Амортизация ОС после их модернизации (Е.А. Аралова, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.)

Амортизация ОС после их модернизации

В статье мы расскажем, как в налоговом и бухгалтерском учете рассчитать амортизацию основных средств после проведения работ по их модернизации. Данная тема с завидным постоянством обсуждается на бухгалтерских форумах, что говорит об актуальности вопросов, возникающих на практике при начислении амортизации таких объектов.

Модернизация основных средств (ОС) происходит в результате проведения работ, вызванных изменением технологического или служебного назначения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами этого объекта*(1). После завершения модернизации ОС понесенные компанией расходы увеличивают его первоначальную стоимость как в бухгалтерском*(2), так и в налоговом учете*(3). Также может быть пересмотрен и срок его полезного использования (СПИ). При этом в налоговом учете существует ограничение: увеличение СПИ возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство. В налоговом учете*(4), равно как и в бухгалтерском*(5), увеличение СПИ модернизированного объекта является правом организации, а не ее обязанностью.

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования приводит к изменению ежемесячной суммы амортизационных отчислений. В налоговом учете установлено*(6), что начислять эти новые суммы амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение модернизации. При этом датой окончания модернизации (датой изменения первоначальной стоимости ОС) считается*(7) дата составления акта о приеме-сдаче модернизированных основных средств по форме N ОС-3*(8) либо акта приемки работ, выполненных сторонней организацией.

В бухгалтерском учете нет аналогичной нормы. Но, учитывая, что по общему правилу начисление амортизации по объекту ОС в бухучете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету*(9), рассчитывать амортизационные отчисления по-новому также принято начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ и ввода модернизированного ОС в эксплуатацию.

Рассмотрим, как при выборе линейного метода начисления амортизации рассчитать амортизационные отчисления модернизированного ОС в зависимости от того, изменился или нет срок полезного использования.

Рассчитываем сумму амортизации в налоговом учете...

Напомним, что при линейном способе сумма ежемесячной амортизации равна произведению его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта*(10). Последняя определяется в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости ОС по формуле*(11):

К = (1 / N х 100%),

где N - срок полезного использования объекта (в месяцах).

Этот порядок является общим. Иными словами, он применяется во всех ситуациях, когда в налоговой учетной политике компании зафиксирован линейный метод начисления амортизации, а также когда обязанность применения линейного метода прямо установлена Кодексом *(12).

Следуя приведенному правилу, норму амортизации модернизированного ОС нужно рассчитывать из полного первоначально установленного СПИ (в т.ч. увеличенного в результате модернизации). А ежемесячную сумму амортизации определять, применяя указанную норму к увеличенной на затраты на модернизацию первоначальной стоимости объекта.

Пример

Первоначальная стоимость ОС равна 400 000 руб., срок полезного использования - 48 мес. (т.е. объект относится к 3-й амортизационной группе, для которой установлен СПИ свыше 3 и до 5 лет включительно). Метод начисления амортизации - линейный. В учетной политике не предусмотрено применение амортизационной премии*(13). Стоимость затрат на модернизацию, которая была проведена в ноябре-декабре 2010 г. - 160 000 руб., срок фактического использования немодернизированного ОС - 24 мес. (с 01.01.2009 по 31.12.2010).

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений равнялась:

400 000 руб. х (1/48 х 100%) = 8333,33 руб.

Рассчитаем сумму амортизации за время фактической эксплуатации, учитывая, что срок проведения модернизации не превысил 12 мес. и, следовательно, во время проведения модернизации необходимо продолжать начислять амортизацию по старой норме (1/48 х 100%):

400 000 руб. х (1/48 х 100%) х 24 мес. = 200 000 руб.

Первоначальная стоимость ОС после модернизации:

400 000 + 160 000 = 560 000 руб.

Остаточная стоимость объекта на первое число месяца, следующего за месяцем изменения первоначальной стоимости ОС:

400 000 - 200 000 +160 000 = 360 000 руб.

