Расходы на оплату услуг управляющей компании: оформляем, обосновываем, подтверждаем (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2010 г.)

Расходы на оплату услуг управляющей компании: оформляем, обосновываем, подтверждаем

При расчете налога на прибыль можно учесть расходы на оплату услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Однако, чтобы признать такие расходы, необходимо уделить особое внимание их обоснованию и документальному оформлению.

Организация, передавшая полномочия единоличного исполнительного органа сторонней коммерческой организации (управляющей компании) или индивидуальному предпринимателю (управляющему)*(1), вправе признать в налоговом учете расходы на оплату услуг управляющей компании (управляющего). Ведь согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями уменьшают налогооблагаемую прибыль. Естественно, что понесенные расходы должны соответствовать требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Иными словами, прежде чем учесть такие расходы, управляемой организации следует убедиться в том, что у нее есть все необходимые подтверждающие документы и c их помощью она сможет доказать обоснованность данных затрат.

Нередко налоговые органы отказывают налогоплательщикам в признании расходов на приобретение услуг по управлению. Свой отказ они, как правило, мотивируют тем, что, по их мнению, услуги фактически не оказывались, а передача полномочий управляющей организации (управляющему) была направлена исключительно на снижение налоговых платежей. Поэтому организации, заключившей договор c управляющей компанией (управляющим), нужно быть готовой подтвердить реальность оказанных ей услуг по управлению.

Документальное оформление

Налоговый кодекс не содержит перечня первичных документов, которые необходимо составить при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций. Применительно к услугам, предоставляемым управляющей компанией (управляющим), доказать реальность сделки и обосновать расходы на управление поможет прежде всего договор, заключенный c управляющей компанией. В нем следует максимально подробно изложить полномочия и обязанности управляющей компании (управляющего). Кроме того, необходимы грамотно оформленные отчеты управляющей компании и акты об оказании услуг. И отчеты, и акты целесообразно составлять ежемесячно.

Минфин России в письмах от 16.04.2009 N 03-03-06/1/251 и от 09.07.2009 N 03-03-06/1/455 указал, что основанием для признания расходов на приобретение услуг по управлению организацией служат:

- договор c управляющей компанией (управляющим);

- отчеты об оказании услуг;

- акты приема-передачи оказанных (выполненных) услуг;

- платежные поручения и иные платежные документы, свидетельствующие о фактическом несении расходов;

- документы, предусмотренные законодательством об обществах c ограниченной ответственностью или об акционерных обществах. Это могут быть, например, протокол общего собрания участников (акционеров), протокол заседания совета директоров (наблюдательного совета) или решение единственного участника (акционера) общества о передаче полномочий управляющей компании (управляющему).

Примечание. Расходы, осуществленные на территории России, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии c законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Договор c управляющей компанией. Предметом данного договора является возмездное оказание услуг по управлению. В нем следует детально изложить содержание оказываемых услуг, порядок их предоставления, установить формы контроля и отчетности, пределы ответственности управляющей компании, стоимость услуг, срок действия договора (срок, в течение которого управляющая компания будет выполнять функции единоличного исполнительного органа управляемой организации).

Примечание. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Кроме того, целесообразно предусмотреть порядок, этапы и сроки передачи дел, документов и печати управляющей компании (управляющему), а также процедуру сдачи дел после окончания срока действия договора. Обычно полномочия считаются переданными c момента подписания сторонами акта приема-передачи дел, документации и печати управляемой организации.

В договоре следует указать стоимость услуг управляющей компании и тщательно прописать механизм ее определения, возможность и основания пересмотра стоимости в течение срока действия договора и т.п. Ведь стоимость подобных услуг обычно достаточно высока, и, чтобы избежать разногласий c налоговыми органами, ее нужно обосновать соответствующим объемом и содержанием оказываемых услуг. Так, в договоре или дополнении (приложении) к нему будет не лишним указать, что размер ежемесячного вознаграждения может быть пересмотрен в случае увеличения объема работ. Например, ежемесячная плата за услуги составляет 100 000 руб., а в тех месяцах, в которых управляющая компания организует и проводит общие собрания участников (акционеров), - 150 000 руб. (при проведении ежегодного общего собрания) или 125 000 руб. (при проведении внеочередного собрания).

Примечание. Цена работы (услуги) может быть определена путем составления сметы. Если работа (услуга) выполняется в соответствии со сметой, составленной исполнителем, смета приобретает силу и становится частью договора c момента подтверждения ее заказчиком (п. 3 ст. 709 и ст. 783 ГК РФ).

