Сделки мнимые и притворные (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2010 г.)

Сделки мнимые и притворные

В толковом словаре Ожегова под словом "мнимый" подразумевается воображаемый, кажущийся, притворный, ложный; "притворный" - обманно выдаваемый за истинное или искреннее.

Получается, что с точки зрения русского языка слова "мнимый" и "притворный" могут характеризовать одно и то же явление. Однако если речь идет о сделках*(1) (мнимых и притворных), то, как говорят в Одессе, это две большие разницы. Мнимая сделка - сделка, совершаемая лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (п. 1 ст. 170 ГК РФ), в то время как притворная сделка - сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

Признаки и последствия

В цивилистике*(2) принято различать действительные и недействительные сделки. Действительные - полноценные сделки, порождающие присущие им юридические последствия.

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. Такие сделки делятся на два вида: оспоримые и ничтожные. Первые признаются недействительными судом, а вторые - независимо от такого признания. Нас интересуют последние, поскольку именно к данной категории относятся мнимые и притворные сделки.

К сведению. В пункте 32 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 говорится, что Гражданский кодекс не исключает возможности предъявления исков о признании ничтожной сделки недействительной; споры по таким требованиям подлежат разрешению судом в общем порядке по заявлению любого заинтересованного лица. В связи с тем, что ничтожная сделка не порождает юридических последствий, она может быть признана недействительной лишь с момента ее совершения.

Прежде чем переходить к описанию признаков исследуемых сделок, отметим, что договор, реально исполненный сторонами в полном объеме, не может быть признан притворной или мнимой сделкой (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 2521/05). Аналогичной точки зрения придерживался ФАС ПО в Постановлении от 06.04.2010 N А55-16861/2009.

Итак, начнем. Свидетельством мнимой сделки будет то, что все участвующие стороны на момент ее совершения не имели намерений ее исполнять или требовать исполнения (постановления ФАС ВВО от 20.04.2010 N А17-3341/2009, ФАС СКО от 28.05.2010 N А32-19998/2009, ФАС ДВО от 17.05.2010 N Ф03-3131/2010, ФАС УО от 19.05.2010 N Ф09-3534/10-С3).

Гражданский кодекс не предусматривает специальных правил, описывающих последствия недействительности мнимой сделки, поэтому в действие вступают общие нормы. В силу п. 2 ст. 167 ГК РФ это двухсторонняя реституция, при которой каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Рассмотрим пример признания сделки мнимой (Постановление ФАС МО от 07.07.2010 N КГ-А40/6454-10). Между РОО "ЭПИцентр" в лице Председателя Совета общества Михайлова А.Ю. и предпринимателем заключено соглашение об оказании консультационных (юридических) и иных услуг, по условиям которого последний взял на себя обязательство оказывать истцу юридические и иные консультационные услуги, связанные с рассмотрением в Басманном районном суде г. Москвы гражданского дела к РОО "ЭПИцентр", а истец, в свою очередь, обязался оплатить услуги авансовым платежом в размере 2 млн. руб. Истцом были перечислены ответчику денежные средства в сумме 2 000 000 руб. Исходя из условий соглашения услуги по нему должны были оказываться исполнителем лично.

Вместе с тем суды установили, что в судебных заседаниях по гражданскому иску к РОО "ЭПИцентр", по поводу которого заключено соглашение, ответчик не участвовал.

Материалами дела подтверждается, что интересы "ЭПИцентра" в Басманном суде представляли другие лица. При этом судом установлено, что данные лица были привлечены к представлению интересов РОО "ЭПИцентр" в судебных процессах непосредственно Михайловым А.Ю. еще до заключения соглашения с предпринимателем.

По мнению арбитров, действия сторон, связанные с заключением оспариваемого соглашения, не были направлены на достижение результата, определенного соглашением. Это свидетельствует о том, что сделка заключена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, в связи с чем в качестве последствия недействительности сделки истцу подлежали возврату перечисленные им ответчику денежные средства в сумме 2 млн. руб.

