О применении главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ (Е.В. Грызлова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9-12, сентябрь-декабрь 2010 г.)

О применении главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ

Глава 26 НК РФ имеет большое значение для пополняемости бюджетной системы Российской Федерации. Однако, несмотря на то, что настоящая глава действует уже достаточно длительный срок, ряд ее ключевых понятий по-прежнему понимается налогоплательщиками, налоговыми органами и арбитражными судами неоднозначно.

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 334 "Налогоплательщики" НК РФ?

Определения понятий "организации" и "индивидуальные предприниматели" содержатся в ст. 11 НК РФ. При этом физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, налогоплательщиками не являются.

Основаниями возникновения права пользования участками недр являются, в частности:

решение Правительства Российской Федерации, принятое по результатам конкурса или аукциона, для целей разведки и добычи полезных ископаемых на участках недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа Российской Федерации;

решение конкурсной или аукционной комиссии о предоставлении права пользования участком недр для целей разведки и добычи полезных ископаемых или для целей геологического изучения участков недр, разведки и добычи полезных ископаемых (по совмещенной лицензии), за исключением участков недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа Российской Федерации;

решение уполномоченных органов государственной власти субъектов Российской Федерации о предоставлении права пользования участками недр, содержащими месторождения общераспространенных полезных ископаемых, или участками недр местного значения, а также участками недр местного значения, используемыми для целей строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;

решение федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа для предоставления права краткосрочного (сроком до одного года) пользования участком недр для осуществления юридическим лицом (оператором) деятельности на участке недр, право пользования которым досрочно прекращено.

Одним из основных правовых актов, регулирующих отношения государства и пользователя недр, является Закон РФ от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" (ред. от 19.05.10), ст. 9 которого определено, что пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами для таких субъектов не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

Пользователями недр при ведении работ по добыче радиоактивного сырья и захоронению радиоактивных материалов, токсичных и иных опасных отходов могут быть только юридические лица, зарегистрированные на территории Российской Федерации.

В случае если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются разрешения (лицензии), то пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанных с пользованием недрами.

Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр.

В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 7 Закона N 2395-1, в соответствии с лицензией на право пользования недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр. При этом на основании ст. 12 указанного Закона в лицензии на право пользования недрами отражаются пространственные границы (топографический план) участка недр, предоставляемого в пользование.

Таким образом, участок недр для целей главы 26 НК РФ принимается в виде геометризованного блока, определенного конкретной лицензией.

В соответствии со ст. 16 Закона N 2395-1 организационное обеспечение государственной системы лицензирования возлагается на федеральный орган управления государственным фондом недр и его территориальные органы.

Согласно п. 5.3.8 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного постановлением Правительства РФ от 17.06.04 N 293, обязанности по выдаче, оформлению и регистрации лицензий на пользование недрами возложены на Федеральное агентство по недропользованию.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 17.1 Закона N 2395-1 лицензия на пользование участками недр, приобретенная юридическим лицом в установленном порядке, не может быть передана третьим лицам, в том числе в пользование.

Исходя из указанных положений нормативных правовых актов следует прийти к выводу, что для того, чтобы быть признанным плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), недропользователю, помимо обязательной государственной регистрации, необходимо иметь соответствующее разрешение - лицензию.

Лицензия выдается на право проведения работ в соответствии с установленными видами пользования недрами (например, на геологическое изучение, включающее поиск и оценку месторождений полезных ископаемых; на разведку и добычу полезных ископаемых; на использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств; на строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, и др.).

Лицензия может быть выдана сразу на несколько видов пользования недрами (например, на геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых).

Отсутствие у субъекта предпринимательской деятельности зарегистрированной лицензии на право пользования недрами (соглашения о разделе продукции) позволяет на основании п. 1 ст. 17 НК РФ говорить об отсутствии обязанности по уплате налога, поскольку в данном случае не определен налогоплательщик. Пользование недрами при отсутствии соответствующей лицензии влечет следующие последствия.

Статьей 51 Закона N 2395-1 установлено, что вред, причиненный государству в случае, если участок недр не передан в пользование, подлежит возмещению. В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 22.08.98 N 1214-р (ред. от 04.12.01) при выявлении, в частности, налоговыми органами лиц, осуществляющих пользование недрами без лицензии, применяются меры (с участием правоохранительных органов и судов) по обеспечению возмещения причиненных государству убытков. При этом размеры убытков определяются соответствующими органами исходя из действующих налоговых ставок и, следовательно, сумма, соответствующая неуплаченному налогу, будет взыскана. Кроме того, следует иметь в виду, что на основании ст. 49 Закона N 2395-1 лица, виновные в осуществлении безлицензионного недропользования, несут уголовную и административную ответственность. В таких случаях налоговые органы обращаются к компетентным органам (МПР России, Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, органам прокуратуры России) для принятия соответствующих мер.

Если недра используют участники простого товарищества, образованного в соответствии с главой 55 ГК РФ, то налогоплательщиками признаются те участники простого товарищества, которые поименованы в лицензии, поскольку п. 2 ст. 1047 ГК РФ установлено, что товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения. При этом общими обязательствами, возникающими у товарищей в результате осуществления ими совместной деятельности, являются и налоговые обязательства. В соответствии со ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов. Участники долевой собственности уплачивают налог пропорционально количеству добытого полезного ископаемого, распределяемого между участниками простого товарищества в равных долях либо на условиях, определенных в договоре простого товарищества.

В случае если в качестве владельцев лицензии на право пользования недрами определены две организации, являющиеся участниками простого товарищества, то плательщиком НДПИ признается каждая из организаций, налоговая база определяется на условиях, установленных договором простого товарищества, либо в равных долях.

В случае если в качестве владельца лицензии на право пользования недрами определена одна организация, заключившая впоследствии договор простого товарищества с другой организацией, то плательщиком НДПИ признается организация - владелец лицензии. Соответственно данная организация обязана самостоятельно исчислять и уплачивать НДПИ в порядке, установленном главой 26 НК РФ.

В случае если в процессе пользования недрами лицензиат привлекает сторонние организации, не указанные в лицензии, то для целей налогообложения он все равно остается налогоплательщиком и продолжает исполнять обязанности в полном объеме (учет объекта налогообложения, исчисление и уплата налога, предоставление декларации и т.д.).

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 335 "Постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" НК РФ?

Статьей 61 НК РФ определен порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. При этом п. 6 указанной статьи предусмотрено, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных. Федеральным законом от 27.07.06 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (ред. от 24.07.09) было установлено, что постановка на учет в качестве налогоплательщика НДПИ осуществляется в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии.

Согласно части 2 ст. 67 Конституции Российской Федерации, Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

В соответствии с Федеральным законом от 30.11.95 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" (ред. от 27.12.09) континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200 морских миль.

Исключительная экономическая зона Российской Федерации определяется Федеральным законом от 17.12.98 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (ред. от 27.12.09) и представляет собой морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным данным Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права. Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

При применении ст. 335 НК РФ необходимо учитывать следующие нормативные акты, которыми регулируются особенности постановки на налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков НДПИ:

Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденные приказом Минфина России от 11.07.05 N 85н;

Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утвержденные приказом МНС России от 16.04.04 N САЭ-3-30/290@ (в ред. от 16.05.07).

Порядок постановки на учет по месту нахождения участка недр установлен приказом МНС РФ от 31.12.03 N БГ-3-09/731. При этом действует уведомительный порядок постановки на налоговый учет, т.е. налоговый орган направляет налогоплательщику уведомление по форме N 9-НДПИ-1 (для организаций) или N 9-НДПИ-2 (для индивидуальных предпринимателей).

Направить уведомление налоговый орган должен в пятидневный срок со дня получения из лицензирующих органов сведений о предоставлении прав на пользование недрами. Данные действия должны быть осуществлены не позднее 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр.

В случае если место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и место нахождения участка недр (или участков) находятся на территории одного и того же субъекта Российской Федерации, то недропользователь подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика НДПИ в налоговом органе по месту своего нахождения (жительства).

В случае если участок недр находится в другом субъекте Российской Федерации, то постановка на учет в качестве налогоплательщика НДПИ осуществляется в том налоговом органе, на территории которого находится участок недр. Если в данном субъекте Российской Федерации тот же недропользователь имеет два и более участка недр, то Управление ФНС России по рассматриваемому субъекту Российской Федерации определяет тот налоговый орган, в котором будет состоять на учете налогоплательщик, и принимает решение по форме N 9-НДПИ-З.

В приказе МНС РФ N БГ-3-09/731 определены критерии, которые должно использовать Управление при определении ответственного налогового органа: удобство взаимодействия налогоплательщика с данным налоговым органом; наилучшая материально-техническая и кадровая оснащенность налогового органа для обмена информацией в электронном виде; территориальная удаленность налогового органа от места фактического нахождения участка недр и др.

В случае если добыча полезных ископаемых ведется на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации на территории, находящейся под ее юрисдикцией или арендуемой у иностранных государств, то постановка на учет в качестве плательщика НДПИ осуществляется по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Организации, которые состоят на учете в межрегиональной или в межрайонной инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту Российской Федерации, в качестве плательщиков НДПИ должны состоять на учете в этой инспекции.

Основанием для снятия организации или индивидуального предпринимателя с учета в качестве плательщика НДПИ являются сведения о прекращении права пользования недрами, которые поступают от органов Роснедр.

Снятие налогоплательщика (индивидуального предпринимателя или организации) с учета в налоговом органе осуществляется при прекращении права пользования участком недр на основании соответствующего заявления.

К заявлению прилагается выданное ранее уведомление о постановке на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика.

Налоговый орган уведомляет налогоплательщиков о снятии с учета.

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 336 "Объект налогообложения" НК РФ?

Полезное ископаемое, добытое из недр на лицензионном участке, будет признано объектом налогообложения вне зависимости от вида пользования недрами, указанного в лицензии. Например, организация имеет лицензию на строительство подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, и осуществляет строительство тоннеля. При этом извлекаются песчано-гравийные смеси, которые будут являться объектом налогообложения. Объектом налогообложения признается и полезное ископаемое, которое владелец лицензии добывает из отходов (потерь), образовавшихся в результате деятельности другого пользователя недр.

При применении пп. 3 п. 1 ст. 336 НК РФ следует учитывать, что к территориям, арендуемым Российской Федерацией у иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, в частности, относится архипелаг Шпицберген (Норвегия). Однако, согласно постановлениям ФАС Северо-Западного округа от 27.01.05 N А42-9873/03-31 и от 28.02.05 N А42-7738/03-23, НДПИ за добычу угля обособленным подразделением налогоплательщика, расположенным на острове Шпицберген, не уплачивается по следующим основаниям.

Как уже говорилось, для признания пользователя недр налогоплательщиком необходимо наличие лицензии в соответствии со ст. 11 Закона N 2395-1.

Лицензия организации, указанной в упомянутых постановлениях ФАС Северо-Западного округа, на разработку конкретного месторождения на архипелаге Шпицберген не выдавалась.

Законом N 2395-1 регулируются отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей.

Следовательно, положения российского законодательства о порядке предоставления и использования недр не распространяются на территории, расположенные вне территории Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 26.11.02 N 149-ФЗ "О ратификации Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" в отношении архипелага Шпицберген Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 9 февраля 1920 г. Из изложенного следует, что Норвегия, имея исключительный суверенитет над архипелагом Шпицберген, обладает исключительной налоговой юрисдикцией, позволяющей только ей взимать с организаций налоги в казну Шпицбергена.

В силу п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, ст. 7 НК РФ и ст. 14, 15 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" (ред. от 01.12.07) международный договор Российской Федерации, содержащий положения, касающиеся налогообложения и сборов, имеет приоритет перед национальным законодательством.

При применении пп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ необходимо учитывать, что в соответствии с Законом N 2395-1 общераспространенные полезные ископаемые, добытые в границах предоставленного земельного участка, должны быть легкодоступны, добыты без применения взрывных работ (ст. 19) и, кроме того, определены органом государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектами Российской Федерации с последующим включением их в региональные перечни (ст. 3). В соответствии с Положением о Министерстве природных ресурсов и экологии Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29.05.08 N 404 (ред. от 28.03.10), таким органом является Министерство природных ресурсов Российской Федерации.

При применении указанного подпункта необходимо иметь в виду, что личным потреблением являются любые действия, кроме операций по реализации этих полезных ископаемых и продуктов их переработки и кроме иного их использования в предпринимательской деятельности (услуги по строительству, производство материалов, розлив вод в коммерческих целях и др.). Добыча подземных вод для личного потребления - это добыча воды из бытовых колодцев с помощью насосов, механических устройств и т.д.

Также следует учитывать, что если индивидуальный предприниматель производит добычу полезных ископаемых и для ведения предпринимательской деятельности, и для собственных нужд, то для обоснования неотнесения добытых полезных ископаемых, используемых для личного потребления, к объекту налогообложения он обязан вести раздельный учет добытых полезных ископаемых (например, добыча торфа и использование его как для предпринимательских целей, так и для ведения личного подсобного хозяйства), в противном случае все добытые полезные ископаемые будут подлежать налогообложению в общеустановленном порядке.

При применении пп. 2 п. 2 ст. 336 НК РФ необходимо принимать во внимание, что отнесение добытых (собранных) минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов к полезным ископаемым, не подлежащим налогообложению, может быть осуществлено только в случаях, если сбор указанных коллекционных материалов производится на основании соответствующей лицензии, выдаваемой согласно Закону N 2395-1.

Порядок представления лицензий на право сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов устанавливается положениями, действующими в отдельных регионах Российской Федерации.

Сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов, не признаваемых объектом налогообложения, может осуществляться в рамках самостоятельного вида пользования недрами на основании лицензии на сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов или при проведении лицензированных работ по геологическому изучению недр. Коллекционные материалы, добытые в рамках геологических работ, подлежат регистрации, хранению и уничтожению в порядке, устанавливаемом нормативными правовыми актами.

При применении пп. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ необходимо отметить, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.12.01 N 900 "Об особо охраняемых геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение" к особо охраняемым геологическим объектам могут быть отнесены объекты в порядке и на условиях, установленных Федеральным законом от 14.03.95 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (ред. от 27.12.09), в частности ст. 22-24, с обязательным включением их в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий.

Например, санаторий использует лечебную грязь исключительно в санитарно-оздоровительных целях и занесен в Кадастр особо охраняемых природных территорий. Возникает ли в данном случае объект налогообложения по НДПИ?

Если в соответствии с действующим законодательством геологический объект признан особо охраняемым геологическим объектом, то в данном случае санитарно-оздоровительного значения объекта налогообложения не возникает.

Применяя пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ, налогоплательщик должен учитывать, что при извлечении полезных ископаемых из "чужих" отвалов, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств налогообложение будет происходить в общеустановленном порядке, даже если при их добыче из недр они не подлежали налогообложению.

Применяя указанный подпункт п. 2 ст. 336 НК РФ, налогоплательщику необходимо иметь в виду, что полезные ископаемые, которые недропользователь извлекает из собственных отходов (потерь) добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, в качестве объекта налогообложения не рассматриваются. При этом обязательным условием освобождения от уплаты НДПИ в этом случае является подтверждение факта, что ранее с полезных ископаемых, которые извлекаются из отходов (потерь), НДПИ уже был уплачен.

При применении пп. 5 п. 2 ст. 336 НК РФ следует учитывать, что дренажные подземные воды - это грунтовые воды, которые с помощью дренажных сооружений (дренов) отводятся от подземных сооружений, мест добычи полезных ископаемых. Извлечение дренажных вод связано с разработкой других видов полезных ископаемых, а также с использованием недр в иных целях (строительство и эксплуатация подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых).

Налогоплательщику следует иметь в виду, что налогом на добычу полезных ископаемых облагаются промышленные, минеральные и термальные воды. В случае если эти воды подпадают под понятие дренажных вод, то объекта налогообложения не возникает.

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 337 "Добытое полезное ископаемое" НК РФ?

При применении п. 1 ст. 337 НК РФ необходимо иметь в виду, что добытое полезное ископаемое в целях обложения НДПИ должно соответствовать ранее названным нормам, а именно:

добытое полезное ископаемое должно являться продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров;

продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству, должна последовательно соответствовать одному из стандартов.

Понятие "продукция", используемое при определении полезного ископаемого, представлено в Федеральном законе от 27.12.02 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (ред. от 30.12.09). В соответствии со ст. 2 указанного Закона продукция - это результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях. При этом налогоплательщику необходимо иметь в виду, что понятие "полезное ископаемое", применяемое для целей налогообложения, отличается от аналогичного понятия, используемого законодательством о недропользовании.

Закон N 2395-1 не определяет понятие полезного ископаемого. Однако нужные сведения можно почерпнуть из Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса, утвержденного приказом МПР России от 09.07.97 N 122 (ред. от 28.04.01). Данный документ устанавливает перечень полезных ископаемых, которые учитываются на государственном балансе. Соответственно в формах статистической отчетности, на основании которых полезные ископаемые списываются с государственного баланса запасов, отражается количество тех добытых минералов, которые указаны в перечне.

Как следует из норм п. 1 и 3 ст. 337 НК РФ, полезным ископаемым признаются:

продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая определенному стандарту качества;

продукция - результат разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Таким образом, в определении полезного ископаемого для целей налогообложения ключевым является слово "продукция". В этом и состоит разница между понятиями, используемыми в налоговом законодательстве и законодательстве о недрах.

Следовательно, понятие "полезное ископаемое", используемое в налогообложении, как правило, шире, чем применяемое в недропользовании, поскольку из одного минерала может быть произведено много видов продукции горнодобывающей промышленности, количественно и качественно отличающихся друг от друга, что при ведении государственного баланса запасов не учитывается.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ, следует обращать внимание на то, что применение налогоплательщиком того или иного стандарта допустимо только при отсутствии вышестоящего стандарта (например, применение стандарта отрасли возможно только при отсутствии государственного стандарта).

Налогоплательщиком, помимо организаций, также может быть индивидуальный предприниматель. В случае отсутствия государственного стандарта Российской Федерации, стандарта отрасли, регионального и международного стандарта положения п. 1 ст. 337 НК РФ дают право устанавливать собственный стандарт только организациям, не предоставляя такой возможности индивидуальному предпринимателю.

Согласно положениям ст. 11 НК РФ, в целях налогообложения существует четкая грань между правовым положением организаций и индивидуальных предпринимателей (в отличие от положений ст. 23 ГК РФ, когда к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила, которыми регулируется деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями): индивидуальный предприниматель не вправе для целей главы 26 НК РФ устанавливать собственный стандарт, равно как и применять стандарты, используемые юридическими лицами.

Налогоплательщику следует учитывать, что добытым полезным ископаемым признается не минеральное сырье, извлекаемое из недр, а содержащиеся в минеральном сырье минералы, углеводородное сырье и т.д., полученные после первичной обработки минерального сырья. При этом учитываются те операции по добыче, которые предусмотрены техническим проектом разработки месторождения.

По углеводородному сырью в НК РФ прямо указано, какие операции должно пройти минеральное сырье для того, чтобы продукция соответствовала стандарту: нефть признается добытым полезным ископаемым после обезвоживания, обессоливания и стабилизации; в отношении газового конденсата до введения Федерального закона от 21.07.05 N 107-ФЗ - после операций по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей.

Законом N 107-ФЗ п. 1 ст. 337 НК РФ был дополнен термином "техническими условиями", а также были внесены изменения в ст. 337 НК РФ в части определения газового конденсата как вида добытого полезного ископаемого, т.е. нестабильный газовый конденсат был признан добытым полезным ископаемым.

В связи с этим в НК РФ прямо указано, что переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.

Налогоплательщику следует иметь в виду, что по твердым полезным ископаемым прямо в НК РФ не сказано, что к операциям по первичной переработке твердых полезных ископаемых относятся:

селективная выемка горных пород и их усреднение;

породовыборка;

дробление негабаритов;

операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья);

операции по отделению попутных компонентов и примесей;

операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта;

другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии что они не изменяют основного характера добытого полезного ископаемого.

В части операций по конкретным видам полезных ископаемых необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД).

Понятие объекта налогообложения при добыче драгоценных металлов связано с понятием добычи драгоценных металлов, представленным в Федеральном законе от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (ред. от 24.07.07). Под добычей драгоценных металлов указанный Закон понимает извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. При этом необходимо иметь в виду, что указанные концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов признаются полезным ископаемым только при извлечении из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов. Драгоценные металлы, добываемые при разработке иных месторождений, признаются в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды.

При определении полезного ископаемого при разработке месторождений многокомпонентных комплексных руд необходимо учитывать следующее.

При направлении многокомпонентной комплексной руды внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) в обогатительно-металлургическое производство добытыми полезными ископаемыми являются полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде. В иных случаях в соответствии со ст. 337 НК РФ многокомпонентная комплексная руда определена как самостоятельное полезное ископаемое. При этом ее поэлементный состав не определяется.

Например, организация добывает многокомпонентную комплексную руду, направляет ее внутри самой организации на переработку с дальнейшим получением молибденового и медного концентратов. Полезным ископаемым в данном случае будут полезные компоненты этой руды, а именно медь, молибден и серебро. Медный и молибденовый концентраты не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения, поскольку являются продуктами переработки указанных ранее полезных ископаемых. Также не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения добываемая многокомпонентная комплексная руда, поскольку она направляется на обогащение внутри организации, а не реализуется в качестве товарного продукта, в силу чего следует применять пп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ, поскольку он является специальной нормой по отношению к пп. 4 п. 2 той же статьи.

При определении добытого полезного ископаемого в части добываемых товарных руд налогоплательщику следует иметь в виду, что на практике выделяются руды сырые и товарные (в том числе обогащенные и необогащенные). ГОСТы определяют следующие понятия: "железорудная продукция" - продукция, полученная в результате добычи, подготовки и переработки железной руды; "сырая железная руда" - железная руда, применяемая для обогащения; "железорудный концентрат" - железорудная продукция, полученная после обработки сырой железной руды способом обогащения.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.93 N 17 (ред. от 01.02.02), в классификации продукции и услуг горнодобывающей промышленности и разработки карьеров определены: руда железная и концентраты железных руд, а в перечне продукции обрабатывающей промышленности содержатся виды продукции, произведенной из продукции горнодобывающей промышленности, в частности, продукция металлургической промышленности - черные металлы (чугун, сталь, прокат).

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 06.11.01 N 454-ст, к добыче полезных ископаемых относятся: добыча руд цветных металлов, кроме урановой и ториевой, включая подготовку руд к обогащению (дробление и измельчение руд, промывка руд; разделение по крупности (грохочение и классификация); обогащение и агломерация руд цветных металлов. В связи с этим под сырой рудой налогоплательщику следует понимать руду, добытую на горнодобывающем предприятии, а под товарной рудой - руду, подготовленную к металлургическому переделу, но являющуюся не продукцией обрабатывающей промышленности, а сырьем для производства этой продукции.

В связи с возникающими в судебной практике вопросами, связанными с определением добытого полезного ископаемого, в том числе при добыче железных руд, Пленум ВАС РФ на основании ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (ред. от 30.04.10) постановил дать арбитражным судам разъяснения по добытым полезным ископаемым, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости (постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.07 N 64).

В соответствии с указанным постановлением добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, а это означает, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Кроме того, поскольку в силу абзаца второго п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Налогоплательщику необходимо учитывать также то, что из минерального сырья может извлекаться продукция (добытое полезное ископаемое) не одного сорта, а нескольких сортов (кондиций и т.п.). Причем каждый из этих сортов может быть определен как результат разработки месторождения полезного ископаемого и соответствовать определенному стандарту качества. В данном случае добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов продукции и в целях налогообложения определяется количество добытого полезного ископаемого всех сортов.

Такой вариант расчета имеет место, например, при добыче угля. ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит (общие технические требования)" устанавливает стандарт качества на угольную продукцию. Кроме того, существуют ГОСТы угля по сортам, маркам и размерам. Полезным ископаемым в данном случае признается уголь каменный как совокупность угольной продукции, которая соответствует стандарту качества угольной продукции в целом, а не стандартам качества по сортам, маркам и размерам. В составе угольной продукции учитывается и побочный продукт, который образуется при получении продукции (отсев и шлам). Кроме того, в состав указанной продукции включается и обогащенный уголь, поскольку на него распространяются условия общего стандарта.

При применении пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ следует учитывать, что видами добытого полезного ископаемого являются исключительно подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды. Следовательно, если организация в соответствии с лицензией осуществляет добычу из скважин подземных пресных вод, то данные воды не являются объектом обложения НДПИ, а подлежат налогообложению в соответствии с главой 25.2 "Водный налог" НК РФ.

При применении п. 3 ст. 337 НК РФ налогоплательщику следует иметь в виду, что исчисление НДПИ производится не только в отношении полезных ископаемых, которые добыты карьерным, шахтным способом, но и в отношении полезных ископаемых, которые извлечены из минерального сырья с применением специальных добычных работ. К таким работам относятся, в частности, подземная газификация углей, подземное растворение солей, выщелачивание руд и солей, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча. В качестве специальных видов добычных работ могут выступать и перерабатывающие технологии. Указанные работы включают добычу полезных ископаемых из вскрышных пород, хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов. Организация или индивидуальный предприниматель должны иметь лицензии на право пользования недрами для осуществления специальных видов добычных работ.

Также следует обратить внимание на то, что перечень видов полезных ископаемых, представленный в ст. 337 НК РФ, является закрытым и не подлежит расширению правоприменителями.

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 338 "Налоговая база" НК РФ?

При применении ст. 338 НК РФ следует учитывать, что обязанность по определению налоговой базы, представляющей собой стоимостную характеристику объекта налогообложения, не может быть возложена на иных лиц (в том числе на налоговые органы), кроме налогоплательщика.

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, однако существуют исключения из этого правила. Например, при добыче нефти, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со ст. 339 НК РФ.

Для целей главы 26 НК РФ применяется термин "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная", т.е. товарная нефть, прошедшая подготовку. Иными словами, нефть становится добытым полезным ископаемым только после обезвоживания, обессоливания и стабилизации. Таким образом, скважинная жидкость и другие примеси, получаемые на этапах подготовки нефти, полезными ископаемыми не являются.

Статьей 338 НК РФ установлено, что налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, точно также как при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья, определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Установленная норма является постоянно действующей. Ранее - в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2006 г. - аналогичная норма содержалась в ст. 5 Федерального закона от 08.08.01 N 126-ФЗ и носила временный характер.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется путем умножения их количества на стоимость единицы полезного ископаемого, оцениваемой в соответствии со ст. 340 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что отнесение уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, к таковым осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (ред. от 24.07.07), а также постановлением Правительства РФ от 22.09.99 N 1068. Их стоимость определяется как произведение количества реализованных полезных ископаемых и цен их реализации (без учета НДС), уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.

