким образом, письма финансового ведомства выражают мнение его сотрудников по вопросам налогового законодательства, и официальной публикации, порядок которой установлен Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763, они не подлежат (Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176). Отметим, что размещение письменных разъяснений Минфина в различных справочно-правовых базах данных и средствах массовой информации также не носит статуса обязательного официального опубликования - это подчеркивают специалисты данного ведомства в Письме от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67

Вместе с тем мнение, высказываемое в таких письмах, можно признать официальным, поскольку подписаны они, как правило, сотрудниками ведомства с указанием занимаемой ими должности, что позволяет сделать вывод о том, что лица, дающие разъяснение, выступают в данном случае не как частные, а как компетентные должностные лица государственного органа.

К сведению. Перечень должностных лиц, наделенных правом подписи письменных разъяснений, Минфин привел в Письме от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1 - это Министр финансов РФ и его заместители. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители. Позже в Письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 список должностных лиц был дополнен директором Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителями.

При этом ответственность должностные лица уполномоченных государственных органов за предоставление заведомо неправильных разъяснений или непредоставление разъяснений не несут в силу отсутствия законодательных норм, ее устанавливающих.

Итак, шанс доказать, что налогоплательщик применил разъяснения, предусмотренные в пп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ, есть даже в том случае, если ответ на вопрос найден в справочно-правовой системе и адресован конкретному заявителю. Главное, чтобы он был подписан должностным лицом и дан по ситуации, актуальной для широкого использования. Этот вывод подтверждается правовой позицией, изложенной высшими арбитрами в Определении ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7202/09. Более того, в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что не имеет значения, кому адресовано разъяснение - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу.

Так как перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении правонарушения, является открытым, в качестве таковых судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны и иные обстоятельства (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Обратите внимание! Решение инспекции, принятое ранее по результатам выездной налоговой проверки, в ходе которой налоговое правонарушение не выявлено, не может рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа, позволяющего применить норму, приведенную в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (см. постановления Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13815/05, ФАС УО от 21.04.2009 N Ф09-2396/09-С3). Отметим, что ранее высшие арбитры придерживались противоположного мнения (см. постановления Президиума ВАС РФ от 06.03.2001 N 8337/00, от 27.11.2001 N 9986/00).

Конец спорам положит суд

Независимо от того, какими разъяснениями руководствуется та или иная сторона в налоговом споре, как указывалось выше, окончательное решение в любом случае - за судьями.

При этом арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, не связаны положениями письменных разъяснений официальных лиц государственных структур, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел (п. 3.2 Определения КС РФ от 15.01.2008 N 294-О-П).

Более того, и уполномоченные лица финансового ведомства нередко могут излагать позицию, противоположную мнению высших арбитров*(5).

Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07 установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг) в розницу за наличный расчет право на вычет по НДС можно подтвердить кассовым чеком, при этом счет-фактура не является единственным основанием для предоставления вычетов.

Финансисты же в Письме от 09.03.2010 N 03-07-11/51, напротив, разъясняют, что при приобретении в организации розничной торговли запасных частей и ГСМ "входной" НДС может быть принят к вычету только при наличии счета-фактуры. При этом кассовый чек не является основанием для принятия НДС к вычету.

Вместе с тем в арбитражной практике нередко именно ненормативные письма финансового ведомства (в том числе и размещенные в справочно-правовых системах) были определяющим аргументом при разрешении налоговых споров в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС СКО от 09.04.2009 N А32-6494/2008-34/113-29/408 *(6), от 04.12.2009 N А53-1082/2009, ФАС МО от 05.03.2009 N КА-А40/1483-09, ФАС СЗО от 09.07.2007 N А05-7089/2006-22).

Однако, если в качестве доказательств своей позиции налогоплательщик ссылается на письменные разъяснения компетентных органов, которые никоим образом не относятся к предмету спора, судом такие доводы правомерно отклоняются (Постановление ФАС ПО от 19.01.2009 N А65-14412/2008).

В случае если письменные разъяснения Минфина противоречат друг другу (не секрет, что такое происходит достаточно часто), суд, как правило, применяет положения п. 7 ст. 3 НК РФ и толкует все противоречия в пользу налогоплательщика. Это можно проиллюстрировать на примере Определения ВАС РФ от 10.04.2009 N 3361/09. При рассмотрении налогового спора судом было выяснено, что налогоплательщик учитывал доход, руководствуясь Письмом Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241*(7), а налоговая инспекция - Письмом Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554*(8). При наличии противоречивых разъяснений компетентного органа суд применил положения п. 7 ст. 3, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Кроме того, в Постановлении ФАС СЗО от 13.10.2009 N А42-7658/2008 судьями указано, что разъяснения компетентного органа освобождают налогоплательщика от уплаты штрафа и пеней даже при наличии более поздних разъяснений этого же органа, противоположных по смыслу более ранним.

* * *

Итак, налогоплательщики должны руководствоваться прежде всего нормами налогового законодательства, в частности Налоговым кодексом и иными нормативными актами. Что же касается письменных разъяснений финансового и налогового ведомств, то лучше быть в курсе их позиции, поскольку любое положительное для налогоплательщика разъяснение официальных органов, напрямую не освобождающее его от ответственности и уплаты пеней, может быть использовано в суде в качестве дополнительного доказательства правоты налогоплательщика. Большую пользу последнему, на наш взгляд, принесет знание арбитражной практики по аналогичному вопросу и схожим обстоятельствам.

В случае если организация хочет иметь стопроцентное "алиби", лучше написать собственный запрос в компетентный орган, даже при наличии аналогичного ответа в справочно-правовой системе. Полученный ответ однозначно приобретет для налогоплательщика статус официального разъяснения.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. дополнительно статью А.В. Анищенко "Применение ККТ: весна 2010 года" (N 14, 2010, стр. 50).

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

*(3) Письменный ответ на запрос налогоплательщика чиновники финансового ведомства (в том числе и региональные) обязаны дать в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса (п. 3 ст. 34.1 НК РФ), но этот срок по решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа может быть продлен, но не более чем на один месяц.

*(4) Доводы налоговиков о необязательном характере для налоговых органов письменных разъяснений Минфина по вопросам применения законодательства РФ по налогам и сборам судом отклоняются, как противоречащие положениям п. 5 ст. 32 НК РФ (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 N 09АП-1370/2010-АК).

*(5) Что касается налогового ведомства, то ФНС в Письме от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ настоятельно рекомендует нижестоящим налоговым органам учитывать сложившуюся арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

*(6) Определением ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7202/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Из письма следует вывод: доходы от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода права собственности на объект, то есть на дату государственной регистрации права собственности покупателя на квартиру.

*(8) В данном случае финансисты придерживаются мнения, что у организации - продавца недвижимости возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав.