О выездных и камеральных налоговых проверках (А.Г. Дуюнов, "Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.)

О выездных и камеральных налоговых проверках

В рассматриваемом определении от 08.04.2010 N 441-О-О Конституционный Суд РФ высказал свою правовую позицию о принципиальных отличиях камеральных и выездных налоговых проверок.

В определении от 08.04.2010 N 441-О-О Конституционный Суд РФ рассмотрел вопрос о соответствии Конституции РФ п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ, предусматривающего, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. Если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

По мнению подателя жалобы, указанное положение позволяет провести выездную налоговую проверку повторно после камеральной, что не соответствует Конституции РФ.

В определении помимо непосредственно оценки соответствия п. 1 ст. 89 НК РФ Конституции РФ Конституционный Суд РФ высказался и по вопросу о том, каким образом могут быть разграничены камеральные и выездные налоговые проверки. Причем именно эта часть определения представляется наиболее интересной.

Рассмотрим выводы КС РФ по обозначенным вопросам по порядку.

НК РФ не предполагает дублирование контрольных мероприятий

С 2007 года налоговое законодательство прямо предусматривает возможность проводить выездные проверки по месту нахождения налоговых органов*(1).

Итак, в жалобе перед Конституционным Судом РФ, по сути, был поставлен вопрос, может ли рассматриваться как нарушающая конституционные права налогоплательщиков ситуация, когда после камеральной проверки, проводимой непосредственно в налоговом органе (п. 1 ст. 88 НК РФ), устраивается выездная проверка, также по месту нахождения налогового органа.

Как показывает анализ материалов арбитражной практики, споры, связанные с выездными проверками по месту нахождения налоговых органов, не так уж и редки. Главным образом, в такой категории дел суды оценивают вопрос об основаниях для проведения таких проверок вне места нахождения налогоплательщика. И если устанавливается факт отсутствия у налогоплательщика помещений для предоставления их сотрудникам налоговых органов, проведение такой проверки в инспекции признается правомерным (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2009 N А29-1428/2008, Восточно-Сибирского округа от 15.12.2009 N А33-4572/2009, Северо-Кавказского округа от 30.11.2009 N А63-7732/2008-С4-9).

Если указанное выше необходимое условие не выполняется, проведение проверки признается незаконным. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2009 N 09АП-21068/2009-АК суд указал: "Материалами дела подтверждено, что общество не препятствовало в проведении проверки, возможность предоставления помещения по состоянию на 07.10.2008 у инспекции имелась. Со стороны общества не имелось отказа в допуске должностных лиц инспекции к осмотру занимаемых им помещений. Доказательства наличия такого отказа инспекция не представила".

В качестве дополнительного основания суды также учитывают, привела ли такая проверка к нарушению прав налогоплательщика (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2009 N А29-1428/2008) либо подтверждал ли налогоплательщик письменно возможность проведения проверки на его территории (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2008 N 09АП-11298/2008-АК).

При этом на практике довод о том, что выездная проверка в налоговом органе была проведена после завершения камеральной проверки за этот же период и по тем же налогам, налогоплательщиками не заявлялся.

В одном из дел суд указал, что "доводы заявителя о недопустимости повторяющихся методов проведения камеральной и выездной проверок, указывающих на фактическое повторное проведение проверки, отклоняются апелляционным судом как основанные на неверном толковании положений ст. 88, 89 НК РФ" (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 N 17АП-436/2010-АК).

Объяснено это может быть следующим: НК РФ не содержит каких-либо ограничений на последующее проведение выездных проверок после камеральных. Единственное, что Кодекс запрещает, - проведение повторных выездных проверок (п. 5 ст. 89).

Поэтому, рассматривая доводы жалобы, Конституционный Суд РФ пришел к совершенно обоснованному выводу: факт проведения выездной проверки по месту нахождения налогового органа не тождественен камеральной проверке, поскольку параметры и предназначение таких проверок не совпадают.