При применении ст. 338 НК РФ следует учитывать, что налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому; она определяется также в отношении тех добытых полезных ископаемых, применительно к которым установлены различные налоговые ставки или налоговые ставки применяются с поправочным коэффициентом.

Налоговую базу налогоплательщик определяет самостоятельно на основании первичных документов по учету добычи полезных ископаемых, форм геологической отчетности, а также регистров по учету доходов от реализации добытых полезных ископаемых и затрат на добычу. Если налогоплательщик добывает несколько видов полезных ископаемых, то расчет налоговой базы производится в отношении каждого полезного ископаемого.

Например, при разработке месторождения нефти, рудного сырья может производиться и добыча песка строительного, используемого в технологических целях. Налоговая база в данном случае определяется отдельно в отношении нефти, руд и песка.

По попутным компонентам также отдельно должна определяться налоговая база. При этом необязательно, чтобы в лицензии было отражено наличие в недрах попутных компонентов. В частности, уплату НДПИ следует производить при извлечении попутного серебра в ходе разработки месторождений золота.

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 339 "Порядок определения количества добытого полезного ископаемого" НК РФ?

При применении ст. 339 НК РФ следует иметь в виду, что общее количество добытого полезного ископаемого состоит из собственно добытого полезного ископаемого, извлеченного из недр или отвалов (отходов, потерь), и полезных ископаемых, потерянных в недрах.

Количество добытого (извлеченного) полезного ископаемого - это количество полезного ископаемого, выданного из недр на поверхность (а при открытых работах - вывезенного из карьера). В этот показатель включаются полезные ископаемые, добытые как при промышленной добыче, так и при добыче, сопутствующей разведке, либо при проведении работ по геологическому изучению недр.

Налогообложению подлежит расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы.

Количество потерь полезного ископаемого представляет собой разницу между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых (расчетным количеством) и количеством добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении технологического процесса по добыче полезного ископаемого, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения. Данные потери будут влиять на применяемую налоговую ставку.

В сфере, касающейся вопросов ведения геолого-маркшейдерских работ, определения количества добытого полезного ископаемого, списания запасов с учета действуют следующие нормативные акты:

Инструкция по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом, утвержденная постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.03 N 74;

Инструкция по производству маркшейдерских работ РД 07-603-03, утвержденная постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.03 N 73;

приказ Минтопэнерго России от 02.09.98 N 292 "Об утверждении и введении в действие Отраслевого положения о маркшейдерской службе в угольной промышленности";

Инструкция о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых. РД 07-203-98, утвержденная МПР РФ и Гостехнадзором России 18, 17.09.97 N 121-1, 28.

Расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, отражается в ежегодно составляемых актах на списание полезных ископаемых с государственного баланса запасов, а также в формах государственной статистической отчетности, утвержденных Госкомстатом России. На основании указанных документов производится отражение соответствующей информации в государственном балансе запасов. Госкомстатом России утверждены следующие формы:

N 1-ЛС "Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче углеводородного сырья", утвержденная постановлением Госкомстата России от 04.06.07 N 43;

N 2-ЛС "Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче твердых полезных ископаемых", утвержденная постановлением Госкомстата России от 04.06.07 N 43;

N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых", утвержденная постановлением Госкомстата России от 13.11.00 N 110 (ред. от 19.10.09);

N 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.06.99 N 44 (ред. от 03.09.02);

N 70-тп "Сведения об извлечении полезных ископаемых при добыче", утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.06.99 N 44;

N 71-тп "Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства", утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.06.99 N 44.

Расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы (при добыче твердых полезных ископаемых используется также термин "погашенные запасы"), определяется геолого-маркшейдерской службой на основании соответствующих замеров. При добыче углеводородного сырья указанное количество рассчитывается на основании замеров, производимых на устье скважины (с учетом данных анализа о содержании в минеральном сырье добытого полезного ископаемого).

При этом необходимо иметь в виду, что каждый вид единиц измерения имеет свой код, установленный Общероссийским классификатором единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97) (ОКЕИ). Этот классификатор утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 366.

При расчете количества добытых полезных ископаемых необходимо учитывать как состоящие на государственном балансе запасы полезных ископаемых, так и те полезные ископаемые, которые числятся за балансом.

Количество добытых полезных ископаемых определяется на основании данных геолого-маркшейдерского учета, а также отраслевого учета добычи полезного ископаемого.

При применении ст. 339 НК РФ следует учитывать, что положение о возможности применения косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого только в случае невозможности использования прямого метода посредством снятия показаний с измерительных приборов и устройств носит императивный характер. Когда налогоплательщик определяет, какой метод он будет применять, он обязан закрепить его в учетной политике. Однако в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, только организации самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Поскольку для индивидуальных предпринимателей такой обязанности не предусмотрено, по всей видимости, вести учетную политику они не обязаны, что, однако, не означает предоставления им возможности произвольно менять применяемый метод, забывая при этом об императивно установленном положении преимущественного применения прямого метода.

Избранный налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в его учетной политике для целей налогообложения и применяется им в течение всей деятельности по добыче. Этот метод может меняться только в том случае, если изменится технический проект разработки месторождения в связи с изменением применяемой технологии добычи.

Применяемый метод определения количества добытого полезного ископаемого зависит от технологического цикла по добыче полезного ископаемого и может меняться только в случае изменения добывающих технологий. Изменение должно быть согласовано с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзор).

В соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. Фактические потери учитываются только при прямом методе как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче.

По своему составу фактические потери полезных ископаемых представляют собой:

часть балансовых запасов, не извлеченных из недр при разработке месторождения;

полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства;

для случаев добычи нефти и газа - потери при подготовке извлеченных из недр нефти и газа.

Фактические потери учитываются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором проводилось измерение этих потерь, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Сказанное означает, что если, например, количество фактических потерь определяется ежеквартально, то в налоговом периоде, когда они были определены, фактические потери будут в полном объеме учтены и в целях налогообложения, причем независимо от того, относятся ли они к другим налоговым периодам в пределах соответствующего квартала или не относятся.

При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье. Однако это не означает, что при косвенном методе потери не определяются и что их списание с государственного баланса запасов не производится. Отсутствие технологической возможности измерить количество полезного ископаемого приводит к необходимости использования методик, ориентированных на его содержание в извлеченном минеральном сырье. Однако списание полезных ископаемых с государственного баланса будет производиться с учетом потерь.

Запасы полезных ископаемых могут уменьшаться не только по причине добычи, но и в результате разведки, переоценки, списания неподтвердившихся запасов, изменения технологических границ и др. В целях налогообложения учитывается количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы в результате добычи. Количество списываемых запасов по причинам, не связанным с добычей, не может быть отнесено к количеству добытого полезного ископаемого.

Что касается определения нормативов потерь полезных ископаемых, при которых вместе с эксплуатационными потерями нормируются и общешахтные потери, налогоплательщику необходимо учитывать следующее: общешахтные потери не зависят от принятой схемы и технологии разработки месторождения, в связи с чем количество указанных потерь не должно включаться в количество фактических потерь полезного ископаемого и, соответственно, не имеется оснований для утверждения норматива таких потерь.

Налогоплательщику следует учитывать, что общешахтные (общерудничные, общекарьерные, общеприисковые) потери - запасы полезных ископаемых в охранных целиках, оставленных для безопасного ведения горных работ вблизи геологических нарушений, под водоемами, площадями застройки, в зонах отчуждения железных дорог и автодорог, нефтегазопроводов, высоковольтных линий электропередачи и других целиках специального назначения, отработка которых проектом не предусмотрена.

Эксплуатационные потери при добыче - потери при добыче полезного ископаемого в массиве (недрах) и потери отделенных (отбитых) от массива полезных ископаемых (руд, песков), связанные с системой разработки и применяемой технологией добычи, образующиеся непосредственно в технологическом процессе добычи.

Федеральным законом от 27.07.06 N 151-ФЗ предусмотрено, что налоговые льготы по НДПИ при добыче нефти на новых месторождениях и месторождениях с выработанностью 80% и более предоставляются только при использовании прямого учета количества добытой нефти, т.е. по каждому участку недр, предоставленному налогоплательщику в пользование.

Таким образом, при подготовке нефти, поступающей с разных участков недр, на одном узле (установке) налогоплательщик не имеет права на использование льгот по НДПИ, предоставляемых по конкретным участкам недр.

Вместе с тем, согласно п. 5 ст. 338 НК РФ, как уже говорилось, в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Соответственно НК РФ допускается возможность определения количества добытой нефти, подлежащей налогообложению по налоговой ставке 0 руб., по всем участкам недр при наличии раздельного учета. В рассматриваемом случае в этих целях будет применяться прямой метод.

При применении п. 7 ст. 339 НК РФ следует учитывать, что все стадии технологического процесса должны быть приняты в техническом проекте разработки месторождения полезных ископаемых.

При выявлении случаев реализации минерального сырья до завершения всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, налоговым органам для решения вопроса о нарушении недропользователем условий пользования недрами и требований технического проекта разработки месторождения надлежит обращаться в федеральный орган управления государственным фондом недр и его территориальные органы (МПР России) и органы государственного горного надзора.

При определении количества добытых драгоценных металлов, драгоценных камней, полезных компонентов многокомпонентных комплексных руд необходимо учитывать следующее. При разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов объектом налогообложения являются концентраты и иные полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Именно поэтому и для целей налогообложения необходимо определять количество концентратов и иных полупродуктов, полученных при добыче драгоценных металлов и подготовленных к передаче на аффинаж.

Учет драгоценных металлов и их концентратов осуществляется недропользователями в соответствии с Федеральным законом от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (ред. от 24.07.07) и постановлением Правительства РФ от 28.09.00 N 731 "Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности". При этом налогоплательщику следует иметь в виду, что указанными Правилами определено следующее: учет драгоценных металлов осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. Сказанное означает, что для целей НДПИ количество драгоценного металла, определяемое по данным учета, должно быть переведено в количество концентрата с использованием доли содержания химически чистого металла в концентрате.

При определении количества добытых драгоценных металлов необходимо учитывать не количество содержащегося в них химически чистого металла, а количество концентратов (полупродуктов). Следовательно, формируемые по данным учета налогоплательщика соответствующие показатели количества в пересчете на массу химически чистого металла подлежат пересчету на концентрат (полупродукт) исходя из доли содержания химически чистого металла в концентрате (полупродукте).

Если концентрат (полупродукт) содержит несколько видов драгоценных металлов, то количество добытого полезного ископаемого - драгоценного металла каждого вида будет определяться как количество указанного концентрата (полупродукта).

Если в результате разработки месторождений драгоценных металлов будут добыты самородки драгоценных металлов, то они подлежат для целей налогообложения обособленному от общего количества добытых драгоценных металлов учету, и НДПИ исчисляется по ним отдельно.

При добыче многокомпонентных комплексных руд и полезных компонентов таких руд законодатель определяет их в качестве самостоятельных полезных ископаемых. В этом случае необходимо исходить из проекта разработки месторождений и карты технологического процесса по добыче полезных ископаемых по конкретному месторождению.

В случае если добытым полезным ископаемым признается собственно многокомпонентная комплексная руда, то за количество полезного ископаемого принимается количество добытой руды, прошедшей стадии первичной обработки, предусмотренные технической документацией (до стадии обогащения).

При выделении компонентов и направлении их внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) для целей налогообложения определяется количество полезных компонентов (концентратов металлов), содержащихся в руде по результатам химического анализа руды.

Добываемая руда практически всегда содержит как основные металлы, извлекаемые при добыче и дальнейшей переработке, так и попутные элементы. Налогоплательщик должен определять количество каждого попутного полезного компонента, даже если в результате производственно-технологического цикла компонент не выделяется.

Самородки драгоценных металлов и уникальные драгоценные камни, упоминаемые в п. 4 и 5 ст. 339 НК РФ, признаются таковыми в соответствии с постановлением Правительства РФ от 22.09.99 N 1068.

Количество драгоценных камней определяется после их сортировки, первичной классификации и первичной оценки.

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 340 "Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы" НК РФ?

При применении пп. 1 п. 1 ст. 340 НК РФ правомерен вопрос о том, можно ли уменьшать цену реализации полезного ископаемого на суммы субвенции из местного бюджета, поскольку из текста статьи не совсем ясно, относятся ли эти субвенции к разряду государственных или субвенций из бюджета?

Статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации установлено, что субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов.

Статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации определено, что предоставление субсидий и субвенций, в том числе на выделение грантов и оказание материальной поддержки, допускается из местных бюджетов в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами, законами субъектов Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления. Следовательно, субвенции из местных бюджетов удовлетворяют перечисленным требованиям и учитываются при применении пп. 1 п. 1 комментируемой статьи НК РФ наравне с государственными.

При определении сумм расходов по доставке в части оплаты таможенных пошлин и сборов следует учитывать положения Закона РФ от 21.05.93 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (ред. от 28.06.09), которым установлены порядок формирования и применения таможенного тарифа Российской Федерации и правила обложения товаров пошлинами при их перемещении через таможенную границу Российской Федерации. Данный Закон делегирует полномочия по установлению ставок вывозных таможенных пошлин Правительству Российской Федерации.

Налогоплательщик имеет право применять расчетную стоимость добытого полезного ископаемого только в случае невозможности применения пп. 1 и 2 п. 1 ст. 340 НК РФ.

Для оценки стоимости добытого полезного ископаемого необходимо знать две величины: количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого и стоимость единицы добытого полезного ископаемого.

Налогоплательщик не может самостоятельно выбрать один из них для расчета и последующего определения налоговой базы. Если в отношении какого-либо полезного ископаемого в налоговом периоде имел место факт реализации хотя бы 1% продукции, добытой в налоговом периоде или в предыдущем налоговом периоде, то оценка всего добытого полезного ископаемого в данном налоговом периоде производится по ценам реализации.

При этом налогоплательщику необходимо иметь в виду, что оценка стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из цен его реализации, заключается в определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого как средневзвешенной цены реализации по всем сделкам, по которым в налоговом периоде произошел переход права собственности на добытое полезное ископаемое. Произведение стоимости единицы добытого полезного ископаемого и количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого образует стоимостную оценку налоговой базы. При исчислении стоимости единицы добытого полезного ископаемого учитывается реализация полезных ископаемых, добытых налогоплательщиком. Выручка от реализации приобретенных налогоплательщиком полезных ископаемых и их количество в расчете не участвуют.

Только при полном отсутствии реализации в конкретном месяце оценка стоимости производится расчетным способом. Данное обстоятельство следует учитывать тем организациям, которые имеют разветвленную сеть обособленных подразделений.

Например, реализацию строительного песка осуществляет только одно обособленное подразделение дорожно-строительной организации, а остальные подразделения используют песок для строительства дорог. Налог в данном случае исчисляется по ценам реализации в отношении всего песка, добытого в целом организацией.

Дату реализации полезного ископаемого необходимо определять по тому методу признания доходов, который налогоплательщик установил в учетной политике для целей налога на прибыль, т.е. по методу начислений или по кассовому методу.

Для того чтобы определить стоимость единицы добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации, необходимо выручку от реализации (без НДС и расходов, указанных далее) налогового периода разделить на количество полезного ископаемого, реализованного в этом налоговом периоде. Если в конкретном налоговом периоде реализация не имела места, то для расчета принимаются цены реализации предшествующего налогового периода.

При этом налогоплательщику следует иметь в виду, что для целей налогообложения не имеет значения, когда было добыто полезное ископаемое, реализованное в данном налоговом периоде, - его цена должна быть учтена при определении выручки в соответствии со ст. 340 НК РФ. Аналогично не имеет значения, было ли реализовано все добытое в налоговом периоде полезное ископаемое, - налоговая база исчисляется в отношении всего количества добытого полезного ископаемого, а не в отношении реализованной части.

При определении выручки учитываются все сделки налогоплательщика по реализации добытых полезных ископаемых, по которым цена сделки определялась в данном налоговом периоде. Причем порядок расчета не зависит от того, реализованы ли полезные ископаемые на внутреннем или на внешнем рынке. Выручка, которая была получена налогоплательщиком в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации по курсу на дату реализации добытого полезного ископаемого.

Налогоплательщику следует иметь в виду, что выручка определяется в отношении добытых полезных ископаемых, на которые право собственности от налогоплательщика перешло к покупателю.

При применении п. 2 ст. 340 НК РФ налогоплательщику следует учитывать, что к вычету принимаются все расходы налогоплательщика по доставке (транспортировке) соответствующей партии добытого полезного ископаемого вне зависимости от периода осуществления указанных расходов (например, в случае начала транспортировки в предыдущем налоговом периоде, а окончания - в текущем). Одновременно следует учитывать, что ст. 340 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов по доставке (транспортировке), уменьшающих цену реализации в целях исчисления налога.

Цены реализации добытых полезных ископаемых принимаются к расчету без НДС и акциза. В случае если цены реализации добытого полезного ископаемого устанавливаются налогоплательщиком с учетом расходов по доставке до получателя, то указанные цены подлежат уменьшению на суммы расходов по доставке, к которым в соответствии со ст. 340 НК РФ относят следующие расходы:

на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;

по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя;

по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Например, налогоплательщиком добыто в налоговом периоде 500 т полезного ископаемого, за этот же период было реализовано 600 т полезного ископаемого, добытого в отчетном и предшествующих периодах, на сумму 900 000 руб. (без НДС). Сумма расходов на доставку продукции до потребителя составила 200 000 руб.

Таким образом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого составит 1166,67 руб. ((900 000 руб. - 200 000 руб.) : 600 т).

Налоговая база по данному полезному ископаемому (стоимость) составит 583 335 руб. (500 т х 1166,67 руб.).

Иные расходы выручку от реализации не уменьшают. Примером таких расходов являются расходы по доставке добытого полезного ископаемого до склада готовой продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем).

Если налогоплательщик осуществляет доставку полезного ископаемого до получателя самостоятельно собственной системой магистральных трубопроводов, то расходы по доставке уменьшают выручку от реализации.

Оценка стоимости производится в отношении каждого полезного ископаемого, добытого налогоплательщиком. При этом используются цены реализации именно этого полезного ископаемого. Так, если организация добывает песок природный строительный, гальку, гравий, то расчет стоимости производится по каждому из указанных полезных ископаемых исходя из цены реализации конкретного полезного ископаемого.

При отсутствии реализации добытых полезных ископаемых в налоговом периоде стоимость определяется расчетно, исходя из затрат на добычу в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ. Отсутствие реализации может быть обусловлено, например, реализацией в налоговом периоде только минерального сырья, реализацией в налоговом периоде продуктов более высокой степени технологического передела, произведенных из добытого полезного ископаемого.

Расчетная стоимость определяется с учетом положений пп. 1-7 п. 4 указанной статьи, устанавливающих перечень расходов, которые необходимо учитывать при определении стоимости добытых полезных ископаемых, и общий смысл которых сводится к тому, что все расходы должны быть непосредственно связаны с добычей полезных ископаемых.

Расчетная стоимость полезного ископаемого представляет собой сумму расходов на добычу полезных ископаемых. Перечень указанных расходов представлен в п. 4 ст. 340 НК РФ. При этом содержание перечня и изложенный в указанной статье порядок признания расходов вызывают неоднозначные толкования у налоговых органов и налогоплательщика.

Перечень расходов, учитываемых при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, указан в п. 4 ст. 340 НК РФ. При этом порядок определения расходов, поименованных в этом перечне, аналогичен порядку, установленному главой 25 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых глава 26 НК РФ накладывает ограничения на данный перечень расходов, т.е. не учитываются расходы, не связанные с добычей.

Налогоплательщику необходимо исчислить общую сумму расходов по добыче всех полезных ископаемых независимо от того, требуется ли по каждому из них определить расчетную стоимость или не требуется. Затем общая сумма расходов распределяется между полезными ископаемыми пропорционально количеству добытых полезных ископаемых. При этом показатели количества добытых полезных ископаемых должны быть приведены к общей единице измерения.

В соответствии с НК РФ можно выделить три группы расходов.

1. Прямые расходы. Это материальные расходы (пп. 1 и 4 ст. 254 НК РФ), расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), амортизация (ст. 258-259 НК РФ) и суммы страховых взносов. Указанные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытым полезным ископаемым и остатками незавершенного производства на конец налогового периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым. Это материальные расходы (все подпункты ст. 254 НК РФ, кроме пп. 1 и 4), расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), прочие расходы (ст. 264 и 265 НК РФ). Все косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых.

3. Суммы косвенных и внереализационных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности. К таким расходам, помимо перечисленных ранее, могут быть отнесены расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ) и расходы, связанные с реализацией имущества (ст. 268 НК РФ), иные косвенные расходы (кроме косвенных расходов, прямо относящихся к добытым полезным ископаемым). К таким расходам относятся, в частности, расходы на управление организацией, суммы налогов и сборов. Указанные расходы должны быть распределены между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Внереализационные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, включаются в расчетную стоимость в полном размере:

расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недочисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Сумма указанных расходов представляет собой расходы по добыче всех полезных ископаемых. Для того чтобы определить расчетную стоимость отдельного полезного ископаемого, следует из общей суммы расходов выделить часть расходов, приходящуюся на количество этого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.

Налогоплательщику следует учесть, что установленный пп. 1-7 п. 4 ст. 340 НК РФ перечень расходов содержит существенные для налогообложения ограничения. Не могут учитываться следующие виды расходов:

материальные расходы, осуществленные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (т.е. за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг);

расходы на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

расходы на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

иные расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых.

Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, не связанные с добычей полезных ископаемых, в расчетную стоимость не включаются. В аналогичном порядке при расчете исключаются и другие виды расходов.

Налогоплательщику необходимо иметь в виду, что в расчетную стоимость включаются суммы по водному налогу, транспортному налогу, платежам по экологии, НДПИ, налог на имущество, так как пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). Именно поэтому указанные налоги, учитываемые в составе расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны участвовать в формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

При применении п. 5 и 6 ст. 340 НК РФ налогоплательщику следует иметь в виду, что данными пунктами установлены особенности оценки стоимости добытых полезных ископаемых в отношении соответственно драгоценных металлов и драгоценных камней.

По драгоценным металлам особенности состоят в следующем:

стоимость единицы определяется исходя из цены реализации в налоговом периоде не добытого полезного ископаемого (концентрата или иного полупродукта), а химически чистого (аффинированного) металла (вне зависимости от периода добычи концентрата или полупродукта, из которого получен реализуемый химически чистый металл);

при отсутствии в налоговом периоде цен реализации химически чистого металла и вне зависимости от наличия реализации концентрата (полупродукта), содержащего драгоценные металлы, учитываются цены реализации химически чистого металла, сложившиеся в ближайшем из предыдущих налоговых периодов (например, при исчислении налога за май должны быть применены цены реализации, сложившиеся в ноябре предыдущего года, если с декабря по май реализация отсутствовала). При этом какие-либо временные ограничения для налоговых периодов, цены которых могут быть учтены, НК РФ не установлены;

стоимость реализованного химически чистого металла, определенная исходя из цен его реализации, уменьшается на расходы налогоплательщика по аффинажу и доставке (перевозке) химически чистого металла до получателя (расходы по доставке добытого полезного ископаемого до аффинажа не могут уменьшить налоговую базу);

стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется исходя из доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (отношение количества добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл к количеству добытого полезного ископаемого - концентрата (полупродукта) и стоимости единицы химически чистого металла;

в случае изменения по результатам аффинажа в ту или иную сторону доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого сумма налога подлежит уточнению исходя из полученной доли.

По аналогии с порядком, изложенным в п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ, при оценке стоимости добытых драгоценных металлов учитываются расходы налогоплательщика по аффинажу и доставке (перевозке) до получателя, относящиеся к реализованной партии драгоценного металла, вне зависимости от периода их осуществления.

В отношении добытых драгоценных камней особенность состоит в том, что для целей налогообложения цена реализации не учитывается (за исключением уникальных драгоценных камней) и оценка стоимости проводится исходя из первичной оценки драгоценных камней, проведенной в соответствии с законодательством.

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 342 "Налоговая ставка" НК РФ?

Налогоплательщику следует иметь в виду, что п. 1 ст. 342 НК РФ предусматривает ряд оснований, по которым налогоплательщик вправе применять нулевую налоговую ставку. Именно поэтому налогоплательщик должен раздельно учитывать количество полезных ископаемых, облагаемых по различным ставкам.

К полезным ископаемым, добыча которых облагается по нулевым ставкам, относятся, в том числе, полезные ископаемые в пределах величины нормативных потерь. Постановлением Правительства РФ от 29.12.01 N 921 (ред. от 23.07.09) обязанности по утверждению нормативов потерь твердых полезных ископаемых возложены на Федеральное агентство по недропользованию России. Предварительно данные нормативы должны быть согласованы с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору. Об утвержденной величине нормативов потерь Федеральное агентство по недропользованию России сообщает в 10-дневный срок в Федеральную налоговую службу, а та, в свою очередь, доводит эту информацию до нижестоящих налоговых органов.

В части углеводородного сырья действует аналогичная схема с тем отличием, что решение по величине нормативов потерь принимает Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации (Минпромэнерго России) по согласованию с МПР России и Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору.

Следует иметь в виду, что для месторождений, которые содержат несколько видов полезных ископаемых, нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

По подземным водам утверждения нормативов потерь не предусмотрено.

Следует также иметь в виду, что норматив потерь, утвержденный какому-либо недропользователю по конкретному участку недр, не может применяться в целях налогообложения другим недропользователем, получившим право пользования указанным участком недр.

Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляет Федеральное агентство по недропользованию (ранее эти функции осуществляло МПР России) на основании постановления Правительства РФ от 26.12.01 N 899 (ред. от 14.09.09). Данная норма не распространяется на случаи ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения. В отношении месторождений углеводородного сырья необходимо дополнительное согласование с Минпромэнерго России. О принятом решении по отнесению запасов полезных ископаемых к некондиционным Федеральное агентство по недропользованию извещает Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня принятия решения.

При применении пп. 5 п. 1 ст. 342 НК РФ необходимо иметь в виду, что нулевая налоговая ставка применяется в отношении полезных ископаемых, которые добыты из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах. Означенные нормативы утверждаются в составе проектной документации, что установлено постановлением Правительства РФ N 899.

