Определяем объект обложения страховыми взносами (В.В. Варламова, "В курсе правового дела", N 19, октябрь 2010 г.)

Определяем объект обложения страховыми взносами

С 2010 года вместо ЕСН плательщики уплачивают взносы на отдельные виды социального страхования в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах...". За последние 9 месяцев по применению данного Закона вышло немало разъяснений Минздравсоцразвития России. В статье мы поговорим, какие выплаты являются объектом обложения, а какие нет, и рассмотрим некоторые особенности определения базы по страховым взносам у ИП и организаций, производящих выплаты в пользу физических лиц, с учетом мнения Минздравсоцразвития.

Закон гласит

Для начала напомним положения статьи 7 Закона N 212-ФЗ. Объектом обложения страховыми взносами для организаций и ИП признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (кроме вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пункте 2 части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физлиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предмет которых - переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров о передаче прав на произведения науки, литературы и искусства.

Выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства за работу за рубежом также не являются объектом обложения страховыми взносами.

От редакции. Подробнее об уплате взносов с выплат иностранным работникам см. стр. 18.

Забегая вперед, скажем, что с учетом разъяснений Минздравсоцразвития России объект обложения страховыми взносами у ИП и организаций, производящих выплаты в пользу физлиц, совпал с объектом обложения ЕСН, за исключением того, что для уплаты страховых взносов неважно, уменьшают выплаты в пользу физлиц налогооблагаемую прибыль или нет. Но обо всем по порядку...

Взносы по гражданско-правовым договорам

Предмету договора - особое внимание

К договорам гражданско-правового характера относятся договоры, заключенные в соответствии с Гражданским кодексом РФ:

- договоры подряда;

- договоры возмездного оказания услуг;

- договоры аренды;

- договоры на передачу прав на объекты интеллектуальной собственности и др.

Но объект обложения страховыми взносами возникает, если предметом таких договоров является выполнение работ, оказание услуг, а также если выплаты производятся*(1):

- по договорам авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ);

- договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства (ст. 1285 ГК РФ);

- издательским лицензионным договорам (ст. 1287 ГК РФ);

- лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (ст. 1286 ГК РФ).

Например, страховыми взносами не облагаются выплаты по договорам аренды, поскольку предметом такого договора является передача прав пользования имуществом*(2). Однако, если организация (или ИП) заключает договор аренды транспортного средства с экипажем, то с суммы вознаграждения экипажу исчислить страховые взносы необходимо, ведь эти выплаты начислены за услуги по управлению транспортным средством, а значит, являются объектом по страховым взносам*(3).

К сведению! С выплат в пользу ИП, адвокатов, нотариусов страховые взносы не начисляются. Такие физические лица уплачивают страховые взносы сами*(4).

Главная особенность выплат по договорам гражданско-правового характера - с них не начисляются взносы в ФСС РФ*(5). Иными словами, плательщики, уплачивающие страховые взносы по общеустановленному тарифу, в 2010 году начислят на такие выплаты 23,1%, а не 26%*(6).

Все те же авторские договоры

Напомним, что объектом обложения ЕСН были выплаты по авторским договорам, то есть по договорам, заключенным с авторами произведений науки, литературы и искусства*(7). При буквальном прочтении части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ получается, что объектом обложения страховыми взносами являются выплаты в пользу не только автора таких произведений, но и любого правообладателя, передающего на них права.

Однако Минздравсоцразвития России считает иначе. Приказом от 26.02.2010 N 112н оно утвердило официальные разъяснения по вопросу применения данной нормы. Согласно им в объект обложения страховыми взносами должны включаться выплаты и иные вознаграждения только по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, стороной которых является автор таких произведений. Исключительное право автора на результат его творческого труда может быть передано им другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (в том числе в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) и при обращении взыскания на имущество правообладателя (ст. 1241 ГК РФ).

Однако правообладатели - наследники авторов, иных физических лиц, которые приобрели исключительное право на произведение либо право использования произведения по лицензионному договору, к застрахованным лицам, в пользу которых уплачиваются страховые взносы, не относятся. Поэтому выплаты в их пользу не подлежат включению в объект обложения страховыми взносами*(8).

К сведению! Выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений Минздравсоцразвития России о порядке исчисления и уплаты страховых взносов, данных неопределенному кругу лиц, исключает возможность привлечения его к ответственности за неуплату страховых платежей и начисления ему пеней*(9).