Действительно, вряд ли только место проведения проверки (в налоговом органе) может служить квалифицирующим признаком для признания ее камеральной при том, что использование помещений инспекций для проведения выездных проверок прямо предусмотрено НК РФ.

В итоге Конституционный Суд РФ на основании анализа положений НК РФ пришел к выводу: Кодекс не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Следовательно, нет оснований считать, что оспоренный п. 1 ст. 89 НК РФ представляет собой инструмент чрезмерного ограничения права собственности и иных прав налогоплательщика.

Принципиальные отличия камеральных и выездных налоговых проверок

В определении N 441-О-О суд делает вывод: действующее правовое регулирование в рассматриваемой сфере не исключает выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, не обнаруженных в процессе камеральной налоговой проверки.

К такому выводу суд приходит на основании сравнения параметров и характеристик камеральных проверок с выездными, при этом обозначаются их принципиальные отличия. И именно в этой части рассматриваемое определение представляется наиболее интересным с практической точки зрения.

Итак, в чем же, по мнению Конституционного Суда РФ, заключаются принципиальные отличия камеральных и выездных налоговых проверок?

Вопрос о предназначении выездной налоговой проверки уже неоднократно рассматривался Конституционным Судом РФ.

Так, в постановлении от 16.07.2004 N 14-П указано: "Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты... налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения".

В определении N 441-О-О Суд более детально оценивает цели и характер такой проверки: "Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра... и выемки документов... Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения".

Тем самым Суд прямо обозначил два характерных признака выездной налоговой проверки - углубленное изучение документов учета и возможность проводить специальные мероприятия контроля (осмотр, выемку и т.д.).

Этот подход в полной мере соответствует воле законодателя: именно при проведении выездной налоговой проверки необходимо тщательно исследовать первичную документацию; возможность такого исследования при проведении камеральных проверок не соответствует целям таких проверок и приводит к дополнительной административной нагрузке на налогоплательщиков. Именно поэтому в результате вступивших в силу с 1 января 2007 года изменений была существенно ограничена возможность налоговых органов истребовать практически не ограниченный перечень документов в рамках камеральных проверок, как это было ранее.

По поводу предусмотренных НК РФ специальных мероприятий контроля высказанная Конституционный Судом РФ позиция порождает некоторую неясность: предполагает она возможность проведения специальных мероприятий контроля и в рамках камеральных проверок или нет.

Действительно, в отношении таких упомянутых судом в определении мероприятий контроля, как осмотр помещений, территорий, документов и предметов (ст. 92 НК РФ) и выемка документов, предметов (ст. 94 НК РФ), прямо предусмотрено, что они могут проводиться только в рамках выездных проверок.

В то же время Кодекс предусматривает и другие специальные мероприятия, в отношении которых такие ограничения в применении прямо не указаны: опрос свидетелей (ст. 90), проведение экспертизы (ст. 95), привлечение специалистов (ст. 96) и переводчиков (ст. 97). Сказано лишь, что такие мероприятия могут проводиться при осуществлении мероприятий налогового контроля, в т.ч. при проведении выездных проверок.

В связи с этим возникает вопрос: допускает ли НК РФ возможность использовать указанные мероприятия в рамках камеральных проверок?

С практической точки зрения такой вопрос наиболее актуален для опроса свидетелей, поскольку именно его в последнее время налоговые органы все чаще используют в своей деятельности при проведении камеральных проверок. При этом суды истолковывают положения ст. 90 НК РФ как не предполагающие ограничение на привлечение свидетеля только рамками выездной налоговой проверки (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2005 N А56-44048/04).

Лишь в редких случаях, по мнению судов, опрос свидетелей характерен для выездных, а не для камеральных налоговых проверок. Например, Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 02.12.2009 N А41-14109/08 пришел к выводу: "При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладает большими полномочиями, в частности, по истребованию документов, опросу свидетелей, выемке документов и предметов, осмотр помещений и т.д., чем при проведении камеральной налоговой проверки".

Если оценивать позицию Конституционного Суда РФ как предполагающую невозможность проведения любых специальных мероприятий вне рамок выездных проверок, получается, что налоговые органы не вправе опрашивать свидетелей при проведении камеральных проверок, поскольку это не соответствует их целям*(2).

Не менее интересен и вывод суда о выявлении именно в рамках выездных налоговых проверок нарушений, обусловленных злоупотреблениями налогоплательщиков, их стремлением уклониться от налогообложения.

Этот вывод может быть истолкован как предположение, что только при проведении выездных проверок налоговыми органами могут быть достоверно установлены факты злоупотреблений в налоговой сфере и уклонения от налогообложения.

В свою очередь, такой подход позволяет заключить, что в рамках камеральных проверок инспекции не могут делать выводы о таких обстоятельствах. Следовательно, при вынесении решений по их результатам в них не могут делаться выводы о наличии в действиях или бездействии налогоплательщика умысла на уклонение от исполнения налоговых обязательств. В таких ситуациях налоговые органы не вправе привлекать к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, предусматривающей санкции в размере 40% неуплаченной умышленно суммы налога.

Более того, логично предположить следующее: в рамках камеральных проверок налоговые органы не могут сделать и достоверные, документально обоснованные выводы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

По поводу камеральной проверки суд разъяснил: такая проверка "является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона". КС РФ указал, какие источники должны исследоваться налоговыми органами при проведении камеральных проверок. Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ к ним отнесены налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.

Возможность использования специальных мероприятий при проведении камеральных проверок непосредственно в ст. 88 НК РФ не предусмотрена. Такой вывод в полной мере соответствует оценке КС РФ камеральной проверки как формы "текущего документального контроля".

Это обстоятельство может служить дополнительным аргументом в пользу вывода об отсутствии у налоговых органов правовых оснований для проведения в ходе камеральных проверок мероприятий, отличных от анализа документов.

Таблица

Отличия камеральной налоговой проверки от выездной

Характеристика	Камеральная проверка	Выездная проверка
Цель проверки	1. Оперативное реагирование на допущенные нарушения. 2. Смягчение для налогоплательщиков последствий такого нарушения	1. Выявление нарушений, не обнаруженных в ходе камеральной проверки. 2. Выявление нарушений, обусловленных злоупотреблениями налогоплательщика, стремлением уклониться от налогообложения
Глубина проверки	Текущий документальный контроль	Углубленный контроль
Методы проверки	1. Изучение представленных деклараций (расчетов). 2. Анализ документов, представленных налогоплательщиком или имеющихся у налогового органа	1. Углубленное изучение документов налогового и бухгалтерского учета. 2. Проведение специальных мероприятий (осмотр, выемка, опрос свидетелей, экспертиза, привлечение специалистов и переводчиков)
Последствия выявления нарушений	Возможность устранить выявленные нарушения до момента составления акта проверки	До составления акта проверки устранение ошибок невозможно
Ответственность	1. Отсутствие оснований для квалификации нарушения как умышленного. 2. Смягчающие ответственность обстоятельства	Возможность привлечения к ответственности с учетом квалификации действий как умышленного уклонения от налогообложения

Интересен и еще один вывод суда: камеральная проверка "нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона".

Действительно, если нарушение выявляется в ходе камеральной проверки, об этом сообщается налогоплательщику с предоставлением ему возможности до составления соответствующего акта проверки представить пояснения и документы (пп. 3-5 ст. 88 НК РФ). Процедура выездных проверок такой оперативный способ устранения налогоплательщиками допущенных ошибок не предусматривает.

С учетом изложенного при благоприятной для налогоплательщиков интерпретации КС РФ в определении N 441-О-О выявлены следующие отличия видов проверок (см. таблицу).

А.Г. Дуюнов,

ведущий юрист юридической компании "Пепеляев Групп"

"Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения внесены Федеральным законом от 27.06.2006 N 137-ФЗ.

*(2) В одном из дел сама инспекция ссылалась на обстоятельство, что она не имеет права опрашивать свидетелей при проведении камеральных проверок (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2008 N А42-13473/04).