Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 июля 2010 г. N КА-А40/6678-10 по делу N А40-90420/09-76-572 Признавая частично недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из того, что премии за повышение производственных показателей выплачены работникам на основании трудовых договоров и локального нормативного акта в соответствии с решениями руководства общества, носят стимулирующе-поощрительный характер и правомерно отнесены заявителем в состав расходов

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 9 июля 2010 г. N КА-А40/6678-10 по делу N А40-90420/09-76-572

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 6 июля 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей: Бочаровой Н.Н., Коротыгиной Н.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Александрова Ю.С., дов. от 27.10.09 N 792-М(10)09, Ахметшин Р.И., дов. от 27.10.09 N 791/М/10/09, Нестерова Г.А. дов. от 29.06.09 N 391-И/06/09, Иванов О.С., дов. от 29.06.09

от ответчика: Мясов Т.В., дов. от 07.12.09, N 58-05/29905, Фанина Н.Г., дов. от 07.12.09 N 58-05/29907

рассмотрев 06.07.2010 г. в судебном заседании кассационные жалобы МИ ФНС России по КН N 7, ответчика на решение от 22.10.2009 г. Арбитражного суда г. Москвы принятое судьёй Чебурашкиной Н.П. на постановление от 09.02.2010 г., доп. постановление от 25.05.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда принятые судьями: Марковой Т.Т., Сафроновой М.С., Яковлевой Л.Г. по иску (заявлению) ООО "СЦС Совинтел" о признании решения недействительным к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СЦС Совинтел" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее- Инспекция, налоговый орган) от 30.04.2009 N 5 недействительным в части пунктов 2.1.2.1, 2.1.2.2., 2.1.2.3 (частично), 2.1.2.4,2.1.3.1,2.5.2 (частично) и, соответственно, доначисления налога на прибыль за 2007 г. в сумме 92 254 323,84 руб., за 2006 г. в сумме 8 550 482,32 руб., в сумме 3 991 215,2 руб., 7 130 493,57 руб., пеней и в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в соответствующих суммах, пеней по НДФЛ в сумме 67 201 руб., привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Решением суда от 22.10.2009 заявленные требования ООО "СЦС Совинтел" удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления недоимки, пени, соответствующих сумм штрафа за включение в состав расходов сумм амортизационной премии по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005 г., и за списание безнадежной дебиторской задолженности по сомнительным долгам в 2006 г.. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2010 г. решение суда отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2007 г. в сумме 92 254 323,84 руб., за 2006 г. в сумме 8 550 482,32 руб., пеней по НДФЛ в сумме 67201 руб. и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ. В этой части решение Инспекции признано недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Дополнительным постановлением 25.05.2010 решение Инспекции признано недействительным также в части начисления пеней и взыскания штрафов от начисленных сумм налога на прибыль.

В кассационной жалобе Инспекция просит об отмене решения суда первой инстанции по пунктам 2.1.3.1, 2.1.2.3., 2.1.2.4, постановления апелляционного суда - полностью и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

По мнению Инспекции, постановление апелляционного суда принято с нарушением норм материального права, основано на неверной оценке доводов сторон и материалов дела.

Также Инспекцией подана кассационная жалоба на дополнительное постановление апелляционного суда, в которой содержится просьба о его отмене по тем же основаниям.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы и требования жалоб.

Общество в отзыве и его представители в суде возражали против удовлетворения жалоб и просили оставить постановление и дополнительное постановление апелляционного суда без изменения, считая их законными и обоснованными.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты подлежащими частичной отмене.

Как следует из материалов дела, оспариваемое в части решение вынесено налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 2006 по 2007 гг.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Общество в 2006 году использовало начисленный резерв по сомнительным долгам на покрытие убытков от списания дебиторской задолженности, возникшей в период с 01.01.1998 по 30.11.2002 г.

