Какая деловая цель у прощения долга? (А. Медведев, Палата налоговых консультантов, июль 2010 г.)

Какая деловая цель у прощения долга?

15 июля 2010 года Президиум ВАС РФ признал, что даже у убытка может быть вполне логичная деловая цель, что позволяет учесть убыток при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Перечень убытков, которые учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, регламентирован п. 2 ст. 265 НК РФ, однако в этом перечне отсутствует убыток от прощения долга, поэтому и возникают следующие вопросы:

- является ли прощение долга дарением?

- принимается ли убыток от прощения долга при исчислении налогооблагаемой прибыли?

Прощение долга - не дарение

В письме МНС России от 17 сентября 2003 г. N 02-5-11/210-АЖ859 и в письме ФНС от 22 ноября 2004 г. N 02-5-11/173@ было высказано мнение, что "прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав".

Если считать прощение долга договором дарения, получается, что фактически коммерческие организации не вправе прощать друг другу долги на суммы свыше 3 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Однако прощение долга не является дарением, поскольку согласно в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств" квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Указанная позиция повторена в Определении ВАС РФ от 8 февраля 2010 г. N ВАС-384/10.

Правомерен ли убыток?

В письме Минфина России от 21 августа 2009 г. N 03-03-06/1/541 высказано мнение, что организация не может учесть в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ.

С подобной позицией согласился и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 20 ноября 2009 г. по делу N А82-7247/2008-99:

- налоговая инспекция установила неправомерное включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов сумму списанного долга (дебиторской задолженности покупателя), посчитав это безвозмездной передачей имущества, расходы на которое в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы;

- налогоплательщик же полагал, что заключение им мирового соглашения об отказе от требований покупателю об оплате товара не является безвозмездной передачей имущества, а направлено на достижение деловых целей;

- однако суды не согласилась с аргументами налогоплательщика, указав, что, поскольку долг не являлся безнадёжным, его отнесение на убытки в целях налогообложения только на основании мирового соглашения, заключённого с покупателем, неправомерно.

Действительно, какая может быть деловая цель по прощению долга покупателя на основании мирового соглашения?

В Определении ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N ВАС-2833/10, которым налоговый спор вынесен на рассмотрение Президиума ВАС РФ, деловая цель прощения долга сформулирована следующим образом:

- заключение мирового соглашения с покупателем налогоплательщик мотивировал тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению налогоплательщика, значительного количества материальных затрат.

Вполне логичная деловая цель:

- вместо втягивания в бесконечный, непредсказуемый и затратный спор с покупателем,

- лучше реально получить от него хотя бы частично сумму долга.

В пьесе А.Н. Островского "Свои люди - сочтёмся" кредиторы предлагают должнику-купцу следующие условия: "ты что-нибудь чистыми дай, да и бог с тобой" (то есть "живыми" реальными деньгами хотя бы по двадцать пять копеек за рубль долга). Так что частичное прощение долга с гарантией получения пусть и небольшой, но реальной денежной суммы, - это давняя традиция российских купцов, можно даже сказать, что это устоявшийся многовековой обычай делового оборота!

Исходя из этого в Определении ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N ВАС-2833/10 и предлагается отменить все судебные решения и разрешить спор в пользу налогоплательщика, поскольку суды, признавая неправомерными действия налогоплательщика, исходили из того, что спорная задолженность, от обязанности уплаты которой налогоплательщик освободил своего должника, не подпадает под содержащееся в пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ определение безнадежного долга, однако при рассмотрении данного спора судами не было учтено следующее:

- во-первых, предусмотренный п. 2 ст. 265 НК РФ перечень оснований, повлекших возникновение у налогоплательщика убытков, которые подлежат учету в составе внереализационных расходов, не является исчерпывающим (фраза "в частности" - в преамбуле п. 2 ст. 265 НК РФ);

- во-вторых, обязательным условием для признания указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль является соответствие их критериям, установленным ст. 252 НК РФ: расходы должны быть документально подтвержденными и направленными на получение дохода. В частности, о направленности на получение дохода может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, соответствующего коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований;

- в-третьих, учитывая, что налогоплательщиком предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, однако в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически неоправданных, не имелось;

- в-четвёртых, налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НКР Ф право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику-кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.

В итоге Президиум ВАС РФ разрешил данный спор в пользу налогоплательщика (постановление от 15 июля 2010 г. N 2833/10).

А. Медведев,

к.э.н., Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов