НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (В.А. Кузнецова, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

В случае выполнения строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (далее - хозяйственный способ) НДС принимается к вычету на конец каждого налогового периода (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ), то есть в последний день каждого квартала. Иными словами, начисление и вычет налога производится в один и тот же момент (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В Письмах УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073 и от 25.02.2005 N 19-11/11713, Постановлениях ФАС ЦО от 09.11.2007 по делу N А14-16375-2006/581/28, ФАС ПО от 17.04.2008 по делу N А06-5184/07 и других сказано: поскольку НК РФ не содержит понятия "выполнение СМР для собственного потребления", применяется определение, содержащееся в нормативных актах Росстата (п. 22 Постановления Росстата от 14.01.2008 N 2 и п. 19 Приказа Росстата от 12.11.2008 N 278), из которых следует, что к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и т.п.), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то их стоимость в объемы СМР для собственного потребления не включается. Кроме того, в них не отражается стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство (Постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08, ФАС СЗО от 15.05.2009 по делу N А13-791/2008, ФАС ПО от 17.04.2008 по делу N А06-5184/07, ФАС ЗСО от 30.04.2008 N Ф04-2723/2008(4424-А03-41), ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3235/08-С2 и др.).

Затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Не включаются в налоговую базу по НДС:

- стоимость материалов, переданных подрядчику для выполнения СМР на давальческой основе (Определение Президиума ВАС РФ от 23.05.2008 N 4445/08, Постановления ФАС ЗСО от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41));

- суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, осуществляющих технические функции контроля за строительством объектов, и амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданным подрядчикам в аренду (Постановления ФАС МО от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07, ФАС ЦО от 31.01.2007 N А08-13527/05-7);

- стоимость работ по устройству кабинета мастера и бригадира (Постановление ФАС УО от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3);

- оплата питания и услуг по перевозке работников (Постановление ФАС ДВО от 04.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1512);

- оплата услуг сторонних фирм по ведению бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономическому планированию, сопровождению кадрового менеджмента, правовому обеспечению организации делопроизводства, обеспечению информационной и экономической безопасности, внедрению и поддержке системы менеджмента и качества (Постановление ФАС ЦО от 13.07.2009 по делу N А08-1443/08-9);

- суммы общехозяйственных расходов (Определение ВАС РФ от 14.12.2007 N 16946/07).

Таким образом, в налоговую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством СМР собственными силами (хозяйственным способом).

Стоимость СМР, выполненных хозспособом, облагается НДС по окончании каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ): составляется счет-фактура в двух экземплярах, один из которых регистрируется в книге продаж (п. 25 Правил ведения книг покупок и продаж).

При этом по строкам счета-фактуры "Продавец", "Грузополучатель и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес", "Покупатель" необходимо указать реквизиты самой организации, осуществляющей СМР для собственного потребления.

Второй экземпляр этого счета-фактуры бухгалтер должен сразу зарегистрировать в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил ведения книг покупок и продаж).

НДС, предъявленный поставщиками при приобретении материалов, работ, услуг, использованных для выполнения СМР хозспособом, принимается к вычету в общем порядке - после оприходования этих товаров, работ, услуг и получения счетов-фактур от поставщиков (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Если предприятие финансирует, контролирует строительство и ведет учет затрат, но собственными силами СМР не выполняет (то есть все работы выполняет подрядчик (подрядчики)), подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется и, соответственно, объект налогообложения "выполнение СМР для собственного потребления" не возникает (Письмо Минфина России от 21.06.2007 N 03-07-10/10, Постановление ФАС ПО от 17.04.2008 по делу N А06-5184/07).

Пример 1

В июне 2010 г. организация приобрела производственное оборудование, требующее монтажа, стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Монтаж оборудования произведен (в июле) собственными силами вспомогательного производства, расходы на него составили 100 000 руб. Смонтированное оборудование принято к учету в августе 2010 г.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2010 г.
Отражена покупная стоимость оборудования	07	60	300 000
Отражена сумма "входного" НДС по оборудованию	19	60	54 000
НДС предъявлен к вычету	68	19	54 000
Перечислены денежные средства на расчетный счет поставщика оборудования	60	51	354 000
В июле 2010 г.
Отражена передача оборудования в монтаж	08.3	07	300 000
Отражены затраты на монтаж, выполненный силами вспомогательного производства	23	02, 10, 70, 69	100 000
Списаны затраты вспомогательного производства по выполнению монтажных работ	08.3	23	100 000
В августе 2010 г.
Смонтированное оборудование принято к учету в составе основных средств	01	08.3	400 000
30 сентября 2010 г.
Начислен НДС на стоимость выполненных монтажных работ (100 000 руб. х 18%)	19	68	18 000
Принят к вычету НДС со стоимости выполненных работ	68	19	18 000

Если организацией построен объект, который в дальнейшем будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то суммы налога, исчисленные со стоимости СМР, к вычету не принимаются и подлежат включению в первоначальную стоимость объекта (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

Сотрудник организации, осуществляющей строительство объекта хозяйственным способом, направлен в командировку для осуществления технического надзора за строительством. Как отразить учет суточных в бухгалтерском и налоговом учете? В соответствии с коллективным договором суточные выплачиваются в размере 1000 руб. в сутки. Срок командировки - 3 дня.

Выплата работнику из кассы сумм на командировочные расходы, в том числе на оплату суточных, отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом 50 "Касса". После утверждения Авансового отчета работника подтвержденные суммы командировочных расходов относятся на соответствующие счета учета затрат (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты, связанные с командированием работника отдела капитального строительства для осуществления технического надзора за строительством, являются прочими капитальными затратами, которые учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" и формируют стоимость строящихся объектов (абз. 3 п. 1.4, пп. 2.1, 2.3, 3.1.1, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 4.7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, Инструкция по применению Плана счетов).

Командировочные расходы, связанные со строительством объекта производственного назначения, который будет учтен как объект амортизируемого имущества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такие затраты в налоговом учете формируют первоначальную стоимость строящегося объекта и будут включаться в состав расходов через начисление амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

С суммы превышения выплаченных суточных над установленным нормативом 700 руб. (п. 3 ст. 217 НК РФ) организация обязана исчислить НДФЛ по ставке 13%, удержать его из любых выплачиваемых работнику доходов (например, из суммы заработной платы) и перечислить в бюджет (п. 1 ст. 224, пп. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Выданы денежные средства на оплату суточных (3 х 1000 руб.)	71	50	3000	Расходный кассовый ордер
Расходы на оплату суточных включены в затраты на строительство	08.3	71	3000	Авансовый отчет
Удержан НДФЛ при выплате заработной платы ((3000 руб. - 700 руб. х 3) х 13%)	70	68	117	Расчетно-платежная ведомость, Налоговая карточка

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "КБ"*(1)

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликовано в книге Кузнецовой В.А. "Оформление хозяйственных операций в строительстве" (Издательство "Дело и Cервис", 2010).