Ввиду непредставления заявителем актов сверок взаиморасчетов с контрагентами и актов выполненных работ, а также в связи с тем, что сомнительным долгом Общество признавало задолженность с истекшим сроком исковой давности и не учитывало её при создании резерва по сомнительным, срок исковой давности по долгам истек, Инспекция квалифицировала действия заявителя как нарушающие требования п. 1 ст. 252, ст.ст. 265, 266 НК РФ, Закона от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль организаций" п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, п. 5.5. Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, и доначислила налог на прибыль с соответствующими пенями и санкциями.

Признавая решение Инспекции в данной части недействительным, судебные инстанции исходили из того, что:

- Налоговый кодекс не устанавливает срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности;

-безнадежная задолженность выявлена в результате инвентаризации, проведенной в 2006 году;

-выводы Инспекции об отсутствии документального подтверждения размера безнадежной дебиторской задолженности не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, так как для подтверждения задолженности заявителем налоговому органу представлены в соответствии с его требованиями регистры аналитического учета по счетам 60, 62, 63, 91, приказы на списание задолженности за каждый месяц 2006 г., протоколы заседаний Совета директоров с повесткой дня о списании долгов, выявленных в 2006 г., ежемесячные акты инвентаризации за 2006 г., договоры с контрагентами, счета, выставленные контрагентам;

-списание безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам, а не за счет внереализационных расходов, не повлияло на размер налоговых обязательств и не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Однако суды не учли следующее.

Пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (утратило силу с 01.01.2002), было предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) дебиторской задолженности с истекшим сроком давности.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в налоговой базе по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как следует из п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии со статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н.

В силу пункта 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Таким образом, об истечении срока исковой давности по неисполненным обязательствам контрагентов налогоплательщик должен узнать при проведении ежегодной инвентаризации имущества и обязательств.

Нарушение налогоплательщиком указанного правового регулирования, выразившегося в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения п.п. 2 п. 2 статьи 265, статьи 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Определение данного налогового периода применительно к конкретным обязательствам производится налогоплательщиком с учетом обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности (статья 203 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Спорная дебиторская задолженность квалифицирована Обществом как безнадежная исключительно в связи с истечением срока исковой давности.

Обязательства дебиторов перед Обществом возникли в период с 01.01.1998 г. по 30.11.2002 г., то есть сроки исковой давности по ним истекли в 2001 г.- ноябре 2005 г.

О перерыве срока давности в порядке статьи 203 Гражданского кодекса Российской Федерации Общество не заявляло и соответствующих доказательств не представило.

При изложенных обстоятельствах налоговый орган правомерно исключил суммы безнадежной дебиторской задолженности из состава внереализационных расходов Общества.

Так как обстоятельства дела установлены судами первой и апелляционной инстанции с достаточной полнотой, однако судебными инстанциями неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции самостоятельно принимает решение об отказе в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду.

В остальной части суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда законным, обоснованным и не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Пункт 2.1.2.1

По мнению Инспекции, Общество неправомерно, в нарушение п. 2 ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ, включило в налоговую базу по налогу на прибыль расходы на выплату премий своим сотрудникам и исчисленный от суммы премий единый социальный налог (ЕСН), так как право на получение премий связано с результатами торгов обыкновенных акций материнской компании - Голден телеком Инк., а не с результатами хозяйственной деятельности Общества и с трудовым вкладом его сотрудников.

Суд первой инстанции согласился с выводами Инспекции.

Отменяя в этой части решение суда, апелляционный суд руководствовался ст.ст. 129, 144, 191 Трудового кодекса Российской Федерации, п. 25 ст. 255 НК РФ, позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, и исходил из того, что спорные премии подлежат учету в налоговой базе, как и суммы ЕСН, исчисленные с них, так как имели стимулирующий характер, направлены на поощрение работников, улучшение эффективности их труда и удержание их в Обществе, а также связаны с ростом производственных показателей Общества.

