Переход на ЕСХН с общего режима: как не "потерять" расходы? (Е.В. Шоломова, И.А. Пахомова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2010 г.)

Переход на ЕСХН с общего режима: как не "потерять" расходы?

Аудиторские проверки показывают, что при переходе с уплаты налога на прибыль с применением метода начисления на спецрежим в виде ЕСХН из налоговой базы по единому налогу зачастую "выпадают" некоторые доходы и расходы. Причем часть расходов плательщики сельхозналога намеренно не включают в базу по ЕСХН, опасаясь претензий со стороны налоговых органов. И их опасения вполне понятны: гл. 26.1 НК РФ бьет все рекорды по количеству спорных моментов и неурегулированных законодательством ситуаций. Как не "потерять" расходы в момент перехода общережимника на ЕСХН? Ответ на вопрос мы постарались дать в статье.

Предприятие переходит на уплату ЕСХН. Как бухгалтеру избежать типичных ошибок переходного периода?

Комментарий специалиста

И.А. Пахомова, аудитор, участвовала в аудите плательщиков ЕСХН в качестве руководителя проверок

Основной совет - тщательно "просканировать" баланс на дату перехода на спецрежим. Статьи активов - основные средства, объекты незавершенного строительства, запасы - это "потенциальные" расходы предприятия, которые впоследствии будут формировать себестоимость продукции в бухгалтерском учете. Стоимость основных средств будет включена в расходы посредством амортизационных отчислений. Объекты незавершенного строительства после ввода в эксплуатацию станут основными средствами и будут формировать себестоимость продукции, запасы будут включены в себестоимость реализованной готовой продукции. Посмотрев на перечисленные статьи баланса, нужно задаться вопросом: когда и в каком порядке скрывающиеся в них расходы уменьшат базу по ЕСХН? Своевременная постановка этого вопроса поможет бухгалтеру продумать и учесть многие сложные моменты переходного периода.

Что ж, предлагаем изучить баланс вместе. Однако прежде чем рассмотреть порядок признания расходов, которые "сидят" в той или иной статье баланса, приведем и поясним смысл (каким он представляется нам) нормы, имеющей отношение ко всем без исключения расходам, осуществленным организацией после перехода на ЕСХН с общего режима с применением метода начисления. Это необходимо, чтобы сразу снять все возможные вопросы читателя и сделать понятной логику дальнейших выкладок. Речь идет о норме пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ: расходы, осуществленные организацией после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на уплату ЕСХН, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату ЕСХН.

Что является датой осуществления расходов? В главе 26.1 НК РФ это не разъясняется, что дает основание некоторым экспертам считать: датой осуществления для тех расходов, в отношении которых на момент перехода на ЕСХН выполнены все условия признания, выдвигаемые гл. 26.1 НК РФ, является дата перехода на этот спецрежим. Например, материальные расходы в период применения ЕСХН можно включить в расходы в момент погашения задолженности поставщику, значит, если эти расходы оплачены до перехода на ЕСХН, дата их осуществления - это дата перехода.

Сторонники указанной позиции считают, что нет никакой взаимосвязи между ст. 272 НК РФ, в которой прописан порядок признания расходов при методе начисления, и пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, то есть, перейдя на ЕСХН, налогоплательщик уже не должен "оглядываться" на нормы ст. 272 НК РФ, чтобы определить момент осуществления расходов. Такой подход позволяет признать уже на момент перехода на спецрежим все оплаченные расходы, для признания которых гл. 26.1 НК РФ не устанавливает иных требований, помимо требования оплаты.

Очевидно, описанная точка зрения имеет право на существование, однако редакция не разделяет ее. Полагаем, в пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ все-таки подразумевается преемственность по отношению к положениям ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том периоде, к которому относятся, независимо от их фактической оплаты, что гарантирует налогоплательщику, перешедшему на кассовый метод учета, возможность отражения затрат, оплаченных до перехода на ЕСХН, а осуществленных в период уплаты ЕСХН (и, следовательно, не учтенных при применении метода начисления). То есть расходы оплаченные, но не учтенные налогоплательщиком при применении ОСНО с методом начисления, учитываются при переходе на ЕСХН по общему правилу (например, материальные расходы - в момент передачи в производство), если они осуществлены в период уплаты ЕСХН*(1).

Основные средства

Начнем анализ баланса с основных средств.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Заглянем в эти нормы.

Как следует из п. 4 ст. 346.5 НК РФ, порядок принятия вышеперечисленных расходов различается в зависимости от того, в каком периоде приобретено (сооружено, изготовлено) основное средство - до или после перехода на ЕСХН.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения ЕСХН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Аналогичным образом принимаются расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, произведенные в периоде применения ЕСХН (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Стоимость ОС, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на уплату ЕСХН, включается в расходы по ЕСХН в течение определенного срока в зависимости от срока полезного использования (СПИ) объекта (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ):

Срок полезного использования ОС, лет	Порядок списания стоимости ОС
< / = 3	100% в течение первого календарного года применения ЕСХН
> / = 3, < / =15	50% - в течение первого календарного года применения ЕСХН, 30% - в течение второго, 20% - в течение третьего
>/ = 15	Равными долями в течение первых десяти лет применения ЕСХН

Проясним несколько моментов.

Во-первых, в состав ОС в целях ст. 346.5 НК РФ включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом положений гл. 26.1, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Во-вторых, чтобы установить, что подразумевается под стоимостью ОС в пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, нужно обратиться к абз. 7 указанного подпункта. В нем говорится: если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с иных режимов налогообложения, стоимость ОС учитывается в порядке, установленном п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ. В соответствии с этими нормами организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕСХН с ОСНО, должны отразить в учете на дату перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН. Эта остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

В-третьих, определение СПИ основных средств осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(2). Сроки полезного использования ОС, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Об этом сказано в абз. 8 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Получается, что фактический срок использования ОС до перехода на ЕСХН не влияет на порядок отнесения их стоимости на расходы по ЕСХН (даже если он превышает СПИ объекта*(3)).

В-четвертых, в абз. 5 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ сказано: при этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями. Сразу оговоримся, что эта норма касается не только расходов, указанных в пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, как можно было бы подумать, но и расходов, перечисленных в пп. 1 п. 2 данной статьи (Письмо Минфина РФ от 02.02.2009 N 03-11-09/30). В чем заключается смысл этой нормы?

Налоговым периодом для плательщиков ЕСХН признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие (ст. 346.7 НК РФ). В абзаце 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 говорится, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. Проще всего увидеть, как работают эти нормы, на примерах.

Пример 1

В I полугодии 2010 г. (период применения ЕСХН) организация приобрела, ввела в эксплуатацию и полностью оплатила ОС стоимостью 100 000 руб. (без НДС).

В расходах по ЕСХН отражаются: на 30.06.2010 - 50 000 руб. (100 000 руб. / 2), на 31.12.2010 - дополнительно 50 000 руб.

Зафиксируем один момент, к которому мы еще вернемся, когда будем говорить о незавершенном строительстве: основные средства, введенные организацией в эксплуатацию после перехода на ЕСХН, считаются приобретенными (сооруженными, изготовленными) в период применения ЕСХН.

Пример 2

Остаточная стоимость ОС (полностью оплаченного в период применения ОСНО) на дату перехода на ЕСХН (01.01.2010) - 100 000 руб. СПИ - пять лет. В расходы по ЕСХН можно включить: в 2010 году - 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%), в 2011 - 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%), в 2012 году - 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%). В расходах по ЕСХН отражаются: на 30.06.2010 - 25 000 руб. (50 000 руб. / 2), на 31.12.2010 - дополнительно 25 000 руб., на 30.06.2011 - 15 000 руб. (30 000 руб. / 2), на 31.12.2011 - дополнительно 15 000 руб., на 30.06.2012 - 10 000 руб. (20 000 руб. / 2), на 31.12.2010 - дополнительно 10 000 руб.

Если ОС оплачивается в рассрочку

До 1 января 2008 года абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ предписывал отражать расходы по ОС в последний день отчетного (налогового) периода, с оговоркой: указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам. То есть по основным средствам, приобретенным с рассрочкой оплаты, начинать отражать расходы разрешалось только после полной оплаты ОС. По крайней мере, Минфин рекомендовал делать именно так (Письмо от 20.12.2007 N 03-11-05/227 - в отношении расходов по ЕСХН, письма от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140, от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85, от 29.01.2007 N 03-11-04/2/22, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89 - в отношении расходов по УСНО (приводим их в силу схожести спецрежимов УСНО и ЕСХН)).

Иные указания содержит абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ: отражать расходы в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. Таким образом, законодатель разрешил спецрежимникам (аналогичное изменение сделано в отношении УСНО) признавать расходы на ОС, приобретаемые в рассрочку, по мере их частичной оплаты. Если, к примеру, в 2010 году организация ввела в эксплуатацию ОС стоимостью 100 000 руб., но оплатила за 2010 год только 40 000 руб., то за 2010 год базу по единому сельхозналогу можно уменьшить на 40 000 руб. Подтверждает данную позицию Письмо Минфина РФ от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01 (адресовано "упрощенцам"). Правда, из письма финансистов непонятно, нужно ли равномерно разносить каждый фактический платеж за ОС в течение налогового периода, пояснить этот момент они не посчитали нужным. Однако из разъяснений ФНС (Письмо от 21.05.2010 N ШС-37-3/2202) следует, что требование равномерности признания расходов в течение налогового периода сохраняется и в тех случаях, когда ОС приобретается в рассрочку. Налоговики объяснили: если ОС приобретается в рассрочку, понесенные расходы будут учтены только после ввода в эксплуатацию в части оплаченной суммы стоимости имущества. При этом уплаченная сумма учитывается при определении налоговой базы по УСНО в течение налогового периода равными долями. Таким образом, если ОС введено в эксплуатацию в декабре 2009 года, при этом часть его стоимости оплачена по состоянию на 31.12.2009, то вся уплаченная сумма включается в состав расходов и учитывается при определении налоговой базы по итогам 2009 года. Если часть стоимости ОС оплачена в I квартале 2010 года, то уплаченная сумма будет учитываться равными долями по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (2010 года). Если последующая часть оплаты стоимости ОС производится во II квартале этого года, то расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, девяти месяцев и календарного года.

Пример 3

Изменим условия примера 1. В I полугодии 2010 г. оплачена часть ОС в сумме 50 000 руб. Остальная часть стоимости ОС - 50 000 руб. - оплачена поставщику в 2011 г.: 25 000 руб. - в первом и еще 25 000 руб. во втором полугодиях.

В базе по ЕСХН за 2010 год организация может учесть 50 000 руб. (на 30.06.2010 отразить в расходах по ЕСХН 25 000 руб. (50 000 руб. / 2), на 31.12.2010 - дополнительно 25 000 руб.).

В базе по ЕСХН за 2011 год организация также может учесть 50 000 руб. (на 30.06.2011 отразить в расходах по ЕСХН 12 500 руб. (25 000 руб. / 2), на 31.12.2011 - дополнительно 12 500 руб. + 25 000 руб.

Отметим, что вышеприведенные разъяснения Минфина и ФНС даны в отношении ОС, введенных в эксплуатацию в периоде применения ЕСХН. Воспользоваться ими в тех случаях, когда ОС введено в эксплуатацию в период применения ОСНО, а оплачено (частично оплачено) в периоде применения ЕСХН, не получится. Здесь срабатывает несколько стоп-факторов:

- основное средство, введенное в эксплуатацию до перехода на ЕСХН, может быть (а скорее всего, так и есть) частично самортизировано (при общем режиме с методом начисления суммы амортизации списываются независимо от того, оплачено основное средство или нет). При этом фактически выплачено за основное средство может быть как больше той суммы, что признана в расходах по налогу на прибыль, так и меньше;

- остаточная стоимость ОС, введенных в эксплуатацию до перехода на ЕСХН, включается в расходы в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, то есть в течение определенного срока (от одного до десяти лет) в зависимости от СПИ. Причем в пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ сроки признания расходов сформулированы как в течение первого календарного года... второго... третьего календарного года применения единого сельскохозяйственного налога (до 2008 года было так: одного года... двух лет... трех лет (поправки Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)). Получается, если оплата ОС поступит за пределами этих сроков (а в некоторых случаях - даже в пределах этих сроков, но будет меньше того процента остаточной стоимости, что можно признать в расходах), организация может вообще лишиться права на признание соответствующей части расходов, по крайней мере, формальные основания для такой трактовки налицо.

Заметим, до 2007 года проблемы признания затрат по ОС, введенным в эксплуатацию до, а оплаченным после перехода на ЕСХН, не существовало. В абзаце 2 пп. 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ говорилось, что в отношении числящихся у налогоплательщиков основных средств, оплата которых будет осуществлена после перехода на ЕСХН, остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта ОС. То есть до полной оплаты ОС его остаточная стоимость в учете не показывалась и в расходы в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, не включалась. И только начиная со следующего месяца после окончательной оплаты ОС можно было сделать первое и приступить ко второму.

С отменой с 1 января 2007 года пп. 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ (Федеральный закон от 13.03.2006 N 39-ФЗ) в гл. 26.1 НК РФ появилась очередная головоломка - неясность относительно того, как признавать расходы по ОС, введенным в эксплуатацию до, а оплаченным после перехода на ЕСХН. Попробуем разобраться с ней на примере.

Пример 4

В период применения ОСНО организация ввела в эксплуатацию ОС первоначальной стоимостью 200 000 руб. СПИ - пять лет. С 01.01.2010 организация перешла на уплату ЕСХН. Рассмотрим два варианта (в первом случае ОС оплачено больше, чем самортизировано, во втором - наоборот):

Операция/показатель	Варианты
	1	2
Начислено амортизации до перехода на ЕСХН, руб.	50 000	70 000
Оплачено поставщику до перехода на ЕСХН, руб.	70 000	50 000
Оплачено в марте 2010 года, руб.	100 000	100 000
Оплачено в сентябре 2010 года, руб.	30 000	50 000
Остаточная стоимость ОС на момент перехода, руб.	150 000	130 000
Разница между остаточной стоимостью ОС и оплаченной суммой на дату перехода, руб.	20 000	-20 000

Способ 1.

Комментарий специалиста

И.А. Пахомова:

Данный способ признания расходов исходит из того, что порядок включения в расходы по ЕСХН платежей за основное средство, введенное в эксплуатацию до перехода на ЕСХН, не урегулирован п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Раз так, плательщик ЕСХН должен руководствоваться:

- пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, в котором сказано, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, а оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав;

- пп. 5 п. 6 ст. 346.6 НК РФ - не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на ЕСХН в оплату расходов организации, если до перехода на ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В условиях примера 4 это означает, что:

- в первом варианте 20 000 руб. можно рассматривать как оплаченную остаточную стоимость ОС на дату перехода и признавать ее в расходах в обычном порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ: 50% - в первый год применения ЕСХН, 30% - во второй, 20% - в третий*(4) (СПИ - пять лет), а все последующие платежи за ОС признавать в расходах на дату оплаты, то есть 100 000 руб. - в марте 2010 года, 30 000 руб. - в сентябре 2010 года;

- во втором варианте ОС будет оплачено в период применения ЕСХН в размере 150 000 руб., но признать в расходах можно будет только 130 000 руб., то есть на 20 000 руб. меньше, поскольку эти расходы уже признаны по налогу на прибыль. Основание - пп. 5 п. 6 ст. 346.6 НК РФ. Исключить 20 000 руб. из расходов по ЕСХН можно, конечно, и в марте 2010 года (признать в расходах вместо 100 000 руб. фактического платежа только 80 000 руб.), но, на наш взгляд, не будет ошибкой, если налогоплательщик исключит эту сумму из расходов по ЕСХН в тот момент, когда лимит (вся сумма, которую можно учесть в расходах (в примере это 130 000 руб.) будет полностью выбран (в примере это произойдет в сентябре 2010 года, когда в расходах вместо 50 000 руб. будет признано 30 000 руб.).

Обратите внимание! Используя такой способ, организация может полностью признать расходы по приобретению ОС сразу же, как только погасит задолженность за него, например, на следующий же день после перехода на ЕСХН. Разовое списание значительных сумм оплаты ОС наверняка привлечет внимание проверяющих. Согласитесь, им навряд ли понравится подобная оптимизация налогового учета ОС, особенно учитывая тот факт, что даже те основные средства, что введены в эксплуатацию организацией в период применения ЕСХН, признаются не единовременно, а равными долями в течение налогового периода после его ввода в эксплуатацию.

Способ 2. При этом способе каждый фактический платеж за основное средство распределяется по правилам, предусмотренным пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Несмотря на то, что в учете на дату перехода на ЕСХН остаточная стоимость ОС не отражается (по той причине, что на момент перехода оно не оплачено), ею оперируют в расчетах. Как именно, покажем на примере 4:

- в первом варианте остаточная стоимость ОС - 150 000 руб. В расходах по ЕСХН можно признать (при условии оплаты): 75 000 руб. (150 000 руб. х 50%) - в первый год применения ЕСХН (в 2010 году), из них по 37 500 руб. - на 30.06.2010 и 31.12.2010; 45 000 руб. (150 000 руб. х 30%) - во второй год применения ЕСХН (в 2011 году), из них по 22 500 руб. на 30.06.2011 и 31.12.2011; 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) - в третий год применения ЕСХН (в 2012 году), из них по 15 000 руб. на 30.06.2012 и 31.12.2012. Поскольку расходы по ЕСХН можно признать только при условии их оплаты, сравниваем фактически оплаченные за основное средство суммы на конец июня и конец декабря каждого года с распределенной остаточной стоимостью ОС и наименьшую из двух сумм признаем в расходах. Например, на 30.06.2010 сумма оплаты за ОС - 100 000 руб. плюс 20 000 руб. - оплаченная часть остаточной стоимости ОС, итого 120 000 руб., но в расходах по ЕСХН на 30.06.2010 можно признать только 37 500 руб. На 31.12.2010 оплачено уже 150 000 руб. (120 000 + 30 000), а признать в расходах дополнительно можно только 37 500 руб. Итого за 2010 год будет признано в расходах 75 000 руб., не списано - 75 000 руб. (150 000 - 75 000). Эту сумму спишут так: на 30.06.2011 и 31.12.2011 - по 22 500 руб., а на 30.06.2012 и 31.12.2012 - по 15 000 руб.;

- во втором варианте остаточная стоимость ОС - 130 000 руб. В расходы можно включить (при условии оплаты): 65 000 руб. (130 000 руб. х 50%) - в первый год применения ЕСХН (в 2010 году), 39 000 руб. (130 000 руб. х 30%) - во второй год применения ЕСХН (в 2011 году), 26 000 руб. (130 000 руб. х 20%) - в третий (в 2012 году). Учитывая требование равномерности распределения расходов, включать эти суммы в расходы следует так: на 30.06.2010 и 31.12.2010 - по 32 500 руб., на 30.06.2011 и 31.12.2011 - по 19 500 руб., на 30.06.2012 и 31.12.2012 - по 13 000 руб.

Руководствуясь тем же принципом, что описан при рассмотрении первого варианта условий примера, в расходы по ЕСХН можно включить: на 30.06.2010 и на 31.12.2010 - по 32 500 руб., на 30.06.2011 и на 31.12.2011- по 19 500 руб., на 30.06.2012 и на 31.12.2012 - по 13 000 руб. Всего за три года применения ЕСХН - 130 000 руб. из 150 000 руб. фактической суммы оплаты (20 000 руб. учтены в расходах по налогу на прибыль).

Обратите внимание! Применяя такой способ, нужно следить за тем, чтобы на последнее число июня и последнее число декабря суммы оплаты основного средства были не меньше тех сумм, которые фактически можно признать в расходах (с учетом распределенной остаточной стоимости ОС). Если это условие не выполняется, то остаточная стоимость ОС не будет перенесена на расходы по ЕСХН в сроки, установленные пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Способ 3. Он базируется на следующем подходе: сумма оплаты ОС, произведенной до перехода на ЕСХН, и оставшаяся сумма оплаты относятся одинаково и к самортизированной части, и к остаточной стоимости ОС.

Чтобы определить величину оплаченной остаточной стоимости ОС, нужно умножить остаточную стоимость ОС на дату перехода на долю остаточной стоимости ОС в первоначальной. Алгоритм будет ясен на примере 4:

- в первом варианте остаточная стоимость ОС на момент перехода - 150 000 руб., первоначальная - 200 000 руб. Доля остаточной стоимости ОС в первоначальной - 0,75. Оплачено поставщику до перехода на ЕСХН 70 000 руб., из них 52 500 руб. оплаты (70 000 руб. х 0,75) относятся к остаточной стоимости ОС. Значит, 52 500 руб. - оплаченная остаточная стоимость ОС, которая включается в расходы в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, то есть 26 250 руб. (52 500 руб. х 50%) - в первый год применения ЕСХН, 15 750 руб. (52 500 руб. х 30%) - во второй год, 10 500 руб. (52 500 руб. х 20%) - в третий. Все платежи за ОС, поступающие после перехода на ЕСХН, признаются в той же доле (0,75), либо на момент оплаты, как в способе 1, то есть 75 000 руб. (100 000 руб. х 0,75) в марте 2010 года и 22 500 руб. (30 000 руб. х 0,75) в сентябре 2010 года, либо как в способе 2 (с учетом распределенной остаточной стоимости) в зависимости от того, какой способ налогоплательщик сочтет правильным. В любом случае в расходах по ЕСХН в общей сложности будет признано 150 000 руб.;

- во втором варианте остаточная стоимость ОС на момент перехода - 130 000 руб. Доля остаточной стоимости в первоначальной - 0,65 ((130 000 / 200 000) руб.). Выплачено поставщику до перехода на ЕСХН 50 000 руб., из них 32 500 руб. (50 000 руб. х 0,65) относятся к остаточной стоимости ОС, которую можно включить в расходы так: 16 250 руб. (32 500 руб. х 50%) - в первый год применения ЕСХН, 9 750 руб. (32 500 руб. х 30%) - во второй, 6 500 руб. (32 500 руб. х 20%) - в третий.

Все платежи за ОС после перехода на ЕСХН включаются в расходы в доле 0,65, либо на момент оплаты (см. способ 1) - 65 000 руб. (100 000 руб. х 0,65) - в марте 2010 года, 32 500 руб. (50 000 руб. х 0,65) - в сентябре 2010 года, либо как в способе 2, с учетом распределенной остаточной стоимости. В любом случае в расходах в конечном счете будет учтено 130 000 руб.

Обратите внимание! При использовании данного способа в какой-то отчетный (налоговый) период в расходах в общей сложности (по налогу на прибыль и по ЕСХН) может быть признана большая сумма, чем фактически оплаченная. В таком случае не исключены претензии ревизоров.

Примечание. Из всех приведенных в статье способов предпочтительнее, по мнению редакции, второй способ. Он позволяет соблюсти и требование учета оплаченных сумм, и требование равномерности. Единственное, организации, которая применит его, придется следить за тем, чтобы суммы фактической оплаты за ОС не были меньше тех нормативов признания затрат, что получены в результате распределения остаточной стоимости ОС. Иначе она может не уложиться с признанием затрат в сроки, приведенные в пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Отдельно скажем о порядке учета скота. Рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка) в соответствии с гл. 25 НК РФ является амортизируемым имуществом. Согласно классификации его срок полезного использования - от пяти до семи лет. Соответственно, если в составе основных средств на дату перехода на ЕСХН у организации числится скот, в первый год применения ЕСХН в расходы следует включить 50% его остаточной стоимости, во второй - 30%, в третий - 20%.

Что касается НМА, для учета их стоимости в расходах по ЕСХН действует порядок, аналогичный тому, что применяется для основных средств.

Незавершенное строительство

Затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объекта незавершенного строительства учитываются при формировании первоначальной стоимости основных средств, то есть в целях исчисления налога на прибыль не могут быть списаны раньше введения этого объекта в эксплуатацию (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах в силу ст. 346.5 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абз. 9 пп. 2 п. 4 ст. 346.5).

