Питание работников (А.В. Анищенко, "Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.)

Питание работников

Представьте себе обычное московское (петербургское, нижегородское и т.д.) здание коммерческой недвижимости. Все площади заняты либо структурами собственника, либо арендаторами. Во время обеденного перерыва все хотят перекусить. Как обеспечить работников питанием? Предположим, собственной столовой в здании нет. Тогда вполне возможна...

...доставка обедов в офис

По трудовому (коллективному) договору

Если стоимость доставляемых обедов оплачивается самими работниками, то тут особо обсуждать нечего. Все это проходит как бы мимо организации, серьезно не затрагивая ее учета. Рассмотреть стоит ситуацию, когда доставка обедов производится полностью за счет работодателя или хотя бы оплачивается сотрудниками по льготной цене, т.к. это касается налоговых интересов компании.

При доставке горячих обедов в офис необходимо заключить договор, в котором обязательно должны содержаться следующие условия:

- цены;

- сроки доставки обедов;

- количество блюд;

- ответственность сторон.

В рассматриваемом случае стоимость обедов, как правило, одинакова для всех сотрудников. Это значительно облегчает учет сумм полученной каждым работником выгоды - достаточно просто подсчитать, сколько раз в месяц он пользовался данной услугой.

Предположим, что между работниками и компанией заключен коллективный или трудовой договор, где оговорено, что работодатель обязуется снабжать работников горячими обедами бесплатно. Тогда затраты работодателя на оплату обедов можно отнести для целей налогового учета к расходам на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 270 и п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

При расчете налога на прибыль учет затрат на доставку обедов в качестве составной части расходов на оплату труда влечет необходимость начисления на эти суммы страховых взносов во внебюджетные фонды (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ; далее - Закон N 212-ФЗ).

Соответственно, также нужно будет удержать с сотрудников организации НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 и подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Причем в данном случае не придется искать информацию о рыночных ценах предоставленных блюд, ведь поставщик обедов как раз и производит реализацию по рыночным ценам.

Поскольку доставка бесплатных обедов признается оплатой труда работников, то необходимо будет начислить страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве.

А вот нужно ли начислять на стоимость блюд НДС?

Нет, этого делать не нужно. Как полагают суды, в данном случае имеют место не гражданско-правовые отношения, связанные с реализацией, а трудовые, связанные с условиями заключенных трудовых или коллективных договоров.

Чтобы окончательно успокоиться, налогоплательщик может посмотреть такие решения судов, как:

- постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5056/2008(10064-А75-25) по делу N А75-1465/ 2008;

- постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2008 N Ф08-402/2008-127А по делу N А32-606/2007-51/51;

- постановление ФАС Уральского округа от 05.09.2007 N Ф09-7170/07-С2 по делу N А47-3577/06.

Самое главное, что так считает и Высший арбитражный суд РФ (см., например, определения от 11.06.2008 N 7333/08 и от 03.03.2009 N 1699/09).

Что касается бухгалтерского учета, то если обеспечение работников бесплатным питанием предусмотрено в коллективном или трудовом договоре, это является одной из форм оплаты труда. Поэтому приобретенные организацией обеды могут быть учтены по принципу начисления и выдачи заработной платы на основании пп. 5, 7 и 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Примечание. НДС на стоимость блюд начислять не нужно. Как полагают суды, в данном случае имеют место не гражданско-правовые отношения, связанные с реализацией, а трудовые, связанные с условиями заключенных трудовых или коллективных договоров.

Пример

ООО "Фортуна" в соответствии с положениями коллективного договора обеспечивает бесплатное питание своих сотрудников путем доставки обедов непосредственно в офис. Оплата производится наличными деньгами курьеру при передаче заказа.

В июле 2010 года общество получило обедов на сумму 96 000 руб., в т.ч. НДС - 14 644 руб.

Общество занимается видом деятельности, отнесенным к 1-му классу профессионального риска. В 2010 году страховой тариф по данному классу составляет 0,2%.

Организация бесплатного питания сотрудников следует отразить в бухгалтерском учете общества следующими проводками:

Д-т 70 К-т 60 - 96 000 руб. - отражена стоимость обедов, полученных работниками;

Д-т 60 К-т 50 - 96 000 руб. - произведена оплата полученных обедов;

Д-т 26 К-т 70 - 96 000 руб. - стоимость обедов включена в расходы на оплату труда;

Д-т 26 К-т 69 - 24 960 руб. (96 000 руб. х 26%) - на стоимость обедов для сотрудников начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Д-т 26 К-т 69 / субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве" - 192 руб. (96 000 руб. х 0,2%) - со стоимости бесплатных обедов начислены взносы на страхование от несчастных случаев;

Д-т 70 К-т 68 / субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 12 480 руб. (96 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ со стоимости обедов для сотрудников общества.

Вне рамок трудового (коллективного) договора

Ситуация осложняется, когда упоминания о бесплатном питании и в коллективном, и в трудовом договоре отсутствуют. В этой ситуации затраты на организацию питания отнести к расходам на оплату труда уже нельзя. Их вообще нельзя учесть при расчете налога на прибыль - об этом четко сказано в п. 25 ст. 270 НК РФ.

Обратите внимание, что на стоимость обедов придется начислять страховые взносы во внебюджетные фонды.

Кстати, отметим, что сама сумма начисленных страховых взносов может быть учтена при расчете налога на прибыль. Дело в том, что расходы в виде начисленных взносов идут в налоговом учете по другому основанию, не связанному с оплатой труда (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Об этом сказано в письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/137.

Что касается взносов на страхование от несчастных случаев, то, по мнению автора, в данном случае можно опираться на постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.09.2007 по делу N А82-7860/2006-29. Бесплатное питание за счет средств работодателя, не относящееся к оплате труда и не связанное с выполнением трудовых обязанностей, не подпадает под обложение такими страховыми взносами согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Помимо этого компания не освобождается от необходимости исчислить и удержать с работников НДФЛ. Предоставленное работодателем бесплатное питание является доходом работников, полученным в натуральной форме, а он облагается НДФЛ согласно ст. 210 и 211 НК РФ. Работодатель в этом случае выступает в качестве налогового агента и должен удержать налог на основании п. 4 ст. 226 НК РФ. Обязанность по удержанию начисленного НДФЛ возникает у налогового агента в момент получения сотрудником дохода. Однако сделать это при выдаче обеда, естественно, невозможно. Следовательно, НДФЛ надо удержать за счет любых денежных средств, выплаченных работнику. Проще всего это, конечно, сделать за счет зарплаты.

И есть еще одна неприятность. Возникает проблема с НДС.

Раз стоимость обедов не учитывается в налоговых расходах организации, следовательно, она погашается за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.

В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2005 N А31-314/13 и ФАС Поволжского округа от 26.09.2006 N А65-25083/05 судьи встали на сторону налоговых органов. Они решили, что если стоимость обедов, покупаемых у сторонних организаций, оплачивалась за счет прибыли, оставшейся в распоряжении работодателя, то передача обедов работникам может быть признана переходом права собственности на товары, услуги на безвозмездной основе, а обеды - объектом обложения НДС.

В бухгалтерском учете расходы на питание, не предусмотренные ни в коллективном, ни в трудовом договоре, можно учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99. Поскольку данные расходы учитываются только в бухгалтерском учете, то у компании возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового обязательства на основании пп. 4 и 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример

ООО "Магнит" организовало для своих сотрудников доставку бесплатных горячих обедов в офис. Эта доставка не предусмотрена ни коллективным, ни трудовым договором. Поставщиком блюд является компания, находящаяся на УСН. Общая стоимость обедов, доставленных в июне 2010 года, составила 120 000 руб.