Таким образом, одним из объектов обложения страховыми взносами являются все те же выплаты по авторским договорам, что и когда-то по ЕСН.

База по авторским договорам при исчислении страховых взносов определяется как сумма выплат, уменьшенная на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением таких доходов*(10). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по нормативу, указанному в части 7 статьи 8 Закона N 212-ФЗ. Механизм реализации данной нормы не конкретизирован.

В то же время, по нашему мнению, она должна соотноситься с аналогичной нормой по НДФЛ. При исчислении налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, автор произведения, являющийся налоговым резидентом РФ, имеет право заявить профессиональный налоговый вычет в размере своих расходов. Если право на вычет автор не может подтвердить документами, его доходы, облагаемые НДФЛ, будут уменьшены на нормативные расходы*(11). Основанием для предоставления налогоплательщику профессиональных налоговых вычетов является заявление*(12). Для уменьшения выплат по авторским договорам на расходы, связанные с их получением, в целях исчисления страховых взносов Закон N 212-ФЗ не требует наличия такого документа. Поэтому, с нашей точки зрения, организация может поступить так: если от автора получено заявление на предоставление ему профессиональных налоговых вычетов в размере документально подтвержденных расходов и подтверждающие документы, то выплаты по авторскому договору в пользу этого физлица нужно уменьшить на сумму таких расходов. Если же заявление на вычеты от автора не поступало или в заявлении он просит предоставить профессиональные налоговые вычеты в размере норматива в связи с невозможностью подтвердить расходы документами, выплаты по авторскому договору в пользу этого физлица в целях определения базы по страховым взносам следует уменьшить на расходы по нормативу.

Пример

По договору о передаче исключительных прав на использование произведения литературы (статьи для журнала) автору начислен гонорар - 5300 руб. Автор подал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере норматива, установленного пунктом 3 статьи 221 НК РФ, то есть 20% от суммы дохода. Документов, подтверждающих фактически понесенные им расходы, нет.

Страхователь исчислит страховые взносы с суммы 4240 руб. (5300 руб. - 5300 руб. х 20%), то есть с учетом расходов, предусмотренных частью 7 статьи 8 Закона N 212-ФЗ.

Автор изобретения - не автор произведения...

Перечень выплат по договорам гражданско-правового характера, включаемых в объект обложения страховыми взносами, ограничен. Как мы уже выяснили, к ним относятся выплаты за работы и услуги, а также выплаты по авторским договорам на передачу прав на произведения науки, литературы и искусства. Однако нередко плательщики задают вопросы о необходимости начисления страховых взносов на выплаты по договорам о передаче прав на программы для ЭВМ или прав на изобретения, полезную модель или промышленный образец.

Права на программу для ЭВМ охраняются так же, как права на литературное произведение*(13), но ГК РФ выделяет данные результаты интеллектуальной деятельности в отдельные группы: произведения науки, литературы, искусства указаны в пункте 1 статьи 1225 ГК РФ, а программы для ЭВМ - в пункте 2 этой статьи. Поэтому выплаты по договорам о передаче прав на программные продукты не являются объектом обложения страховыми взносами.

Мнение чиновника. Выплаты по лицензионным договорам на передачу прав на программы для ЭВМ страховыми взносами не облагаются

Ершова Ирина Павловна, консультант отдела законодательного сопровождения деятельности ПФР Департамента правового обеспечения системы ПФР

Согласно статье 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..." объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пункте 2 части 1 статьи 5 названного Закона), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

При этом не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Между тем программы для ЭВМ, будучи в соответствии со статьями 1225 и 1259 ГК РФ одновременно результатом интеллектуальной деятельности и объектом авторских прав, охраняемым как литературное произведение, не являются "произведением науки, литературы, искусства".

Согласно статье 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности признаются, в частности, интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом.

Как следует из статей 1229 и 1233 ГК РФ правообладатель (гражданин или юрлицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности) вправе использовать результат интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, в том числе распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности путем предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ).

То есть лицензионный договор на передачу прав на программы для ЭВМ является договором, связанным с передачей в пользование имущественных прав. Поэтому вознаграждение, выплачиваемое в рамках таких договоров, на основании части 3 статьи 7 Закона N 212-ФЗ не является объектом обложения страховыми взносами.

Вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу - автору изобретения, полезной модели или промышленного образца по договору об отчуждении патента, лицензионному договору, а также другому договору, посредством которого осуществляется распоряжение исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец (ст. 1367, 1369 ГК РФ), является выплатой по договору, связанному с использованием имущественных прав. Поэтому такое вознаграждение также не признается объектом обложения страховыми взносами, даже если оно выплачивается работнику организации*(14).

Изобретение, полезная модель или промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, признаются соответственно служебным изобретением, служебной полезной моделью или служебным промышленным образцом*(15). Исключительное право на них и право на получение патента принадлежат работодателю, если трудовым или иным договором между работником и работодателем не предусмотрено иное.

Вместе с тем, если работодатель не выполнит условия, определенные в абзаце 2 пункта 4 статьи 1370 ГК РФ, право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец будет принадлежать работнику. В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право использования таких результатов интеллектуальной деятельности в собственном производстве на условиях простой (неисключительной) лицензии и обязан выплачивать работнику компенсацию, размер, условия и порядок выплаты которой определяются договором между работником и работодателем.

Если же работодатель получит патент на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец, либо примет решение о сохранении информации о них в тайне и сообщит об этом работнику, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по поданной им заявке по зависящим от него причинам, то работник также имеет право на вознаграждение. Размер вознаграждения, условия и порядок его выплаты определяются договором между работодателем и работником.

Поэтому и в том и в другом случае работник как автор служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца имеет право на получение вознаграждения, выплата которого должна быть закреплена в договоре между ним и работодателем.

Как разъяснило Минздравсоцразвития России, если выплата указанного вознаграждения не предусмотрена условиями трудового договора с работником, то между ним и работодателем заключается отдельный договор, определяющий размер, условия и порядок выплаты установленного пунктом 4 статьи 1370 ГК РФ вознаграждения (компенсации). Данный договор будет гражданско-правовым договором не на выполнение работ, оказание услуг, а связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Поэтому вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику как автору служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца по отдельному гражданско-правовому договору, не является объектом обложения страховыми взносами*(16).

Кроме того, изобретение, полезная модель или промышленный образец могут быть созданы в следующих случаях:

- при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали их создания (ст. 1371 ГК РФ);

- промышленный образец может быть создан по договору, предметом которого было его создание (по заказу) (ст. 1372 ГК РФ);

- при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд (ст. 1373 ГК РФ).

Во всех этих случаях автор изобретения, полезной модели или промышленного образца, не являющийся патентообладателем, имеет право на вознаграждение, которое выплачивается в соответствии с пунктом 4 статьи 1370 ГК РФ. Размер, условия и порядок выплаты вознаграждения устанавливаются договором между исполнителем или заказчиком работ и автором. Предмет данного договора - передача в пользование имущества (имущественных прав), поэтому вознаграждение, выплачиваемое по нему автору, не облагается страховыми взносами, так как не является объектом*(17).

Вопросы о необходимости начисления страховых взносов при выплате вознаграждений по договорам о передаче прав на открытия, изобретения и промышленные образцы породила некорректная редакция части 7 статьи 8 Закона N 212-ФЗ. Мы уже обращались к данной норме, говоря об уменьшении базы по авторским договорам в целях исчисления страховых взносов на расходы, связанные с их получением. Зачем-то в таблице нормативов расходов законодатель предусмотрел и расходы по открытию, изобретению и созданию промышленных образцов, то есть по тем выплатам, которые вообще не являются объектом обложения страховыми взносами. Будем надеяться, что данное законодательное "излишество" не создаст конфликтных ситуаций между работниками внебюджетных фондов и страхователями.

Мнение чиновника. Норматив расходов на создание промышленного образца в Законе N 212-ФЗ - это лишнее

Ершова Ирина Павловна

Выплаты по договорам о передаче прав на промышленный образец не являются объектом обложения страховыми взносами. Между тем частью 7 статьи 8 Закона N 212-ФЗ установлен норматив расходов, связанных с созданием промышленных образцов, на которые плательщик страховых взносов вправе уменьшить базу для начисления страховых взносов.