При этом следует иметь в виду, что собственно образование отходов при разработке месторождения полезного ископаемого не дает оснований для применения налогоплательщиками налоговой ставки 0% (кроме случая отсутствия в Российской Федерации технологии извлечения полезных ископаемых из отходов). При этом количество полезного ископаемого, остающегося в отходах, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. В случае добычи полезных ископаемых из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, указанные полезные ископаемые не признаются объектом налогообложения (пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ) и соответственно налоговая ставка 0% не применяется. Таким образом, применение налогоплательщиком налоговой ставки 0% по основанию, установленному пп. 5 п. 1 ст. 342 НК РФ, возможно только при добыче полезных ископаемых из отходов добывающего производства, образовавшихся в результате деятельности других лиц.

Если налогоплательщики не осуществляют добычу полезных ископаемых из отходов, то налоговая ставка 0% применяться не может, но образование отходов при разработке месторождений полезных ископаемых дает основание для применения нулевой ставки в случае отсутствия в Российской Федерации технологии извлечения полезных ископаемых из отходов.

Если в налоговой декларации налогоплательщик впервые указывает количество полезного ископаемого, облагаемого по нулевой ставке, то к декларации прилагаются документы, которые подтверждают правомерность применения нулевой ставки (решения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным, об утверждении нормативов содержания полезных ископаемых в отходах и т.д.).

Адвалорные (пропорциональные) и специфические налоговые ставки установлены, в основном, по видам полезных ископаемых и по отдельным полезным ископаемым.

При добыче лечебных грязей, в том числе сапропелевых, а также сапропелей, не обладающих лечебными свойствами, следует применять налоговую ставку 6% (установлена для группы иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки).

В основном на добытые полезные ископаемые установлена адвалорная налоговая ставка, т.е. в процентах от стоимости реализации добытого полезного ископаемого. Однако существуют исключения из этого общего правила. Федеральным законом от 21.07.05 N 107-ФЗ (ред. от 27.07.06) для газа горючего природного установлена специфическая ставка в размере 147 руб. за 1000 куб. м. Для нефти в соответствии с Федеральным законом от 08.08.01 N 126-ФЗ (ред. от 19.05.10) в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. налоговая ставка составляла 419 руб. за 1 т. При этом указанная налоговая ставка применялась с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть.

Важным моментом является применение специфической ставки НДПИ, которая закреплена на постоянной основе ст. 342 НК РФ. Установленная НК РФ адвалорная ставка НДПИ для нефти в размере 16,5% заменена в соответствии с Федеральным законом от 27.07.06 N 151-ФЗ на специфическую ставку в размере 419 руб. за 1 т нефти. При этом указанная налоговая ставка применяется с коэффициентом Кц, характеризующим динамику мировых цен на нефть, и коэффициентом Кв, характеризующим степень выработанности запасов конкретного участка недр.

До 1 января 2004 г., согласно ст. 5 Закона N 126-ФЗ, налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений составляла 340 руб. за 1 т. Федеральным законом от 07.07.03 N 117-ФЗ базовая ставка налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти была увеличена с 340 руб. до 347 руб. за 1 т. Срок действия указанной специфической ставки продлевался по 31 декабря 2006 г. В указанный период налоговая база при добыче нефти определялась как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Законом N 117-ФЗ с 1 января 2004 г. была установлена адвалорная ставка НДПИ при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья в размере 17,5%. В связи с установлением с 1 января 2004 г. адвалорной ставки НДПИ при добыче газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений с указанного периода для данного вида продукции устанавливается общий порядок определения налоговой базы в соответствии со ст. 338 НК РФ.

Федеральным законом от 18.08.04 N 102-ФЗ с 1 января 2005 г. базовая ставка НДПИ увеличена с 347 руб. за 1 т нефти до 419 руб. за 1 т нефти.

С 1 января 2005 г. в соответствии со ст. 1 Закона N 102-ФЗ налоговая ставка НДПИ при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья увеличена со 107 руб. за 1000 куб. м газа до 135 руб. за 1000 куб. м газа.

С 1 января 2006 г. Законом N 107-ФЗ налоговая ставка НДПИ при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья увеличена до 147 руб. за 1000 куб. м газа.

Статьей 31 Закона N 2395-1 предусмотрено, что с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Законом N 2395-1 приказом МПР России от 07.02.01 N 126 утверждена Временная классификация запасов месторождений, перспективных и прогнозных ресурсов нефти и горючих газов, согласно которой запасы нефти и газа, имеющие промышленное значение, по степени изученности подразделяются на разведанные - категорий А, В и С1 и предварительно оцененные - категории С2. Ресурсы нефти и газа по степени их обоснованности подразделяются на перспективные - категории СЗ, прогнозные локализованные - категории Д1л и прогнозные - категорий Д1 и Д2.

Приказом МПР России от 01.11.05 N 298 утверждена новая Классификация запасов и прогнозных ресурсов нефти и горючих газов, которая вступила в силу с 1 января 2009 г.

Для целей главы 26 НК РФ принимается сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр.

В связи с тем что дифференциация учитывает такой параметр, как выработанность месторождений, а в нормах закона фигурирует такое понятие, как "участок недр", на котором может находиться одно и более месторождение, у недропользователей нередки вопросы о том, какой терминологией пользоваться при получении льгот?

Уточняем: в целях применения налоговых льгот, установленных пп. 8 и 9 п. 1 и п. 4 ст. 342 НК РФ (ред. от 27.07.06), используется понятие "участок недр". Согласно ст. 7 Закона N 2395-1, участок недр предоставляется пользователю в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых в виде горного отвода - геометризованного блока недр. При этом на основании ст. 12 указанного Закона в лицензии на право пользования недрами отражаются пространственные границы (топографический план) участка недр, предоставляемого в пользование. Таким образом, для целей главы 26 НК РФ участок недр принимается в виде геометризованного блока, определенного конкретной лицензией.

Обратная ситуация складывается с применением налоговой ставки 0% при добыче сверхвязкой нефти. Здесь налогоплательщику необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 342 НК РФ налоговая ставка 0% применяется при добыче сверхвязкой нефти из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа х с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр. НК РФ установлена необходимость определения показателя вязкости нефти в пластовых условиях, т.е. по конкретным пластам. В связи с этим при условии использования прямого учета количества добытой нефти налоговая ставка 0% по указанному основанию применяется по отношению к конкретным пластам нефти. Определения вязкости нефти по всем пластам участка недр НК РФ не предусмотрено.

При применении налоговой ставки 0% в части нормативных потерь налогоплательщику следует учитывать, что, согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, при добыче полезных ископаемых в части их нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0% (или 0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении). При этом нормативными потерями признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Абзацем третьим пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ (в ред. Закона N 151-ФЗ) установлено, что если на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, то впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом. В связи с этим законодательство не предусматривает перерасчета НДПИ в случае утверждения нормативов потерь, имеющих отличие (в ту или иную сторону) от предыдущих.

Указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., и с ее введением решается проблема, связанная с утверждением не в срок нормативных потерь полезных ископаемых. Данное обстоятельство улучшает положение налогоплательщиков, поскольку в соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.12.01 N 921 при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относились к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь, и в данном случае не могла применяться нулевая налоговая ставка.

Следует учитывать, что нулевая ставка НДПИ по своей правовой природе - налоговая льгота (постановление Президиума ВАС России от 19.07.05 N 3788/05). На практике по спорам, связанным с применением налоговых льгот, бремя доказывания обоснованности применения льготы возлагается на налогоплательщика (постановление Президиума ВАС России от 14.02.06 N 11202/05), поэтому в случае возникновения спора именно недропользователю предстоит доказывать соответствие добываемой нефти установленным в НК РФ критериям для применения нулевой ставки.

Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр, по согласованию с органами государственного горного надзора.

Согласно поправкам, внесенным в п. 4 ст. 342 НК РФ Федеральным законом от 27.07.06 N 151-ФЗ, обязанность направлять в налоговые органы данные государственного баланса запасов полезных ископаемых возлагается на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение этого баланса. Данные включают в себя наименование пользователя недр, реквизиты лицензии на право пользования недрами, сведения о накопленной добыче нефти и начальных извлекаемых запасах нефти по конкретному участку недр.

Кроме того, постановлением Госкомстата России от 18.06.99 N 44 (ред. от 03.09.02) утверждена форма N 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", в которой нашли отражение многие значимые факторы, такие как наименование и тип месторождения, тип залежи; параметры пласта, качественные характеристики нефти; категории запасов; балансовые запасы, изменение запасов и т.д.

Теоретически данные государственного баланса и формы N 6-гр должны быть идентичны, однако в случае их расхождения следует руководствоваться данными утвержденного государственного баланса запасов.

При применении последнего абзаца п. 2 ст. 342 НК РФ следует учитывать, что понижающий коэффициент 0,7 будет применяться налогоплательщиком только при одновременном соблюдении следующих условий:

осуществление налогоплательщиком за счет собственных средств поиска и разведки разрабатываемых месторождений полезных ископаемых или полное возмещение всех расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых;

освобождение налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы в отношении соответствующих месторождений полезных ископаемых.