К притворной сделке, то есть сделке, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются правила той сделки, которую стороны действительно имели в виду. Весьма лаконично, на наш взгляд, истолковал сущность притворной сделки ФАС ЦО в Постановлении от 19.01.2010 N А14-15418/2008/506/28. Притворная сделка фактически включает в себя две сделки: сделку, совершаемую для вида (прикрывающая сделка), и сделку, совершаемую сторонами в действительности (прикрываемая сделка). Одним из внешних показателей притворности служит несовершение сторонами тех действий, которые предусматриваются данной сделкой. Напротив, если стороны соблюли вытекающие из сделки права и обязанности, то такая сделка притворной не является.

Примечание. В обоснование притворности сделки необходимо доказать, что при ее совершении подлинная воля сторон не была направлена на создание тех правовых последствий, которые наступают при совершении данной сделки (Постановление ФАС МО от 11.05.2010 N КГ-А41/3575-10).

В силу ст. 153, 154 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли всех сторон сделки.

Следовательно, по основанию притворности недействительной может быть признана лишь та сделка, которая имеет целью достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника на совершение притворной сделки для применения указанной нормы недостаточно. Стороны сделки должны преследовать общую цель и достичь соглашения по всем существенным условиям той сделки, которую прикрывает юридически оформленная сделка. Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5677/10 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано.

Таким образом, при притворной сделке фактически имеют место быть две составляющие: ничтожное волеизъявление (в хозяйственной практике это обычно письменный договор) и согласованная воля сторон. Так вот, последняя признается действительной сделкой, естественно, с учетом особенностей ее совершения*(3).

Классический пример подобной сделки приведен в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.06.2009 N 131: физическое лицо, получив в дар акции от акционерного общества, через небольшой промежуток времени почти все их подарило обществу с ограниченной ответственностью. Эти обстоятельства при отсутствии мотивов для совершения сделок дарения свидетельствуют о их направленности на прикрытие дарения акций между названными хозяйственными обществами в обход запрета дарения между коммерческими организациями, установленного пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ. На основании этого суд признал, что заключенные договоры дарения являются притворными и прикрывают договор купли-продажи акций.

Примечание. Для признания сделки притворной стороны договора должны преследовать общую цель и достичь соглашения по всем существенным условиям той сделки, которую прикрывает юридически оформленная сделка.

О правах и обязанностях налоговых органов

Забудем ненадолго про гражданско-правовые составляющие мнимых и притворных сделок и окунемся в область налогового права. По понятным причинам учетных работников интересует, вправе ли налоговые органы обращаться с исками о применении последствий недействительности мнимых и притворных сделок. Отвечаем: данное право предоставлено им п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах*(4) и подтверждено Президиумом ВАС в Постановлении от 07.06.2005 N 2748/05. Воспользоваться им налоговики могут в течение трех лет со дня начала исполнения этой сделки (ст. 181 ГК РФ).

Всем известно, что по общему правилу при обнаружении недоимки налоговые органы могут во внесудебном порядке списать необходимую сумму с банковских счетов налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя (п. 1, 2 ст. 46 НК РФ).

В то же время, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, взыскание налога производится в судебном порядке (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Вокруг последней нормы ведется полемика. Одни специалисты полагают, что признание сделки мнимой не тождественно изменению юридической квалификации по смыслу исследуемого подпункта. Другие считают иначе: признание инспекцией сделки ничтожной (мнимой, притворной) изменяет ее юридическую квалификацию, поэтому взыскание недоимки в бесспорном порядке является неправомерным.

В первый день лета текущего года состоялось заседание Президиума ВАС, на котором, в частности, было принято Постановление N 16064/09, и началось... Анонсы бухгалтерских изданий запестрели сообщениями следующего содержания: Президиум ВАС пришел к выводу, что взыскание налогов по мнимым и притворным сделкам может производиться во внесудебном порядке.