Данная норма устанавливает порядок определения базы для начисления страховых взносов в части, касающейся договора авторского заказа, договора об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательского лицензионного договора, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Полагаю, что такая ситуация могла возникнуть ввиду того, что законодатель при принятии федеральных законов от 24.07.2009 N 212-ФЗ и 213-ФЗ не учел некоторых тонкостей.

Так, по ЕСН выплаты по авторским договорам, определялись в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части 1 статьи 221 НК РФ, то есть с учетом профессиональных налоговых вычетов. По-видимому, нормативы для страховых взносов были скопированы в Закон N 212-ФЗ именно из главы 23 "НДФЛ" НК РФ.

Но данное обстоятельство не должно отразиться на объеме обязанностей плательщиков страховых взносов в части их уплаты.

Выплаты по трудовым договорам и не только

Выплаты работникам

Одним из объектов обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физлиц по трудовым договорам. Причем, как уже говорилось, неважно, учитываются данные выплаты у организации-налогоплательщика в расходах по налогу на прибыль или нет*(18).

Минздравсоцразвития разъяснило, что к выплатам по трудовым договорам относятся все выплаты, начисленные работникам, произведенные в рамках трудовых правоотношений, независимо от наличия или отсутствия указания на возможность данных выплат в трудовых, коллективных договорах, соглашениях, локальных нормативных актах*(19). По его мнению, выплаты, которые прямо не прописаны в трудовых договорах (в том числе разовые выплаты, например материальная помощь и др.), тем не менее производятся в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связаны с трудовыми договорами и подлежат обложению страховыми взносами*(20). Исключением являются только суммы, указанные в статье 9 Закона N 212-ФЗ, которые страховыми взносами не облагаются. ФСС РФ поддерживает данную точку зрения*(21).

От редакции: Подробнее о необлагаемых выплатах см. стр. 21.

Заметим, что есть и иное мнение по этому вопросу. Действительно, в рамках трудовых взаимоотношений работник может получать от работодателя любые выплаты. Однако понятия "выплаты в рамках трудовых правоотношений" и "выплаты по трудовым договорам" нельзя признать идентичными. Трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, по профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором*(22). Иначе говоря, они регулируются не только нормами ТК РФ, нормативными правовыми актами о труде и трудовыми договорами, но и коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Но из буквального прочтения части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ вытекает, что объектом обложения страховыми взносами признаются только выплаты, поименованные именно в трудовом договоре. Поэтому, если выплаты им не предусмотрены, а производятся работодателем на основании локального нормативного акта (например, приказа руководителя), то объект возникать не должен.

Данную точку зрения придется отстаивать в судебном порядке, а как дело решит суд - предположить трудно. Судебной практики по данному вопросу нет.

Таким образом, можно сказать, что по официальному мнению все выплаты в пользу работников - объект для начисления страховых взносов. Но, конечно, данное утверждение не стоит понимать буквально. Все-таки объект - это выплаты "за труд". И очень часто бывают ситуации, когда выплаты в пользу работников не связаны с их трудовой деятельностью, а производятся по другим основаниям. Например, работник может быть акционером организации, в которой работает, и ему выплачиваются дивиденды. Эти выплаты производятся на основании решения собрания акционеров и объектом обложения страховыми взносами не являются. Также нередко с работниками заключаются договоры аренды имущества. Выплаты по ним тоже не объект по страховым взносам*(23). Конечно, если речь идет не об аренде транспортного средства с экипажем. Как уже говорилось, услуги экипажа в отличие от арендных платежей страховыми взносами облагаются.

Дарите работникам подарки!

Подарки работникам - отдельная тема для разговора. Один из видов договоров, выплаты по которым не признаются объектом начисления страховых взносов, - это договор дарения, поскольку он относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество*(24).

Как разъяснило Минздравсоцразвития России, в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объект обложения страховыми взносами не возникает*(25). В то же время стоимость приобретенных для работников подарков, предусмотренных трудовыми договорами (коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами), не оформленных договорами дарения, будет объектом обложения страховыми взносами*(26). Специалисты ведомства не уточняют, относятся ли к объекту обложения взносами подарки, не оформленные договорами дарения, если такие блага трудовым договором не оговаривались. Однако, учитывая, что все выплаты в пользу работников - объект для начисления страховых взносов, приходим к выводу: нет договора дарения - есть объект по страховым взносам. Другими словами, если подарки выдаются работникам по ведомости, то с полной стоимости подарка нужно исчислить страховые взносы.