Вместе c тем в главе 25 НК РФ не предусмотрено ни нормирования расходов на приобретение услуг по управлению, ни каких-то иных ограничений по их признанию в целях налогообложения. Несмотря на это, устанавливая в договоре c управляющей компанией (управляющим) стоимость ее услуг, необходимо обеспечивать соразмерность этой стоимости объему оказываемых услуг, их содержанию, качеству и фактическим трудозатратам исполнителя.

Если договор заключен c управляющей компанией, конкретные функции по исполнению договора осуществляет лицо, имеющее право действовать от имени этой компании. Таким лицом, как правило, является ее генеральный директор. Однако от имени управляющей компании могут выступать и другие лица или даже одновременно несколько лиц. Их полномочия подтверждаются доверенностями, выданными генеральным директором управляющей компании. При наличии нескольких представителей распределение функций между ними следует закрепить в договоре или дополнительном соглашении к нему. Полномочия между указанными лицами могут быть разделены как по содержанию (один представитель занимается исключительно трудовыми отношениями и работой c персоналом, другой - хозяйственными договорами, третий - остальными вопросами), так и по времени (на период отпуска директора управляющей компании назначается лицо, его заменяющее).

Примечание. Доверенность от имени управляющей организации выдается за подписью ее руководителя или иного лица, уполномоченного учредительными документами, c приложением печати этой организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ).

Отчеты управляющей компании. Наличие отчета управляющей компании (ежемесячного, еженедельного, ежеквартального или представляемого c другой периодичностью) позволит управляемой организации подтвердить целесообразность произведенных затрат и реальность оказания услуг. Более того, c помощью такого отчета собственники организации (участники, акционеры) будут иметь полное представление о действиях, совершаемых управляющей компанией (управляющим), и смогут контролировать ее деятельность.

Отчет составляется в произвольной форме, так как типовой формы для него не утверждено. Но отчет должен содержать реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Необходимо, чтобы в отчете управляющая компания (управляющий) указывала детальный перечень работ, выполненных ею за соответствующий период, а при возможности - и трудозатраты сотрудников на исполнение обязательств по договору. Однако такие сведения могут быть включены в акт об оказании услуг. Тогда отчет управляющей компании для целей налогообложения необязателен.

Примечание. Обязанность управляющей компании (управляющего) представлять отчет о проделанной работе и периодичность его представления следует зафиксировать в договоре.

Акты об оказании услуг. Унифицированной формы акта также не утверждено. Поэтому акт об услугах, оказанных управляющей компанией (управляющим), составляется в произвольной форме c учетом требований, изложенных в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ.

В акте должна быть ссылка на договор, заключенный между управляющей и управляемой организациями, и указаны месяц оказания услуг и стоимость услуг за этот месяц*(2). Акт подписывается уполномоченными представителями исполнителя и заказчика. Если, помимо ежемесячных актов, управляющая компания (управляющий) каждый месяц представляет отчет о проделанной работе, в акте можно не приводить детальное содержание оказанных услуг.

Обратите внимание! Как сдавать отчетность после передачи полномочий управляющей компании?

Разъяснения по данному вопросу содержатся в письме Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/455. В этом документе указано, что факт передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании (управляющему) на порядок представления налоговых деклараций и уплаты налогов не влияет. Следовательно, организация, поручившая управление своей текущей деятельностью управляющей компании (управляющему), должна представлять декларации и иную отчетность по-прежнему в налоговые органы по месту нахождения организации (ее обособленных подразделений), а не по месту нахождения управляющей компании. Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации (п. 2 ст. 54 ГК РФ).

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Допустим, управляющая компания ежемесячно составляет только акт об оказании услуг по управлению организацией. Чтобы организация смогла признать данные расходы, из акта должно четко следовать, какую конкретно работу проделала управляющая компания, какие услуги по управлению организации были оказаны, в каком объеме и какова их стоимость*(3). При наличии указанных сведений непосредственно в акте об оказании услуг (без составления отчета) расходы на оплату услуг управляющей компании могут быть признаны для целей налогообложения.

Примечание. Детальное описание содержания и объема работ и услуг по управлению, выполненных управляющей компанией (управляющим), достаточно привести только в одном документе - отчете о проделанной работе или акте об оказании услуг.

Подтверждение обоснованности расходов

Грамотное оформление подтверждающих документов еще не гарантирует отсутствие претензий со стороны налоговых органов к учету расходов на управление организацией. Очень часто налоговые органы отказывают налогоплательщикам в признании расходов на оплату услуг управляющей компании (управляющего), аргументируя свое решение наличием одного или нескольких из следующих обстоятельств:

- дублирование отдельных функций штатного персонала управляемой организации и управляющей компании;

- взаимозависимость управляемой и управляющей организаций;

- отсутствие положительного эффекта от передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании;

- ухудшение показателей финансово-хозяйственной деятельности управляемой организации после передачи полномочий управляющей компании;

- несоразмерность расходов на оплату услуг управляющей компании объему оказанных услуг;

- необоснованное повышение размера вознаграждения управляющей компании без изменения ее обязанностей по договору и увеличения состава фактически выполненных работ;

- отсутствие у управляемой организации хозяйственной деятельности в периоде, в котором оказывались услуги по управлению.