Так ли это? Обратимся к тексту судебного акта. Там черным по белому написано: взыскание налогов в бесспорном порядке произведено из-за того, что обществом создана видимость хозяйственных отношений с организациями, которые в действительности отсутствовали (от редакции: в деле не разбирается случай заключения мнимых или притворных сделок с существующими организациями).

Высшие арбитры пришли к выводу, что в рассматриваемом случае доначисление налогов, пеней и взыскание штрафов произошло в результате представления обществом документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления обществом хозяйственных операций.

Справедливости ради отметим: общество ссылалось на пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 и утверждало, что в случаях мнимости или притворности сделок инспекторы не вправе взыскивать налоги во внесудебном порядке.

Как нам представляется, ключевым моментом для оставления в силе решения налогового органа о внесудебном порядке взыскания налога стал тот факт, что другая сторона сделки не существовала, и делать на основании этого вывод, что во всех случаях мнимости или притворности сделок инспекторы вправе самостоятельно списать недоимку, как минимум преждевременно.

Кстати, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 указано: оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Налоговые последствия мнимых сделок

Единственным гражданско-правовым последствием ничтожной сделки является возврат сторон в исходное положение, но в этом случае у бухгалтера возникают резонные вопросы: как реституция повлияет на налогообложение; нужно ли пересчитывать налоги в периоде проведения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)?

Попробуем разобраться. Контролирующие органы считают, что обязанность по уплате налогов возникает на основании гражданско-правового договора, поэтому применение налогового законодательства зависит от правовых последствий - признания договора недействительным. Таким образом, поскольку договор в силу ничтожности не влечет юридических последствий, с момента заключения данной сделки не возникает обязанности по уплате налогов. В подтверждение своих слов приведем несколько примеров. В Письме от 11.01.2010 N 03-05-05-02/01 финансисты утверждают, что в том случае, если договор купли-продажи земельного участка признан судом недействительным, сумму земельного налога, уплаченную организацией за период с момента государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи земельного участка до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки недействительной, следует признать излишне уплаченной.

Столичные налоговики в Письме от 10.03.2004 N 21-08/16066 пришли к выводу, что плата за использование имущества по ничтожному договору аренды не учитывается в расходах при расчете налога по упрощенной системе налогообложения. В Письме Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727 фактически утверждается, что платежи по недействительному лицензионному договору не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Другими словами, по мнению чиновников, раз сделка ничтожна, то юридически она не признается, поэтому хозяйственная операция по такой сделке также как бы не существует. Значит, все налоги должны быть пересчитаны по правилам, установленным в п. 1 ст. 54 НК РФ. Кстати, есть примеры судебных актов, поддерживающих подобный подход (Постановление ФАС ВСО от 26.08.2003 N А10-1291/03-20-Ф02-2688/03-С1).

Понятно, что подавать "уточненки" захотят не многие. Именно им будет интересен второй подход к данной проблеме. В силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, и поэтому недействительность сделки порождает лишь гражданско-правовые последствия, не затрагивая налоговые права и обязанности.

Налоговый кодекс устанавливает, что обязанность по уплате налога может быть изменена только при наличии определенных им или иным актом законодательства о налогах и сборах обстоятельств, в связи с чем признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

Надо сказать, что в последнее время судебная практика в основном идет именно по такому пути, а судьи ВАС не находят оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций.

Приведем лишь несколько примеров. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 19.01.2010 N А14-15418/2008/506/28 указано: последствия, предусмотренные ч. 2 ст. 167 ГК РФ, в виде применения двухсторонней реституции носят гражданско-правовой характер. На основании ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Пунктом 3 ст. 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов прекращается, в частности, с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.

Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов. Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5677/10 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

Практически такие же доводы легли в основу Постановления ФАС ПО от 06.04.2009 N А49-3994/2008, которое согласно Определению ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6459/09 не содержит оснований для его пересмотра в порядке надзора.