Выплаты членам семьи работника, пенсионерам и др.

Члены семьи работника не состоят со страхователем в трудовых (гражданско-правовых) отношениях (не выполняют работы и не оказывают ему услуги), поэтому выплаты в их пользу не являются объектом начисления страховых взносов. По этой же причине не возникает объект по выплатам в пользу третьих лиц: пенсионеров, которые когда-то работали в компании, клиентов и др. Минздравсоцразвития России считает, что, например, при выплате материальной помощи бывшим работникам, члену семьи работника, при частичной оплате за членов семей (в том числе и детей) работников стоимости путевок в санатории, а также при вручении им подарков страховые взносы не начисляются*(27).

Однако хотим заметить: если обязанность по оплате путевок членам семьи работника будет закреплена в трудовом договоре, то, по мнению представителей ПФР, такая выплата производится в пользу самого работника, а следовательно, страхователь должен начислить страховые взносы.

От редакции: Подробнее об этом см. "В курсе правового дела", 2010, N 11, стр. 16.

Члены совета директоров

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества*(28). Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

По мнению Минздравсоцразвития России, в связи с тем что вознаграждения членам совета директоров производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников акционерного общества, такие вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами*(29).

Представляется, что к данной точке зрения следует относиться с определенной осторожностью. Минздравсоцразвития уполномочено давать разъяснения о применении Закона N 212-ФЗ, однако такие нормативные документы оно оформляет соответствующими приказами и регистрирует в Минюсте. Поэтому разъяснения, данные конкретному страхователю, не носят нормативного характера для других лиц и не освободят от ответственности в случае, если у органов контроля (территориальных отделений ПФР или ФСС РФ) будет иное мнение по этому вопросу.

Хотим предупредить, что до 2010 года в объект обложения ЕСН, как и сейчас в объект обложения страховыми взносами, включались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физлиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам*(30). И Президиум ВАС РФ в отношении выплат, предусмотренных пунктом 2 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", указывал, что они относятся к объекту обложения ЕСН*(31).

Данная точка зрения обосновывалась так. Совет директоров (наблюдательный совет) - один из органов управления акционерного общества, он осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных пунктом 1 статьи 64 Закона N 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров*(32).

Следовательно, деятельность совета директоров АО и отношения между советом директоров и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства и поэтому относятся к гражданско-правовым. Выплату вознаграждения членам совета директоров Закон N 208-ФЗ связывает с выполнением ими управленческих функций*(33). То есть такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 статьи 236 НК РФ.

Такие выплаты не признавались объектом обложения ЕСН, только если они не уменьшали налогооблагаемую прибыль организации*(34). Сейчас же данный факт для обложения выплат страховыми взносами значения не имеет. Не исключено, что при проверках страховых взносов сотрудники ПФР и ФСС РФ вспомнят точку зрения ВАС РФ, и велика вероятность того, что суд будет не на стороне страхователей.

Выплаты руководителю - единственному учредителю

Единственный участник общества (учредитель) и собственник его имущества может своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа - директора, генерального директора, президента и т.д. При этом, по мнению Минздравсоцразвития России, его управленческая деятельность должна осуществляться без заключения какого-либо договора, в том числе и трудового*(35).

Минфин России в отношении исчисления ЕСН формально подходил к ситуации, считая, что при отсутствии договоров между физлицом как руководителем организации и организацией в лице этого же физлица как ее единственного учредителя объект для исчисления ЕСН не возникает*(36).

Однако Минздравсоцразвития России по-новому взглянуло на эту проблему в отношении страховых взносов*(37). Как разъяснило данное ведомство, в соответствии со статьями 17 и 19 ТК РФ трудовые отношения на основании трудового договора в результате избрания на должность возникают, если это избрание предполагает выполнение работником определенной трудовой функции. Поэтому руководитель организации, состоящий с ней в трудовых отношениях, а также в случае, когда он является единственным учредителем (участником), членом организации, собственником ее имущества, в целях обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством относится к лицам, работающим по трудовому договору. Он подлежит обязательному социальному страхованию и имеет право на получение страхового обеспечения в порядке и на условиях, установленных законодательством России.