Рассчитаем, в течение скольких месяцев эта остаточная стоимость спишется в зависимости от того, увеличила или нет организация срок его полезного использования после завершения модернизации.

Вариант 1. СПИ увеличен на 12 мес.

В такой ситуации с 01.01.2011 амортизацию нужно начислять по новой норме, рассчитанной из увеличенного после завершения модернизации срока полезного использования. Этот СПИ будет равен 60 мес. (48 + 12). Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:

560 000 руб. х (1/60 х 100%) = 9333,33 руб.

Для списания остаточной стоимости потребуется 38,6 мес. (360 000 руб. : 9333,33 руб.).

Вариант 2. СПИ остался без изменения.

По мнению Минфина России*(14), если в результате модернизации объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, то амортизацию следует начислять в прежнем порядке. Другими словами, применяя к уточненной сумме первоначальной стоимости норму амортизации, установленную при введении этого объекта основных средств в эксплуатацию*(15).

В нашем примере ежемесячная сумма амортизации с 01.01.2011 составит:

560 000 руб. х (1/48 х 100%) = 11 666,67 руб.

Срок, в течение которого будет начисляться амортизация:

360 000 руб. : 11 666,67 руб. = 31 мес.

Заметим, что в абзаце 3 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса сказано, что, если в результате модернизации ОС срок его полезного использования не увеличился, при начислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся СПИ. Понятие "оставшийся срок полезного использования" здесь чиновники и суды трактуют по-разному. По мнению первых, если в результате реконструкции или модернизации не произошло увеличения СПИ, то амортизация в налоговом учете продолжает начисляться исходя из оставшегося срока его использования, то есть для расчета амортизации сохраняется СПИ, определенный при вводе в эксплуатацию*(16).

С другой стороны, некоторые арбитражные суды делают вывод, что норма Кодекса, в которой приведена формула для начисления амортизации линейным способом*(17), не содержит указаний на применение первоначального СПИ. В то же время пункт 1 статьи 258 Кодекса прямо указывает на необходимость при исчислении амортизации в указанной ситуации учитывать оставшийся СПИ*(18). При этом судьи обращают внимание, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика*(19).

Кроме того, судьи подчеркивают, что списание стоимости ОС на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей является одним из основополагающих принципов учета такого имущества. Этот период налогоплательщик определяет самостоятельно. Если в результате модернизации основных средств срок их полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого ОС в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации*(20). Или, иными словами, он вправе начислять амортизацию, исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования*(21).

...и в бухгалтерском

Общий порядок начисления амортизации линейным методом (за исключением учета переоценки при определении первоначальной стоимости ОС) аналогичен рассмотренному выше порядку в налоговом учете. Так, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) ОС и нормы амортизации, исчисленной из СПИ*(22). При этом в течение года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Специальные положения, регулирующие порядок амортизации ОС после их модернизации, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" также отсутствуют. Однако разъяснения по этому вопросу содержатся в Методических указаниях по их бухгалтерскому учету*(23). Из приведенного в этом документе примера следует, что годовая сумма амортизационных отчислений в бухучете пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и нового СПИ. По мнению чиновников*(24), под новым сроком полезного использования следует понимать оставшийся СПИ (в т.ч. с учетом его увеличения в результате модернизации).

Пример

Воспользуемся исходными данными предыдущего примера и рассчитаем амортизацию в бухгалтерском учете. Годовая норма амортизации по объекту ОС - 25% (100% : 4 года), сумма амортизации за год - 100 000 руб. (400 000 руб. х 25%).

Ежемесячная сумма амортизации:

100 000 руб. : 12 мес. = 8333,33 руб.

К моменту завершения модернизации сумма начисленной амортизации равна:

8333,33 руб. х 24 мес. = 200 000 руб.

Первоначальная стоимость ОС после модернизации:

400 000 - 200 000 + 160 000 = 360 000 руб.