В состав ОС в целях ст. 346.5 НК РФ включаются только те объекты, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (абз. 12 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, а соответственно, не используемый в качестве средства труда или для управления организацией для извлечения дохода, амортизируемым основным средством не является (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

В Письме от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88 Минфин разъяснил: если право собственности на имущество приобретено до перехода на УСНО, но включено оно в состав ОС после перехода на эту систему, расходы по его приобретению учитываются в порядке, установленном для основных средств, приобретенных после перехода на УСНО (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Проще говоря, периодом приобретения основного средства является период его включения в состав основных средств. В силу схожести спецрежимов УСНО и ЕСХН, полагаем, таким подходом вправе руководствоваться и плательщики сельхозналога. Причем подход финансистов, безусловно, касается расходов не только на приобретение, но и на изготовление (сооружение) объектов ОС, поскольку статус налогоплательщика как собственника ОС не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект ОС для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли-продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 11406/05).

Данные выводы нашли подтверждение в Письме Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-11-04/2/135. Финансисты разъяснили, что в ситуации, когда строительство объекта было начато, но не закончено на момент перехода организации на УСНО, расходы на строительство объекта недвижимости могут быть учтены налогоплательщиком после ввода в эксплуатацию согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (то есть в порядке, в котором учитываются расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСНО).

Исходя из вышеизложенного расходы, относящиеся к незавершенному строительству на дату перехода на ЕСХН, учитываются с момента ввода в эксплуатацию объекта завершенного строительства - основного средства, а если право на основное средство подлежит госрегистрации - с момента подачи документов в органы, осуществляющие госрегистрацию. Расходы же налогоплательщика на достройку, реконструкцию и техническое перевооружение объекта ОС учитываются в отчетном (налоговом) периоде ввода объекта в эксплуатацию после проведения указанных работ (Письмо Минфина РФ от 06.08.2008 N 03-11-05/142). Напомним, указанные расходы по ОС признаются равными долями в течение налогов ого периода. Например, если ОС введено в эксплуатацию (документы на государственную регистрацию поданы) в первом полугодии, 50% расходов признается на последнее число июня текущего налогового периода и еще 50% - на последнее число декабря, а если во втором полугодии - 100% на последнее число декабря.

Что касается объекта завершенного строительства первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., такое имущество амортизируемым не признается (абз. 12 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 09.06.2009 N 16-15/058809), а расходы, связанные с его приобретением, сооружением, изготовлением, учитываются при исчислении ЕСХН в составе материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) в полной сумме на момент ввода объекта в эксплуатацию (пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

Запасы: сырье, материалы и иные аналогичные ценности

Допустим, на дату перехода на ЕСХН на складе организации находятся материалы, которые предположительно будут израсходованы в период применения ЕСХН. Подумаем, как и когда можно будет учесть их в расходах по ЕСХН.

В соответствии с пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на уплату ЕСХН, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату ЕСХН.

В самом начале статьи, опубликованной в прошлом номере журнала, мы пояснили, что дата осуществления расходов определяется, по нашему мнению, по правилам ст. 272 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 272 датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги). Соответственно, расходы на приобретение сырья и материалов, оплаченных до перехода на ЕСХН, а списанных в производство в период применения ЕСХН, уменьшают доходы организации при исчислении единого налога в периоде списания материалов в производство. Аналогичный подход изложен в письмах Минфина РФ от 13.01.2005 N 03-03-02/04/1-4 (вопрос 2), от 09.11.2005 N 03-11-04/1/29 (вопрос 2).

Напомним, существует и иная точка зрения по интересующему нас вопросу. Она заключается в том, что датой осуществления расходов, в отношении которых на момент перехода на ЕСХН выполняются все условия признания, выдвигаемые гл. 26.1 НК РФ, является дата перехода на ЕСХН, поскольку эта глава не дает отсылки к нормам ст. 272 НК РФ в части установления даты осуществления расходов. С налоговой базы за 2006 год материальные расходы включаются в состав расходов в целях исчисления ЕСХН после их фактической оплаты независимо от факта списания материалов в производство (Письмо Минфина РФ от 24.04.2009 N 03-11-06/1/16). Получается, следуя указанной точке зрения, налогоплательщик может в полном объеме учесть стоимость остатков сырья, материалов и иных аналогичных ценностей, оплаченных до перехода на данный спецрежим, уже при определении налоговой базы за первое полугодие первого года применения ЕСХН.

Однако еще раз подчеркнем: мы придерживаемся той позиции, что дата осуществления расходов, оплаченных до, а осуществленных после перехода на ЕСХН, определяется по правилам ст. 272 НК РФ.

Комментарий специалиста

И.А. Пахомова, аудитор, участвовала в аудите плательщиков ЕСХН в качестве руководителя проверок

Чтобы упростить задачу списания расходов, рекомендуем поделить в учете материалы, находящиеся на балансе организации на дату перехода на ЕСХН, на оплаченные и неоплаченные (проанализировав кредиторскую задолженность). Для оплаченных и неоплаченных материалов можно завести отдельные группы субсчетов. Материалы, приобретенные после перехода на ЕСХН, в целях налогового учета тоже имеет смысл учитывать отдельно от приобретенных до перехода на спецрежим. Это, конечно, усложнит учет, но зато позволит отследить расход по разным группам материалов. Рассмотрим на примере, как учитывать стоимость "переходящих" (из периода применения ОСНО в период применения ЕСХН) материалов в расходах по ЕСХН.