Приведенные разъяснения касались порядка применения Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", то есть начислений в ФСС РФ и выплат пособий за счет этого фонда. Но, поскольку объект обложения страховыми взносами один, руководствоваться этой позицией надо и в отношении начислений взносов в ПФР, ТФОМС и ФФОМС.

Отсутствие трудового договора, по-видимому, не избавит организацию от необходимости начисления страховых взносов, поэтому его целесообразно все же заключить. На наш взгляд, трудовой договор избавит организацию от споров с налоговыми органами о признании в расходах, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, сумм зарплаты руководителя - единственного учредителя. Ведь при формальном подходе в расходах на оплату труда можно учесть только выплаты, предусмотренные трудовым договором*(38).

Кроме того, ТК РФ не запрещает применять общие положений ТК РФ к трудовым отношениям, когда работник является единственным участником (учредителем) организации, членом организации и собственником ее имущества. На такого руководителя не распространяется только глава 43 "Особенности регулирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации" ТК РФ*(39). А потому заключение трудового договора между руководителем организации, являющимся ее единственным учредителем, и организацией в лице того же единственного учредителя не нарушает законодательства. Кстати, ФСС РФ поддерживает данную точку зрения*(40).

Определим базу

Итак, упрощенно говоря, объект обложения страховыми взносами - это выплаты "за труд", а также выплаты по авторским договорам о передаче прав на произведения науки, искусства и литературы. Однако в базу для начисления страховых взносов не включаются выплаты, указанные в статье 9 Закона N 212-ФЗ, а по авторским вознаграждениям - суммы расходов, предусмотренных статьей 8 этого Закона. База определяется по каждому физическому лицу.

Законом установлен ее максимальный размер. В 2010 году он составляет 415 000 руб.*(41). С выплат, превышающих эту величину, страховые взносы не начисляются. С 2011 года Правительство РФ будет определять размер индексации предельной величины облагаемой базы в зависимости от роста средней заработной платы в РФ*(42).

Как видим, при определении объекта и базы для начисления страховых взносов возникает немало вопросов. Закон N 212-ФЗ новый, поэтому он нуждается в уточнениях.

В.В. Варламова,

куратор по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета

экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 19, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..."

*(2) ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ; ст. 606 ГК РФ; письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19

*(3) ст. 632 ГК РФ

*(4) ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(5) пп. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(6) ч. 1 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(7) п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.; письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-02/48

*(8) п. 3 Разъяснений о применении отдельных норм Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ... утв. приказом Минздравсоцразвития России от 26.02.2010 N 112н

*(9) ч. 9 ст. 25, пп. 3 ч. 1 ст. 43 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ; постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731

*(10) ч. 7 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(11) п. 3 ст. 221 НК РФ

*(12) п. 3 ст. 221 НК РФ

*(13) ст. 1259 ГК РФ

*(14) ч. 1, 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ; письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 559-19

*(15) ст. 1370 ГК РФ

*(16) ч. 1, 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(17) там же

*(18) письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19

*(19) письмо Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19

*(20) письма Минздравсоцразвития России от 10.03.2010 N 10-4/306657-19, от 10.03.2010 N 10-4/308103-19

*(21) письмо ФСС РФ от 15.02.2010 N 02-03-09/08-147П

*(22) ст. 15 ТК РФ

*(23) ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ; ст. 606 ГК РФ; письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19

*(24) ст. 572 ГК РФ; ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(25) письма Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19, от 05.03.2010 N 473-19; ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(26) письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 N 473-19

*(27) ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ; письма Минздравсоцразвития России от 01.02.2010 N 406-19, от 19.05.2010 N 1239-19

*(28) п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"

*(29) письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 421-19

*(30) п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г.

*(31) постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05; п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106; определения ВАС РФ от 17.10.2007 N 12863/07, от 30.05.2008 N 5040/08

*(32) ст. 103 ГК РФ

*(33) п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(34) определения ВАС РФ от 04.06.2008 N 6863/08, от 30.05.2008 N 5040/08

*(35) письмо Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 N 22-2-3199

*(36) письмо Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13

*(37) приказ Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 N 428н

*(38) ст. 255, п. 1 ст. 270 НК РФ

*(39) ст. 273 ТК РФ

*(40) письмо ФСС РФ от 21.12.2009 N 02-09/07-2598П

*(41) ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(42) ч. 5 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