Суд указал также, что установление такого способа расчета премии за повышение производственных показателей ООО "СЦС Совинтел" как рост цены акций материнской компании Голден Телеком Инк. обусловлено тем, что заявитель является самым крупным активом компании Голден Телеком Инк., а также тем, что доля выручки Общества в консолидированной выручке Голден Телеком Инк. составляет порядка 90%; размер чистой прибыли заявителя за 9 месяцев 2007 превысил размер чистой прибыли, полученной Голден Телеком Инк. за этот же период, поэтому результаты работы заявителя влияют на финансовые показатели материнской компании.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 2, 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а также другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 270 НК РФ.

В силу п. 21 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В силу статьи 135 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Как следует из статьи 129 ТК РФ, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Согласно статье 191 ТК РФ премия является способом поощрения работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности.

Право работодателя устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок предусмотрено ст. 144 ТК РФ.

Из изложенных положений НК РФ в совокупности с правовыми нормами, содержащимися в ТК РФ, следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы стимулирующего и (или) компенсирующего характера, выплачиваемые работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.

Апелляционным судом установлено и материалами дела подтверждается, что спорные премии выплачены работникам заявителя в соответствии с трудовыми договорами (дополнениями к ним), Положением о программе долгосрочной мотивации сотрудников "СЦС Совинтел" 2005 Бонус план распределения прибыли по росту цены акции", Соглашениями о вознаграждении по правам на получение прибыли по росту цены акций.

В соответствии с параграфом 1 Положения о Программе долгосрочной мотивации сотрудников "СЦС Совинтел 2005 Бонус план распределения прибыли по росту цены акций" (далее- Положение) целью данного плана является поддержание долгосрочного успеха Совинтел путем поощрения должностных лиц и сотрудников, оказывающих услуги Совинтел, с тем, чтобы они сосредоточились на важных долгосрочных целях Совинтел и привлечения и удержания должностных лиц и работников с исключительными знаниями и опытом.

Каждое из Соглашений о вознаграждении, которые заключены с сотрудником, определяемым Советом директоров согласно параграфу IV Положения, является неотъемлемой частью трудового договора сотрудника с Обществом.

В совокупности трудовые договоры, дополнительные соглашения к ним, приказы о выплате премий, а также Соглашения о вознаграждении как неотъемлемая часть трудовых договоров, свидетельствуют о том, что начисление премий производилось в соответствии с условиями трудовых договоров и Положением о Программе долгосрочной мотивации.

Таким образом, спорные выплаты произведены в связи с выполнением работниками трудовых функций и входят в установленную обществом систему оплаты труда.

Независимо от того, что в Положении под Советом директоров, определяющим сотрудников Общества, которым будет выдаваться вознаграждение в соответствии с Бонусным Планом, а также как, когда и на каких условиях будет предоставляться вознаграждение, понимается Совет директоров материнской компании Голден телеком Инк., фактически выплату премий осуществляло Общество из собственных средств.

Зависимость права на получение премий от положительного результата торгов обыкновенных акций Голден телеком Инк. (это право предоставляется в случае, когда обыкновенные акции этой компании на момент закрытия торгов достигнут цены 50 долларов США за акцию в течение 30 дней подряд в течение 3 лет с даты предоставления), подтверждает взаимосвязь результатов финансовых результатов деятельности материнской компании и заявителя, но не означает, что Общество несвободно в определении целей и направлений своей финансово-хозяйственной политики, в том числе по стимулированию своих сотрудников.

По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В материалах дела отсутствуют доказательства, достоверно свидетельствующие о том, что произведенные расходы на оплату труда не отвечают принципам экономической обоснованности затрат и не направлены на получение прибыли.

Расходы в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованными, если они направлены на получение дохода от ведения предпринимательской деятельности.

Общество утверждало, и налоговый орган это утверждение не опроверг, что выплата вознаграждений носила производственный характер и направлена на стимулирование деловой активности сотрудников, что, в конечном счете, сказалось на росте производственных показателей заявителя.