В то же время отметим, что субъекты предпринимательской деятельности самостоятельно определяют целесообразность и разумность осуществления ими тех или иных расходов. Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы c позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Такие выводы содержатся в Определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П.

Примечание. Экономическая оправданность расходов подразумевает, что осуществленные налогоплательщиком расходы должны как минимум окупаться, а оказанные ему услуги - приводить к росту доходов.

Тем не менее рекомендуем организациям, функции по управлению которыми переданы управляющей компании (управляющему), подготовить письменное обоснование такой передачи, которое можно будет предъявить проверяющим при налоговой проверке.

Примечание. Доказывание необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Дублирование функций. Как правило, привлечение управляющей компании (управляющего) должно привести к сокращению численности управленческого персонала управляемой организации, снижению затрат на управление в расчете, например, на единицу произведенной продукции или рубль (1000 или 1 млн. руб.) выручки. Поэтому во избежание налоговых споров целесообразно исключить из штатного расписания управляемой организации должности президента, генерального, коммерческого, исполнительного, технического, финансового и других директоров, их заместителей и помощников.

Между тем если из сравнительной характеристики содержания договора c управляющей компанией и должностных инструкций руководящих работников управляемой организации следует, что их функции различаются, то наличие в штате управляемой организации руководящих должностей не будет препятствием для признания расходов в налоговом учете*(4). При подобных обстоятельствах необходимо четко разграничить должностные обязанности штатных руководителей и обязанности управляющей компании, чтобы они не содержали дублирующих друг друга функций.

В договоре, заключаемом c управляющей компанией (управляющим), можно также указать, что отдельные функции по текущему руководству (например, в финансовых вопросах) осуществляются при участии штатных работников управляемой организации.

Примечание. Управляемая организация должна быть готова доказать, что услуги, оказываемые ей управляющей компанией, не выполняются штатным персоналом самой организации.

Взаимозависимость. Один лишь тот факт, что управляемая и управляющая организации являются взаимозависимыми, не должен быть препятствием для признания расходов на оплату услуг управляющей организации. К таким выводам, как правило, приходят арбитражные суды*(5). Ведь в пункте 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если налоговый орган не представил доказательств того, что такая выгода получена в результате недобросовестных действий взаимозависимых лиц. При этом под налоговой выгодой понимается законное уменьшение размера налоговой обязанности организации вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Более того, даже если управляемая и управляющая организации окажутся взаимозависимыми, налоговые органы вправе только проверить правильность применения цен по договору на передачу функций и не могут исключить сами расходы (подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ). Если в ходе контроля цен окажется, что цена, указанная в договоре, более чем на 20% отклоняется от рыночной цены на идентичные (однородные) работы или услуги, налоговый орган имеет право доначислить налоги и пени исходя из рыночной цены и оштрафовать налогоплательщика (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Справка. Что такое взаимозависимость

Обстоятельства, при наличии которых физические и (или) юридические лица считаются взаимозависимыми, установлены в пункте 1 статьи 20 НК РФ. Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Юридические лица являются взаимозависимыми, если одна организация участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20% (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). При этом учитывается как непосредственное участие одной компании в другой, так и косвенное участие через третью организацию или последовательность иных организаций.

Физические лица признаются взаимозависимыми в двух случаях (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 20 НК РФ):

- если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии c Семейным кодексом в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Наряду c перечисленными обстоятельствами, суд вправе признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Основание - пункт 2 статьи 20 Налогового кодекса.

Эффективность работы управляющей компании. Действующее налоговое законодательство не ставит возможность признания расходов на приобретение услуг по управлению организацией в зависимость от эффективности работы управляющей компании (управляющего). Формально подобные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль, даже если по итогам периода, в течение которого функции по руководству осуществляла управляющая компания, у управляемой организации ухудшились финансово-экономические показатели - например, уменьшилась сумма чистой прибыли по сравнению c аналогичным периодом прошлого года, сократились объемы производства или продаж.

Тем не менее подобные обстоятельства в совокупности c иными факторами могут привести к разногласиям c налоговыми органами. Чтобы их избежать, рекомендуем в договоре закрепить допустимый диапазон показателей деятельности управляемой организации, которого управляющая компания (управляющий) должна придерживаться. Таким показателем может быть не только чистая прибыль*(6). Хотя увеличение именно этого показателя явно свидетельствует о направленности расходов, связанных c управлением организацией, на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Итак, в договоре c управляющей компанией целесообразно зафиксировать определенный диапазон таких показателей, как рентабельность, выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), объем производства, кредиторская и дебиторская задолженность, стоимость чистых активов и др. Если фактические показатели впишутся в диапазон предельно допустимых значений, установленных в договоре, управляемой организации будет проще подтвердить обоснованность расходов на приобретение услуг по управлению.

Примечание. В договоре c управляющей компанией можно указать, что обязанности по управлению осуществляются исполнителем в той форме (письменные указания, устные распоряжения, административные запреты, рекомендации и др.), которая является наиболее оптимальной c точки зрения достижения результата и рациональности.

Подтверждение реальности оказания услуг

Наличие договора c управляющей компанией (управляющим) и составленных в соответствии c ним отчетов управляющей компании (управляющего) и актов об оказании услуг, а также платежных документов об оплате этих услуг уже является доказательством реальности сделки.

В качестве дополнительного подтверждения реальности оказания услуг можно использовать иные документы, изданные (разработанные, подписанные) управляющей компанией в рамках управленческой деятельности и направленные на исполнение договора. Примеры подобных документов:

- приказы о приеме работников в управляемую организацию, об их переводе или увольнении;

- приказы (распоряжения) о применении мер поощрения в отношении работников управляемой организации (объявление благодарности, выплата премии, награждение ценным подарком или почетной грамотой);

- приказы (распоряжения) о наложении дисциплинарных взысканий на работников управляемой организации (объявление замечания или выговора, увольнение по соответствующим основаниям);

- хозяйственные договоры, заключенные от имени и в интересах управляемой организации;

- журнал выдачи доверенностей на право представительства от имени управляемой организации;

- налоговые декларации и другая налоговая, бухгалтерская и статистическая отчетность управляемой организации, подписанная руководителем или иным представителем управляющей организации (управляющим);

- переписка c контрагентами управляемой организации, налоговыми и иными государственными органами;

- уведомления о проведении общих собраний участников (акционеров);

- различные проекты, нормативы, стандарты и др., разработанные управляющей компанией в ходе исполнения обязанностей по договору на управление;

- иные документы, связанные c хозяйственной деятельностью управляемой компании, прошедшие согласование в управляющей компании (например, проекты хозяйственных договоров).

Так, по мнению ФАС Центрального округа, подтверждением реальности исполнения управляющей компанией обязательств по договору могут быть проекты различных договоров, прайс-листы, графики-диаграммы и тексты маркетинговых мероприятий, мотивационные программы по продвижению товаров, сопроводительные письма к договорам, направленным контрагентам для подписания (постановление от 22.05.2009 по делу N А36-4057/2008).

Примечание. При подписании налоговых деклараций управляемой организации, которые представляет управляющая компания, указывают наименование управляющей компании, построчно фамилию, имя и отчество руководителя этой компании. Руководитель управляющей компании ставит свою подпись и заверяет ее печатью управляющей компании.

Кроме того, в договоре c управляющей компанией (управляющим) можно предусмотреть обязанность этой компании представлять совету директоров различную отчетную информацию об управляемой организации - сведения об объемах производства и реализации, затратах на производство, рентабельности, величине дебиторской и кредиторской задолженности. Такие отчеты могут запрашиваться, например, к ежегодному общему собранию участников (акционеров) или чаще. Их наличие тоже упростит управляемой организации обоснование расходов на приобретение услуг по управлению.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О правовых аспектах передачи полномочий управляющей компании (управляющему) читайте на с. 63 этого номера. - Примеч. ред.

*(2) Аналогичные требования к оформлению акта к договору на осуществление функций исполнительного органа приведены в Определении ВАС РФ от 17.06.2008 N 7083/08 по делу N А78-3815/2007-С3-21/217.

*(3) Это следует из мотивировочной части Определения ВАС РФ от 10.04.2008 N 4328/08 по делу N А65-6770/2007-СА2-8.

*(4) К аналогичным выводам пришел ФАС Московского округа в постановлении от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08 по делу N А40-18689/08-75-55.

*(5) Например, постановления ФАС Центрального округа от 22.05.2009 по делу N А36-4057/2008 и ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2010 N Ф03-293/2010 по делу N А73-5196/2009.

*(6) ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40) по делу N А67-14893/05 пришел к выводу об отсутствии причинно-следственной связи между деятельностью управляющей компании и снижением прибыли (ростом расходов) в отдельных налоговых периодах.