ФАС ПО в Постановлении от 10.07.2008 N А72-7799/07-12/195 также высказался предельно ясно: коль скоро в силу п. 1 ст. 8 ГК РФ сделка является основанием (юридическим фактом) для возникновения или прекращения только гражданских прав и обязанностей, то в рамках требований п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство (в том числе положения п. 1 ст. 167 ГК РФ) к налоговым правоотношениям не применяется.

Резюмировать вышесказанное можно следующим образом: никаких изменений в базах по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, земельному налогу производить не нужно до проведения самой реституции или вступления в силу решения суда, на основании которого необходимо произвести возврат сторон в исходное положение. В подтверждение своих слов приведем еще один пример - Постановление ФАС МО от 16.08.2006 N КА-А40/7011-06. Как следует из материалов дела, ОАО (лизингополучатель) заключило договор внутреннего лизинга от 20.06.2002 с ЗАО (лизингодатель), в соответствии с которым ОАО приобрело в лизинг оборудование. ОАО по данному договору был внесен лизинговый платеж в размере 1 061 785 руб., а остальные лизинговые платежи в адрес лизингодателя перечислены не были и отражались ОАО в виде кредиторской задолженности.

По данным бухгалтерского учета, лизинговые платежи по указанному договору составили 7 875 562 руб., в том числе за 2002 год - 6 879 991 руб., за 2003 год - 995 571 руб., пени за несвоевременное перечисление лизинговых платежей составили 213 996 руб., в том числе за 2002 год - 212 129 руб., за 2003 год - 1 866 руб. Указанные платежи и пени вошли в состав расходов ОАО и были учтены при исчислении налога на прибыль за 2002-2003 годы, а неуплаченные лизинговые платежи были отражены ОАО в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности (корреспондентский счет 60).

20.06.2002 на основании постановления суда договор лизинга было признан недействительным, и в пользу ОАО с ЗАО был взыскан лизинговый платеж в размере 1 061 785 руб.

С учетом указанных обстоятельств расходы (лизинговые платежи, пени), понесенные ОАО в связи с исполнением данного договора, являются необоснованными и согласно п. 3, 18 ст. 250 НК РФ подлежат отражению в составе внереализационных доходов.

В силу ч. 1 ст. 167, ст. 170 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. Таким образом, налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда.

ОАО исключило расходы, связанные с исполнением данного договора, из состава расходов, учитываемых при налогообложении в 2002-2003 годах, в связи с чем, по мнению общества, корректировка налоговых обязательств должна производиться путем уменьшения сумм расходов, учтенных ранее для целей обложения налогом на прибыль.

Вместе с тем отнесение расходов, связанных с исполнением договора лизинга, на внереализационный доход за 2002-2003 годы повлекло возникновение суммы переплаты в 2004 году, что фактически изменяет финансовый результат деятельности общества и не соответствует порядку признания доходов, предусмотренному ст. 271 НК РФ, в связи с чем налоговый орган произвел правомерное доначисление неуплаченного налога в соответствующем периоде.

Примечание. При проведении реституции доходы (расходы) по налогу на прибыль учитываются на основании п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ соответственно.

ОАО не отразило в 2004 году операции по признанию недействительным договора внутреннего лизинга в составе внереализационных доходов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в размере 7 875 562 руб. В связи с этим налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что неуплата (неполная уплата) налога на прибыль за 2004 год составила 1 890 135 руб. (7 875 562 руб. х 24%).

Что касается НДС, то при реституции в действие вступают специальные нормы:

- в отношении покупателя - п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа;

- в отношении продавца - пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Поясним. При возврате товаров (работ, услуг), полученных по недействительной сделке, обязанности по начислению НДС не возникает (см., например, Постановление ФАС МО от 16.08.2006 N КА-А40/7011-06). Следовательно, в периоде их возврата становится очевидным, что они не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС, поэтому правомерно принятый к вычету налог должен быть восстановлен.

Если распространить подобные рассуждения на налог на имущество (земельный налог), то получится, что вплоть до возврата вещи (внесения изменений в государственный кадастр недвижимости) налоговая нагрузка не изменится. Напоминаем, что чиновники в подобных случаях выступают за пересчет налоговой базы, так что выбирайте.

Не будем забывать, что реституция возможна далеко не всегда. Так, нельзя вернуть переданный по мнимой сделке товар, который был использован в производстве или реализован; результат работ, неотделимый от имущества заказчика; имущественные права в виде пользования объектом аренды и т.д. Считаем, что при подобных обстоятельствах налоговые последствия могут возникнуть только при выплате денежной компенсации за имущество (а также работы, услуги, имущественные права), полученное по мнимой сделке. Такая компенсация не облагается НДС, а в целях налогообложения прибыли признается доходом или расходом на основании п. 3 ст. 250, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ соответственно.

Что касается фактически потребленных товаров, работ, услуг, имущественных прав, то они учитываются в целях налогообложения в общеустановленном порядке. В качестве подтверждения своих слов приведем Постановление ФАС СКО от 08.08.2005 N Ф08-3567/2005-1437А. Суд установил, что по договору аренды недвижимого муниципального имущества между обществом и комитетом по управлению муниципальным имуществом налогоплательщик получил в аренду помещение.

Государственная регистрация договора произведена в 2003 году. Материалами дела подтверждается, что в 2002 году общество осуществляло ремонт этих помещений, в связи с чем, по мнению налогового органа, не вправе относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по договору аренды, не прошедшему государственную регистрацию, и НДС, уплаченный обществом как налоговым агентом.

Однако арбитры отметили, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. По смыслу ч. 3 ст. 2 ГК РФ нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать последние для целей налогообложения.

Налоговые последствия притворных сделок...

...во многом зависят от юридического оформления сделок и действительной воли сторон. Если переквалификация не меняет объем выручки, например, в случае, когда долгосрочный договор аренды недвижимости оформлен в виде оказания услуг, то никаких налоговых последствий не возникает (будут иметь место фактические, а не договорные отношения). Если истинный договор купли-продажи прикрыт дарением, то налоговые обязательства также не изменятся.

Однако если поставка прикрыта посреднической сделкой, очевидно, что сопутствующие сделке налоги (НДС, налог на прибыль) нужно пересчитать в момент вступления в силу решения суда о признании сделки притворной.

При желании список притворных сделок можно легко продолжить, но стоит ли? Полагаем, что общий принцип понятен: если налоговые обязательства при переквалификации сделки изменяются, то вносятся соответствующие коррективы. Правда, инспекторам крайне редко удается доказать притворный характер сделки и в связи с этим обязать налогоплательщиков пересчитать налоги (см., например, постановления ФАС МО от 07.05.2010 N КА-А41/1896-10, ФАС СЗО от 30.04.2010 N А42-1866/2008, ФАС ПО от 24.06.2010 N А55-31600/2009).

Бухгалтерский учет

Ну вот мы и добрались до бухгалтерского учета. В силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(5) он ведется на основании первичных учетных документов, в которых фиксируются все хозяйственные операции, проводимые организацией независимо от того, по действительной или ничтожной сделке они проведены*(6).

В том случае, если вследствие мнимости сделки производится реституция, полагаем, нужно учитывать время осуществления операций по фактическому возврату сторон в исходное положение. Если последний производится в том же отчетном году, что и первоначальные действия по мнимой сделке, то целесообразно использовать метод сторнирования.

Примечание. Суть бухгалтерского учета состоит в сборе, регистрации и обобщении информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Если мнимый характер сделки выявлен после 31 декабря, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, то при существенности последствий мнимости сделки мы должны применять правила, закрепленные в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"*(7). А именно: последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

В бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 7, 9 ПБУ 7/98).

Пример

В январе 2009 г. отгружена продукция - торговое оборудование стоимостью 1 000 000 руб., в том числе НДС - 95 745 руб. Себестоимость продукции - 800 000 руб. В феврале 2010 г. вступило в силу решение суда, согласно которому в связи с мнимым характером сделки продукция возвращена продавцу. В том же месяце скорректирована налоговая база по НДС. Срок полезного использования оборудования - 36 мес.