Спорные премии выплачены работникам на основании трудовых договоров и локального нормативного акта в соответствии с решениями руководства Общества, носят стимулирующе-поощрительный характер и правомерно отнесены заявителем в состав расходов, предусмотренных ст. 255 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом налогообложения ЕСН.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Поэтому начисленные Обществом суммы ЕСН, связанные с выплатой сотрудникам спорных вознаграждений, правомерно учтены им в налоговой базе по налогу на прибыль.

Согласно решению Инспекции, Общество в 2006 году неправомерно отнесло в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения прибыли, компенсации, выплаченные сотрудникам за неиспользованный трудовой отпуск, в том числе за периоды до 2002 года. Инспекция полагает, что расходы Обществом не подтверждены, так как не представлены документы, подтверждающие факт присутствия сотрудников на рабочем месте в течение предыдущих лет, а именно: табели учета рабочего времени, заявления работников о переносе ежегодного отпуска, графики отпусков, приказы о вызове работника из ежегодного оплачиваемого отпуска.

Кроме того, по мнению Инспекции, ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации, предусматривающая замену отпуска денежной компенсацией, обратной силы не имеет, в связи с чем компенсации за период до 2002 г. учету в налоговой базе не подлежат.

Суд первой инстанции согласился с позицией Инспекции.

Отменяя решение Инспекции в указанной части, апелляционный суд исходил из того, что расходы Общества на выплату спорных сумм документально подтверждены, так как налоговому органу и в материалы дела представлены личные карточки по форме Т-2 сотрудников, получивших компенсацию в 2006 г., приказы о приеме на работу, табели учета рабочего времени за проверяемый период; письменные заявления работников о выплате компенсации, расчет суммы компенсации.

Суд также указал, что табель учета рабочего времени (форма Т-13) является документом по учету рабочего времени, а не документом, на основании которого определяется количество использованных (неиспользованных) дней отпуска. Сведения об отпуске отражаются в личной карточке по форме Т-2. Количество неиспользованных дней отпусков подтверждается данными раздела 6 "отпуск" (после вступления в силу Постановления Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 - раздел VIII) личных карточек, где ведется учет всех видов отпусков, предоставленных работнику в период работы в организации. В данном разделе также содержатся сведения о приказах, на основании которых работнику предоставлялись отпуска, и количестве использованных дней отпусков.

Представленные заявителем табели учета рабочего времени за проверяемый период отражают сведения об учете рабочего времени. Данные этого учета, формирующие продолжительность неиспользованного отпуска, учитывались при расчете компенсаций за часть неиспользованного отпуска, выплаченную в 2006 г.

Поскольку использование отпуска является правом, а не обязанностью работника, работники Общества отпуска не использовали и не обращались к Обществу с заявлениями о переносе ежегодного оплачиваемого отпуска, у заявителя отсутствуют как соответствующие заявления, так и требуемые Инспекцией приказы об отзыве из отпуска.

В силу статьи 252 НК РФ условием для учета затрат налогоплательщика в налоговой базе является их документальное подтверждение и экономическая обоснованность. При этом документами, подтверждающими расходы, могут быть любые документы, имеющиеся у налогоплательщика, которые позволяют с достоверностью установить осуществление расходов и их связь с производственной деятельностью.

Поэтому судом апелляционной инстанции на основе исследования вышеуказанных документов в совокупности с приказами о выплате компенсаций за дни неиспользованного отпуска, превышающие 28 дней, обоснованно отклонен довод Инспекции об отсутствии документального подтверждения спорных затрат.

Действительно, статьей 75 Кодекса законов о труде Российской Федерации (КЗоТ), действовавшей до 01.02.2002, был установлен запрет на замену отпуска денежной компенсацией, кроме случаев увольнения работника, не использовавшего отпуск.

Вместе с тем в 2006 году, то есть в период выплаты компенсаций, действовала статья 126 Трудового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Из писем Минтруда РФ от 25.04.2002 г. N 996-10, Минфина РФ от 16.01.2006 г. N 03-03-04/1/24 следует, что компенсация, предусмотренная ст. 126 ТК РФ, может выплачиваться за все количество дней, превышающее основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Минфин РФ считает, что если работодатель и работники достигли соглашения осуществлять выплату денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, то в этом случае соединяются неиспользованные отпуска, в том числе за те периоды, когда действовал КЗоТ, не позволявший осуществлять такую компенсацию, кроме как при увольнении сотрудника.

Согласно статье 424 ТК РФ, кодекс применяется к правоотношениям, возникшим после введения его в действие.

Однако это положение не означает, что работодатель не вправе выплатить компенсацию работнику за неиспользованный отпуск, продолжительность которого превышает 28 дней, если такой отпуск не был предоставлен до 2002 г.

Статьей 126 ТК РФ введено ограничение на замену денежной компенсацией отпуска продолжительностью 28 дней, и, наряду с этим, предоставлено право на получение компенсации взамен отпуска, превышающего 28 дней.

Запрет на выплату компенсаций за неиспользованные дни отпуска, превышающие указанную продолжительность, ТК РФ не предусмотрен.

Следовательно, при наличии соглашения между работодателем и работниками о замене части неиспользованных отпусков денежной компенсацией, неиспользованные отпуска сотрудников могут суммироваться за все периоды, в которых такой отпуск использован не был.

Согласно п.п. 8 ст. 255 НК РФ денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации относятся к расходам на оплату труда.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерном учете Обществом в налоговой базе по налогу на прибыль спорных сумм.

Налоговый орган в жалобе указывает, что Общество, производившее выплаты Матвееву Г.М. и Шариповой Т.С. по договорам аренды имущества, как налоговый агент было обязано удержать из их доходов НДФЛ и перечислить его в бюджет. Неисполнение этой обязанности по выводу налогового органа влечет привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ и начисление пеней, которые заявителю предложено уплатить оспариваемым решением.

Суд 1 инстанции признал решение Инспекции в данной части правильным.

Не соглашаясь с позицией налогового органа и суда 1 инстанции, суд апелляционной инстанции исходил из того, что у заявителя отсутствовала обязанность удерживать налог и перечислять его в бюджет в силу п. 2 ст. 226 НК РФ, п.п. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, а также из того, что дополнительными соглашениями от 11.12.2006 к договорам N 5-2, N 5-3, N 5-5 с Матвеевым Г.М., дополнительным соглашением от 25.03.2007 к договору с Шариповой Т.С. предусмотрено, что арендодатели принимают на себя обязательство самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с сумм, полученных ими по договорам аренды.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ налоговым агентом, т.е. лицом, обязанным удержать у налогоплательщика сумму налога и уплатить ее в бюджет, является организация, от которой налогоплательщик получил доход, указанный в пункте 2 этой статьи. Пункт 2 этой статьи содержит исключения из всех видов подлежащих налогообложению доходов, предусмотренные статьями 214.1, 227, 228 Кодекса.

В случае если налоговый агент не может удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, он должен на основании п. 5 ст. 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В такой ситуации физическое лицо, получившее доходы, при выплате которых не был удержан налог на доходы физических лиц налоговым агентом, исходя из сумм таких доходов, исчисляет и уплачивает налог в порядке, предусмотренном ст. 228 Кодекса.

В решении налогового органа указано, что названные физические лица самостоятельно исполнили свою обязанность по уплате НДФЛ в бюджет. Вместе с тем данных о неисполнении Обществом обязанностей, предусмотренных п. 5 ст. 226 НК РФ, налоговый орган не приводит.

Учитывая вышеизложенное, а также положения ст.ст. 106-108 НК РФ, суд кассационной инстанции поддерживает вывод апелляционного суда о неправомерном привлечении Общества к ответственности по ст. 123 НК РФ и взыскании с него пеней по НДФЛ.

Согласно решению Инспекции, Общество неправомерно отнесло в состав расходов, уменьшающих доходы, сумму амортизационной премии в размере 10 % первоначальной стоимости основных средств, введенных эксплуатацию в декабре 2005 года, так как право на такую премию возникло в силу ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 01.01.2006 г.

Не соглашаясь с доводами налогового органа, суды обоснованно исходили из следующего.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (амортизационная премия).

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах") расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения.

Из анализа норм п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ в совокупности с другими нормами, регулирующими порядок учета расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества, правоотношения по учету амортизационной премии возникают с момента, когда у налогоплательщика появилось право на учет указанных расходов.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ не вводит новую категорию расходов, не разрешает налогоплательщику учитывать расходы, которые ранее для целей налогообложения учитывать не имелось оснований. Данная норма вносит изменения в порядок определения момента учета соответствующего расхода и расчета размера учитываемого в соответствующий момент расхода.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Правоотношения по начислению амортизации начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Первое число месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию спорных основных средств, приходится на 01.01.2006, то есть на дату вступления в силу Федерального Закона N 58-ФЗ, внесшего изменения в ст. ст. 259, 272 НК РФ. Следовательно, правоотношения по начислению амортизации по указанным основным средствам возникают с этого момента, и обществом правомерно учтена амортизационная премия в составе расходов в 2006.

Выводы судов соответствуют примененным нормам материального права и основаны на верном их толковании.

При этом судами учтена также позиция Минфина РФ в отношении порядка применения толкуемой нормы.

Согласно Письмам Минфина РФ от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619, в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса, признаются в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств.

То есть, если капитальные вложения осуществлены до 2006 г. и объект основных средств, принят в эксплуатацию в декабре 2005 г., но фактически начисление амортизации начнется с января 2006 г., то в этом случае положение п. 9 ст. 258 Кодекса может быть применено при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

С учетом изложенного судами сделан правильный вывод о том, что заявителем соблюдены условия для отнесения на расходы амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005, и по которым амортизация начисляется с 01.01.2006, и у Инспекции отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль с пенями и санкциями по данному основанию.

Суд кассационной инстанции полагает необходимым отметить недопустимость ссылок Инспекции на судебную практику по конкретным делам, поскольку результаты рассмотрения тех или иных споров к источникам права, подлежащим применению арбитражными судами, не относятся (часть 4 статьи 3, статьи 13, 14 АПК РФ, пункт 5 статьи 23 ФКЗ "О судебной системе" от 31 декабря 1996 года N 1-ФКЗ).

Согласно части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов первой и апелляционной инстанций судом кассационной инстанции являются нарушение норм материального или процессуального права, а также несоответствие выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся доказательствам.

При этом в соответствии с частью 1 статьи 286 Кодекса арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов судов первой и апелляционной инстанций, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее.

Вместе с тем доводы кассационной жалобы не могут быть положены в основу отмены обжалованного постановления, так как свидетельствуют об ошибочном толковании Инспекцией норм материального права, а также направлены на переоценку доказательств, оцененных судом апелляционной инстанции.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду решения инспекции.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 22 октября 2009 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2010 года и дополнительное постановление от 25 мая 2010 года по делу N А40-90420/09-76-572 отменить в части признания решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.04.2009 N 5 недействительным в части доначисления сумм налога на прибыль, связанных со списанием безнадежных долгов 1998-2002 г. г., пеней и штрафов от этих сумм.

В этой части в удовлетворении заявления ООО "СЦС Совинтел" отказать.

В остальной части постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2010 года и дополнительное постановление от 25 мая 2010 года оставить без изменения.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

Н.Н. Бочарова

Н.В. Коротыгина