Пример 5

С 01.01.2010 ООО "Рассвет" перешло с ОСНО с применением метода начисления на уплату ЕСХН. На 31.12.2009 в учете ООО "Рассвет" числились следующие материалы:

Материал	Стоимость, руб.	Оплата и использование в деятельности, облагаемой ЕСХН
		На дату перехода на ЕСХН (01.01.2010)	После перехода на ЕСХН
1. Покупные корма для животных	120 000	Оплачены	В I полугодии 2010 г. израсходовано 2/3 кормов на сумму 80 000 руб.
2. Покупные пиломатериалы для ремонта коровника	20 000	Не оплачены	В марте 2010 г. материалы полностью израсходованы. В мае поставщику оплатили 10 000 руб., еще 10 000 руб. будет перечислено ему в сентябре
3. Покупные ветеринарные препараты (медикаменты)	6 000	Не оплачены	В I полугодии 2010 г. израсходовано ветпрепаратов на сумму 3 000 руб. Задолженность перед поставщиком погашена в январе 2010 г.
4. Зерно для посева, выращенное ООО "Рассвет"	100 000	Прямые затраты на производство зерна в период применения ОСНО оплачены	Израсходовано в мае 2010 г.
5. Удобрения	10 000	Не оплачены, НДС в сумме 1800 руб. принят к вычету	Удобрения израсходованы в апреле 2010 г., в том же месяце погашена задолженность перед поставщиком в сумме 11 800 руб.

Рассчитаем расходы ООО "Рассвет" в I полугодии 2010 года в целях исчисления авансового платежа по ЕСХН по каждому виду материалов.

1. За корма задолженности перед поставщиками нет. Значит, данное сырье нужно учитывать в расходах по ЕСХН в момент списания в производство. За первое полугодие сумма таких затрат составила 80 000 руб.

2. Несмотря на то, что покупные пиломатериалы за I полугодие 2010 года израсходованы полностью, в расход за это полугодие можно включить только оплаченную часть - 10 000 руб. Остальная часть стоимости пиломатериалов будет включена в расходы, когда поставщику будет перечислен остаток задолженности, то есть в сентябре.

3. В I полугодии 2010 года задолженность перед поставщиками за ветпрепараты в сумме 6 000 руб. погашена полностью, а сами материалы израсходованы лишь наполовину - на 3 000 руб. К расходам по ЕСХН относится 6 000 руб.

4. В данном случае налогоплательщик в качестве материальных расходов использует продукцию собственного производства. Это означает, что оценка указанной продукции производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 4 ст. 254 НК РФ), то есть на основании расходов, относящихся согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам. Напомним, перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно, при этом базовые элементы почти те же, что и в бухгалтерском учете, - материальные затраты, расходы на оплату труда (включая отчисления), амортизационные отчисления.

По условиям примера все прямые расходы, приходящиеся на выращенное зерно, полностью оплачены, следовательно, могут быть включены в состав материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) на дату осуществления - использования зерна для посева (пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ). Заметим, на практике прямые расходы редко бывают полностью оплачены (например, есть задолженность по заработной плате). Поэтому нужно помнить о том, что неоплаченную часть прямых расходов можно признать только после оплаты.

5. И расходование удобрений, и оплата их поставщику произошли в апреле 2010 года. Однако оплата задолженности производится с НДС (11 800 руб.), а материалы числятся в учете без НДС (10 000 руб.). Какую сумму признать в расходах по ЕСХН? Удобрения приобретены до перехода на ЕСХН, и НДС по ним был принят к вычету. В соответствии с абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 346.3 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету сельхозтоваропроизводителями в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, до перехода на ЕСХН, по товарам (работам, услугам), включая ОС и НМА, приобретенные для осуществления НДС-облагаемых операций, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат. Соответственно, при оплате задолженности поставщику НДС в расходы по ЕСХН включать не нужно. При расчете авансового платежа по ЕСХН за I полугодие 2010 года в расходах следует учесть 10 000 руб.

Запасы: незавершенное производство и готовая продукция

На дату перехода на ЕСХН на балансе организации числятся остатки готовой продукции и незавершенного производства? Значит, в налоговом учете остались несписанными прямые расходы, приходящиеся на нереализованную готовую продукцию и НЗП. Сразу сделаем акцент: указанные расходы относятся к производственной деятельности, которая велась до перехода на ЕСХН, значит, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ по отношению к ним не применяется.