Соблюдение второго условия обеспечивается соответствующей нормой лицензии на право пользования недрами, действовавшей на указанную дату. Сказанное следует из ст. 9 и 12 Закона N 2395-1 (в ред. до 1 января 2002 г.), в соответствии с которыми условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами (к ним относятся и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы), должны содержаться в лицензии на пользование недрами. Условия лицензии имеют силу с момента ее государственной регистрации. Таким образом, внесение в лицензию на право пользования недрами изменений, направленных на освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (в том числе задним числом), после 1 июля 2001 г. не может свидетельствовать об удовлетворении установленного НК РФ условия.

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 343 "Порядок исчисления и уплаты налога"?

Налогоплательщику следует иметь в виду, что сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому полезному ископаемому, добытому в этом периоде, в том числе и по попутным компонентам. Налог исчисляется перемножением двух показателей - налоговой базы и налоговой ставки, в том числе и нулевой. При наличии права на применение понижающего коэффициента 0,7 полученный результат дополнительно умножается на данный коэффициент.

Налог исчисляется в отношении всех полезных ископаемых, которые:

добыты из недр (отходов, потерь) в соответствующем налоговом периоде, т.е. в отношении которых завершен весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Кроме того, полезные ископаемые должны быть доставлены до склада готовой продукции;

заключены в минеральном сырье, добытом из недр и реализованном (использованном на собственные нужды) в налоговом периоде.

При применении п. 3 ст. 343 НК РФ налогоплательщику следует обратить внимание на порядок определения суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения участка недр. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком в целом по всем объектам налогообложения. Для определения суммы, подлежащей уплате по отдельному участку недр, следует исходить из количества добытого на данном участке недр полезного ископаемого.

Уплата налога производится по месту нахождения каждого участка недр. Напомним, что место нахождения участка недр определяется как территория субъекта Российской Федерации. Именно поэтому при нахождении участков недр на территории одного субъекта Российской Федерации организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие добычу полезных ископаемых, могут уплатить налог по месту постановки на налоговый учет в качестве налогоплательщика, т.е. по месту нахождения (месту жительства). Если участки недр находятся на территориях различных субъектов Российской Федерации, то налог уплачивается по месту нахождения каждого участка пропорционально доле полезного ископаемого, добытого в каждом субъекте Российской Федерации.

Например, организация добывает подземную минеральную воду на двух участках недр, находящихся в различных субъектах Российской Федерации. В налоговом периоде на участках недр добыто соответственно 200 тыс. куб. м и 500 тыс. куб. м воды. Цена реализации 1 тыс. куб. м воды в данном налоговом периоде составила 60 руб. (без НДС).

Таким образом, общее количество полезного ископаемого, добытого налогоплательщиком, составляет 700 тыс. куб. м (200 тыс. куб. м + 500 тыс. куб. м). Доля полезного ископаемого, добытого на территории первого субъекта Российской Федерации, в общем количестве составляет 0,286 (200 тыс. куб. м : 700 тыс. куб. м), доля второго соответственно - 0,714 (500 тыс. куб. м : 700 тыс. куб. м).

Исчисление налога производится исходя из общего количества воды - налоговая база составит 42 000 руб. (700 тыс. куб. м х 60 руб.), и при налоговой ставке 7,5% сумма налога составит 3150 руб.

Из общей суммы подлежит уплате в первом субъекте Российской Федерации 900,90 руб. (3150 руб. х 0,286), во втором - 2249,1 руб. (3150 руб. х 0,714.)

При добыче полезных ископаемых за пределами территории Российской Федерации сумма налога уплачивается налогоплательщиком по месту нахождения (месту жительства).

Уплата налога осуществляется раздельно по каждому полезному ископаемому, в отношении которого за данный налоговый период исчислен налог.

До 1 января 2007 г. главой 26 НК РФ предусматривалось, что сумма налога по добытой нефти исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В соответствии с Законом N 151-ФЗ налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Сумма налога на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 335 НК РФ, для целей главы 26 НК РФ местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок.

Таким образом, в отдельном субъекте Российской Федерации по отдельному коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации НДПИ подлежит уплате одним платежным поручением независимо от количества участков недр, расположенных на территории этого субъекта.

Порядок уплаты НДПИ закреплен в форме налоговой декларации по данному налогу, утвержденной приказом Минфина России от 29.12.06 N 185н (ред. от 31.12.08). Так, по строкам 020 Раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" в налоговой декларации указывается код муниципального образования по месту уплаты налога в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления (ОКАТО), т.е. по месту нахождения участка недр. В соответствии с реквизитами, отраженными в бланке декларации, оформляются и платежные документы.

Распределение поступлений осуществляется между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации Российской Федерации и коду ОКАТО.

В связи с этим территориальные органы Федерального казначейства осуществляют распределение указанных поступлений в бюджет того муниципального образования, код ОКАТО которого указан в платежном документе налогоплательщика.

Таким образом, обязанность по распределению НДПИ между бюджетами различных уровней возложена не на налогоплательщика, а на органы Федерального казначейства, которые и должны перечислить соответствующую часть налога в бюджет муниципального образования по месту нахождения участка недр.

С 1 января 2007 г. в соответствии с письмом ФНС России от 17.08.06 N ММ-6-21/819@ уплата НДПИ должна производиться по месту постановки налогоплательщика на учет в качестве налогоплательщика НДПИ, независимо от факта зачисления в указанном субъекте Российской Федерации поступлений НДПИ в местные бюджеты.

Порядок зачисления НДПИ зависит от вида полезного ископаемого.

По общераспространенным полезным ископаемым НДПИ зачисляется полностью в бюджеты субъектов Российской Федерации.

По остальным твердым полезным ископаемым поступления делятся между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации в соотношении 40 и 60%.

По нефти и газу 100% поступлений зачисляется в федеральный бюджет.

Что необходимо знать налогоплательщику при применении ст. 345 "Налоговая декларация" НК РФ?

Налогоплательщик по окончании налогового периода должен представлять налоговую декларацию.

Налогоплательщику следует иметь в виду, что в налоговой декларации подлежит отражению информация в отношении всех его объектов налогообложения.

Появление обязанности по уплате НДПИ непосредственно обусловлено началом добычи из недр полезных ископаемых (извлечением их из отходов (потерь). Именно поэтому и первая налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых должна представляться за тот налоговый период, в котором была начата добыча полезных ископаемых по конкретной лицензии.

Срок подачи налоговой декларации - последнее число месяца, следующего за налоговым периодом, в случае нарушения этого условия налогоплательщик подвергается штрафу.

Например, если лицензия на право пользования недрами для геологического изучения и добычи полезных ископаемых в геологическом фонде зарегистрирована 20 июля 2006 г., а добыча начата 20 мая 2007 г., то первая налоговая декларация представляется за май 2007 г.

Если добыча велась и в 2006 г., но в отдельные налоговые периоды 2007 г. полезные ископаемые не добывались (например, при сезонной добыче), то налоговая декларация должна быть представлена за каждый налоговый период календарного года, в том числе и за периоды, в которых добыча полезных ископаемых не осуществлялась (представляется "нулевая" налоговая декларация, в которой налоговая база и сумма НДПИ будут равны нулю).

Таким образом, налогоплательщику следует иметь в виду, что возможность не представлять декларацию не распространяется на те налоговые периоды, в которых налогоплательщик, получивший в пользование участок недр, не вел фактическую добычу полезных ископаемых, и возобновление работ по добыче нельзя считать началом добычи.

В соответствии с Временными методическими рекомендациями по оформлению лицензий на пользование участками недр для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, утвержденными распоряжением МПР России от 15.11.02 N 459-р, срок начала пробной и промышленной добычи полезных ископаемых должен быть указан в лицензии.

Например, в случае если пробная добыча полезного ископаемого начата 20 апреля 2007 г., а промышленная - 20 июня 2007 г., то первую налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых налогоплательщику следует представлять за апрель 2007 г.

Организацией декларация представляется в налоговый орган, в котором она состоит на учете по месту нахождения, а индивидуальным предпринимателем - в налоговый орган по месту постановки на учет по месту жительства. При этом для организаций таким налоговым органом является налоговый орган по месту государственной регистрации (месту осуществления деятельности иностранной организации через отделение иностранной организации) или межрегиональная (межрайонная) инспекция по крупнейшим налогоплательщикам.

Организации, состоящие на учете в межрегиональных и межрайонных инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, представляют налоговые декларации в указанные инспекции. В налоговые органы по месту нахождения участка недр налоговая декларация не представляется. Иностранные организации представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту осуществления добычи через отделение иностранной организации.

Приказом Минфина России от 29.12.06 N 185н утверждены форма налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядок ее заполнения.

Налогоплательщику следует иметь в виду, что предельный срок представления налоговой декларации не совпадает с предельным сроком уплаты налога - декларация должна быть представлена не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация представляется за каждый отдельно взятый период, а не нарастающим итогом с начала года.

Е.В. Грызлова,

заместитель начальника отдела Департамента долгосрочного

финансового планирования Минфина России

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9-12, сентябрь-декабрь 2010 г.