Работодатель начислил на стоимость обедов, переданных работникам, НДС в размере 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%).

С работников был удержан НДФЛ в размере 18 408 руб. ((120 000 руб. + 21 600 руб.) х 13%).

В бухгалтерском учете общества эти операции были отражены следующими проводками:

Д-т 91 К-т 60 - 120 000 руб. - получены от поставщика горячие обеды;

Д-т 91 К-т 68 / субсчет "Расчеты по НДС" - 21 600 руб. - на стоимость переданных сотрудникам обедов начислен НДС;

Д-т 60 К-т 50 - 120 000 руб. - оплачены обеды поставщику;

Д-т 26 К-т 69 - 36 816 руб. ((120 000 руб. + 21 600 руб.) х 26%) - на стоимость обедов для сотрудников начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Д-т 99 К-т 68 / субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 28 320 руб. ((120 000 руб. + 21 600 руб.) х 20%) - отражено в учете появление постоянного налогового обязательства;

Д-т 70 К-т 68 / субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 18 408 руб. - удержан НДФЛ со стоимости обедов.

Предположим, что столовая все-таки есть.

И питаются в ней не только собственные сотрудники, но и арендаторы, представители клиентов, командированные, т.е. все те, кто на законных основаниях прошел через пропускной пункт. Чтобы статья не превратилась в книгу, рассмотрим только ту ситуацию, когда и работники, и сторонние лица оплачивают свои обеды самостоятельно. Как это будет выглядеть в налоговом учете?

Собственная столовая

В зависимости от конкретных условий деятельности компании возможны следующие варианты налогообложения работы ведомственной столовой:

- в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ;

- в общеустановленном порядке согласно положениям подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ;

- в виде уплаты ЕНВД.

Статья 275.1 НК РФ

Применение положений ст. 275.1 НК РФ зависит от того, выполняются ли в отношении ведомственной столовой те условия, которые в этой статье прописаны.

Во-первых, столовая должна являться объектом обслуживающего производства и хозяйства.

Между тем прямое указание в тексте этой статьи, что столовые относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам, отсутствует.

Однако Минфин России признает это само собой разумеющимся (см., например, письма от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318, от 13.11.2007 N 03-03-06/4/148 и от 07.11.2007 N 03-03-06/1/775). Министерство исходит из того, что перечень, данный в ст. 275.1 НК РФ, является открытым.

Во-вторых, ведомственная столовая должна осуществлять реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Когда питание работников осуществляется бесплатно, могут возникнуть вопросы о наличии в данном случае реализации. Однако мы условились, что в столовой питаются за деньги не только сторонние лица, но и сотрудники владельца столовой. Следовательно, факт реализации налицо.

Тогда все доходы и расходы по деятельности ведомственной столовой должны учитываться отдельно от доходов и расходов по иным видам деятельности и формировать отдельную налоговую базу.

Если по деятельности столовой будет получен убыток, то налогоплательщик имеет право включить его в общую базу для исчисления налога на прибыль только при соблюдении следующих условий:

- стоимость услуг ведомственной столовой должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;

- расходы на содержание ведомственной столовой не должны превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг ведомственной столовой не должны существенно отличаться от условий оказания аналогичных услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Кто должен выявлять это соответствие? ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12.01.2006 N А33-8409/2005-Ф02-6760/05-С1 посчитал, что это должны делать налогоплательщики. С ним согласился ФАС Уральского округа в постановлении от 18.06.2007 N Ф09-4540/07-С3.

Однако в других судах полагают, что этим делом должны заниматься сами налоговые органы (постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272 и ФАС Поволжского округа от 31.01.2008 N А65-27854/2006-СА2-34). Судьи ссылаются на п. 6 ст. 108 НК РФ.

Если все же налогоплательщик решится представить документы самостоятельно, то где ему взять сведения?