Оставшийся СПИ - 24 мес. (48 - 24).

Вариант 1. СПИ увеличен на 12 мес.

Оставшийся срок полезного использования с учетом увеличения составляет 36 мес. (24 + 12). С 01.01.2011 новая ежемесячная сумма амортизации равна:

360 000 руб. : 36 мес. = 10 000 руб.

Поскольку остаточная стоимость с учетом затрат на модернизацию равна 360 000 руб., она спишется за 36 мес.

Вариант 2. СПИ остался без изменения.

В этом случае ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме:

360 000 руб. : 24 мес. = 15 000 руб.

Остаточная стоимость полностью спишется в пределах оставшегося срока полезного использования, т.е. за 24 мес.:

360 000 руб. : 15 000 руб. = 24 мес.

Сравним сроки списания остаточной стоимости ОС в бухгалтерском и налоговом учете (см. табл. ниже).

Во втором варианте в налоговом учете начислять амортизацию придется еще несколько месяцев после окончания срока полезного использования. По мнению чиновников*(25), это не противоречит налоговому законодательству, поскольку существует правило, согласно которому начисление амортизации прекращается, когда произошло полное списание первоначальной стоимости объекта либо когда он выбыл из состава амортизируемого имущества*(26). С другой стороны, несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости в результате модернизации объекта, возможность увеличения его СПИ ограничена. Следовательно, увеличение срока начисления амортизации выглядит вполне закономерно*(27).

Заметим, что аналогичная норма в отношении прекращения начисления амортизации имеется и в бухгалтерском учете*(28). Однако в бухучете установлен порядок амортизации модернизированных ОС, который не противоречит экономическому смыслу амортизации линейным способом, заключающемуся в равномерном списании стоимости ОС на расходы в течение срока полезного использования объекта.

Сравнение сроков списания остаточной стоимости ОС после проведения модернизации объекта

Бухгалтерский учет			Налоговый учет
Остаточная стоимость (руб.)	Ежемесячная сумма амортизации после завершения модернизации (руб.)	Срок списания остаточной стоимости (мес.)	Остаточная стоимость (руб.)	Ежемесячная сумма амортизации после завершения модернизации (руб.)	Срок списания остаточной стоимости (мес.)
Вариант 1. Срок полезного использования объекта увеличен
360 000	10 000	36	360 000	9333,33	38,6
Вариант 2. Срок полезного использования объекта остался без изменения
360 000	15 000	24	360 000	11 666,67	31

Е.А. Аралова,

аудитор

Экспертиза статьи:

В.Н. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 257 НК РФ

*(2) пп. 26, 27 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(3) п. 2 ст. 257 НК РФ

*(4) п. 1 ст. 258 НК РФ

*(5) п. 20 ПБУ 6/01

*(6) п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ

*(7) письма Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788

*(8) утв. пост. Госкомстата России от 21.01.2003 N 7

*(9) п. 21 ПБУ 6/01

*(10) ст. 259.1 НК РФ

*(11) п. 2 ст. 259.1 НК РФ

*(12) п. 1 ст. 259.1, п. 3 ст. 259 НК РФ

*(13) п. 9 ст. 258 НК РФ

*(14) письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57

*(15) письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146

*(16) письма Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23

*(17) п. 4 ст. 259 НК РФ (в новой редакции - п. 2 ст. 259.1)

*(18) пост. ФАС ВВО от 07.05.2008 N А29-6646/2007, от 29.04.2008 N А28-8591/2007-366/11

*(19) п. 7 ст. 3 НК РФ

*(20) пост. ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09

*(21) пост. ФАС ПО от 17.07.2007 N А49-998/07

*(22) п. 19 ПБУ 6/01

*(23) п. 60 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(24) письма Минфина России от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81, от 23.06.2004 N 07-02-14/144

*(25) письма Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10

*(26) п. 5 ст. 259.1 НК РФ

*(27) письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235

*(28) п. 21 ПБУ 6/01