В бухгалтерском учете продавца будет составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2009 г.
Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	1 000 000
Списана себестоимость продукции	90-2	43	800 000
Отражен начисленный НДС	90-3	68-НДС	95 745
Декабрь 2009 г.
Сторно Отражен возврат продукции в связи с мнимым характером сделки	62	90-1	(1 000 000)
Сторно Принята к учету возвращенная продукция	90-2	43	(800 000)
Сторно Скорректирована выручка на сумму	90-3	68-НДС	(95 745)
Учтен НДС, подлежащий дальнейшему вычету	76	68-НДС	95 745
Отражен отложенный налоговый актив (1 000 000 - 800 000 - 95 745) руб. х 20%	09	68-Прибыль	20 861
Февраль 2010 г.
Сторно Отражен возврат продукции в связи с мнимым характером сделки	62	90-1	(1 000 000)
Сторно Принята к учету возвращенная продукция	90-2	43	(800 000)
Сторно Учтен начисленный ранее НДС	90-3	68-НДС	(95 745)
Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	1 000 000
Списана себестоимость продукции	90-2	43	800 000
Отражен начисленный НДС	90-3	68-НДС	95 745
Погашен отложенный налоговый актив	68-Прибыль	09	20 861
Скорректирована налоговая база по НДС в связи с признанием мнимости сделки	68-НДС	76	95 745

В бухгалтерском учете покупателя может быть составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2009 г.
Отражено поступление торгового оборудования	08	60	904 255
Введено в эксплуатацию торговое оборудование	01	08	904 255
Учтен предъявленный НДС	19	60	95 745
Принят к вычету НДС	68-НДС	19	95 745
Ежемесячно февраль 2009 г. - январь 2010 г.
Отражено начисление амортизации (904 255 руб. / 36 мес.)	44	02	25 118
Декабрь 2009 г.
Сторно	01	08	(904 255)
Отражен возврат торгового оборудования в связи с мнимым характером сделки	08	60	(904 255)
Сторно Учтен предъявленный НДС	19	60	(95 745)
Сторно Принят к вычету НДС	68-НДС	19	(95 745)
Отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению (95 745 руб. х (904 255 руб. - 25 118 руб. х 12 мес.) / 904 255 руб.)	19	68-НДС	63 830
Отражен доход в виде сумм начисленной амортизации (25 118 руб. х 11 мес.)	02	91-1	276 298
Учтено отложенное налоговое обязательство (276 298 руб. х 20%)	68-Прибыль	77	55 260
Февраль 2010 г.
Сторно	01	08	(904 255)
Отражен возврат торгового оборудования в связи с мнимым характером сделки	08	60	(904 255)
Сторно Учтен предъявленный НДС	19	60	(95 745)
Сторно Принят к вычету НДС	68-НДС	19	(95 745)
Отражено поступление торгового оборудования	08	60	904 255
Введено в эксплуатацию торговое оборудование	01	08	904 255
Учтен предъявленный НДС	19	60	95 745
Принят к вычету НДС	68-НДС	19	95 745
Погашено отложенное налоговое обязательство	77	68-Прибыль	55 260
Включена в состав прочих расходов восстановленная сумма НДС	91-2	19	63 830
Отражен доход в виде сумм начисленной за январь амортизации	02	91-1	25 118

Обратите внимание! Представленная в примере корреспонденция счетов является скорее дискуссионной, нежели методической.

И наконец, если сделка признана мнимой после подписания годовой бухгалтерской отчетности, то, полагаем, корректировка должна проводиться через счет 91.

М.В. Моисеев,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

*(2) Одно из названий гражданского права.

*(3) Так, например, договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Несоблюдение формы договора влечет его недействительность.

*(4) Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

*(5) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(6) Аналогичное требование (полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности) закреплено в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.