Налоговые органы неоднократно разъясняли, что для сравнения можно использовать информацию по любым специализированным организациям независимо от их территориального расположения. Специализированными согласно письму МНС России от 12.10.2004 N 02-3-07/161@ следует считать организации, специально созданные для осуществления соответствующей деятельности. Для сравнения с деятельностью столовой нужно использовать информацию по предприятиям общепита соответствующего уровня.

Таким образом, можно, например, послать официальный запрос в специализированные организации, занимающиеся общественным питанием. При этом ответ должен быть заверен руководителем запрашиваемой компании. Однако, если смотреть с практической точки зрения, можно ли рассчитывать на получение ответа? Более реально запросить информацию в органах статистики. Полученные статистические данные должны быть заверены должностными лицами местного отделения Росстата.

Поскольку ст. 275.1 НК РФ ничего не говорит о понятии сопоставимости цен и расходов, то налогоплательщику придется обратиться к ст. 40 НК РФ. А из нее следует, что цена услуг столовой, а также расходы на ее содержание не должны отклоняться от аналогичных более чем на 20%.

Что понимать под "условиями оказания услуг"? По-видимому, это площадь столовой, площадь кухни, количество работников столовой и т.д.

Если все это удалось собрать и предъявить в налоговую инспекцию, то у налогоплательщика появляется льгота. Сумму прибыли компании можно уменьшить на всю сумму убытка от деятельности столовой.

Если хотя бы одно условие ст. 275.1 НК РФ не выполняется, то убыток может быть погашен исключительно за счет той прибыли, которая будет поступать от деятельности столовой в течение 10 лет.

Подпункт 48 п. 1 ст. 264 НК РФ

В каких же случаях он применяется?

Согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

В последнее время сложилось мнение, что такой вариант возможен в тех ситуациях, когда работодатель кормит бесплатно исключительно своих собственных сотрудников (не имеет значения, предусмотрено ли такое питание в коллективном или трудовом договоре), а сторонние лица услугами столовой пользоваться не могут.

Это подтверждается, например, письмом Минфина России от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173, а также судебной практикой - в частности, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 N А56-53270/2005 (причем определением ВАС РФ от 05.07.2007 N 7910/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и постановлением ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08.

ЕНВД

Если в ведомственной столовой питаются только сотрудники работодателя, и при этом бесплатно, то перевод ведомственной столовой на ЕНВД становится одним из самых спорных вопросов в этой теме. Все упирается в само понятие "предпринимательской деятельности" столовой при бесплатном питании.

Однако если работники хотя бы частично оплачивают свое питание, а тем более если в столовой платно питаются сторонние лица, то ситуация становится однозначной. Согласно подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ по решению региональных властей на уплату ЕНВД может переводиться деятельность по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания.

В статье 346.27 НК РФ, где даются необходимые разъяснения определений, встречающихся в тексте гл. 26.3 НК РФ, указано следующее.

Услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции или кондитерских изделий, созданию условий для потребления или реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также по проведению досуга.

Объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - это здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Площадь зала обслуживания посетителей - это площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации документы на объект организации общественного питания, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом:

- договор купли-продажи нежилого помещения;

- технический паспорт на нежилое помещение;

- планы;

- схемы;

- экспликации;

- договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей);

- разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке;

- другие документы.

Таким образом, если ведомственная столовая имеет площадь зала обслуживания посетителей менее 150 кв. м, то она должна быть переведена на ЕНВД (см. письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-11-04/3/118, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101 и от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141). Главное, по мнению финансистов, чтобы деятельность любой столовой соответствовала определению услуг общественного питания, приведенному в ст. 346.27 НК РФ, в т.ч. по физическим показателям.

С этим согласился и ФАС Уральского округа в постановлениях от 31.05.2006 N Ф09-4434/06-С7 и от 30.05.2006 N Ф09-4517/06-С1.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ это означает, что организации придется вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности столовой и иной своей деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения или УСН.

А.В. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",

эксперт Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.