Глава 26.1 НК РФ не делит расходы на прямые и косвенные и не вводит таких понятий, как "незавершенное производство" и "готовая продукция". Первоначально в этой главе не содержалось и абсолютно никаких переходных положений об учете остатков НЗП и готовой продукции. Так, не обнаружив в п. 6 ст. 346.6 НК РФ порядка учета расходов на производство продукции, осуществленных до перехода на ЕСХН, столичные налоговики не разрешили учитывать эти расходы при расчете базы по ЕСХН ни на дату перехода на ЕСХН, ни на дату реализации готовой продукции (Письмо от 14.12.2004 N 21-09/81702). А вот финансисты оказались куда более лояльны - пояснили, что такие расходы могут быть учтены (при условии, что не участвовали в базе по налогу на прибыль и отвечают критериям ст. 252 НК РФ):

- на дату перехода на ЕСХН (письма от 13.04.2007 N 03-11-02/108, от 05.10.2007 N 03-11-04/1/25, от 30.10.2007 N 03-11-04/1/27);

- в периоде, в котором реализована готовая продукция (письма от 15.08.2005 N 03-11-04/1/17, от 21.06.2005 N 03-11-04/1/1*(5)).

С 2007 года учет остатков НЗП при перехода с ОСНО на ЕСХН получил четкое законодательное регулирование благодаря введению*(6) в п. 6 ст. 346.6 дополнительного пп. 6 следующего содержания: материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, учитываются при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции. Очевидно, если какие-либо из перечисленных прямых расходов будут оплачены уже после перехода на ЕСХН, то расход можно будет признать сразу после оплаты (пп. 5 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

Что же касается остатков готовой продукции, порядок их учета в гл. 26.1 НК РФ по-прежнему не описан. Поэтому налогоплательщик, на наш взгляд, должен руководствоваться следующим. Затраты, учитываемые при расчете налога на прибыль как прямые (расходы на оплату труда, материальные расходы), при уплате ЕСХН признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Соответственно, при условии, что прямые расходы, приходящиеся на нереализованную готовую продукцию, оплачены к моменту перехода на спецрежим, организация вправе уменьшить на них доходы первого полугодия применения ЕСХН. Подкрепить свою позицию налогоплательщик может письмами Минфина РФ от 13.04.2007 N 03-11-02/108, от 05.10.2007 N 03-11-04/1/25, от 30.10.2007 N 03-11-04/1/27. Отметим, что в Письме от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233, адресованном "упрощенцам", Минфин демонстрирует аналогичный подход, разрешая уменьшить доходы первого квартала первого года применения УСНО на материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся на дату перехода на УСНО к нереализованной готовой продукции и незавершенному производству*(7) и оплаченные до перехода.

Обратим внимание на такой момент. Список расходов, учитываемых для целей исчисления ЕСХН, является закрытым (п. 2 ст. 346.5 НК РФ). В нем, в частности, не значатся такие расходы, как суммы начисленной амортизации. Поэтому если налоговой учетной политикой "общережимника" было предусмотрено отнесение амортизации к прямым расходам, то после перехода на ЕСХН признать неучтенные суммы амортизации без рисков для себя ему вряд ли удастся.

Запасы: товары для перепродажи

Порядок включения стоимости "переходящих" товаров в расходы примерно такой же, как для материалов. Здесь действует пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ. Разница в том, что моментом осуществления расходов будет либо момент реализации этих товаров, либо момент погашения задолженности перед поставщиком.

Комментарий специалиста

И.А. Пахомова

Можно рекомендовать организации поделить остаток товаров на дату перехода на ЕСХН на оплаченные и неоплаченные (как это предлагалось сделать в отношении материалов) и признавать в расходах стоимость оплаченных товаров в момент их реализации, а неоплаченных - в момент погашения задолженности перед поставщиком.

Запасы: животные на выращивании и откорме

Как правило, скот составляет весьма значительную часть активов сельскохозяйственной организации, и не учесть расходы на приобретение и выращивание скота при переходе на ЕСХН просто недопустимо. Тем более, что все возможности для этого есть.

Как мы уже говорили, остаточная стоимость основных средств -продуктивного, рабочего и племенного скота - учитывается при переходе с ОСНО на ЕСХН в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ (в зависимости от срока полезного использования животных) (Письмо Минфина РФ от 21.03.2005 N 03-03-02-04/1/77).

А вот с учетом другой, особой группы оборотных средств - животных на выращивании и откорме, у бухгалтера могут возникнуть затруднения. Это биологические активы с рядом специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении установленного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, переходит в группу материальных запасов.

Животные на выращивании и откорме, числящиеся на балансе на момент перехода на ЕСХН, могут быть впоследствии проданы, переведены в основное стадо либо забиты на мясо, которое затем будет реализовано либо использовано в производстве продукции (например, фарша). Рассмотрим каждую ситуацию в отдельности.

Животные реализованы в живом весе

Реализацию выращенного молодняка на сторону следует рассматривать как реализацию готовой продукции. Организации, применяющие ОСНО с методом начисления, производят оценку готовой продукции в соответствии со ст. 318, 319 НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Животные на выращивании и откорме являются НЗП до готовности продукции - окончания выращивания животных. В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, сумма прямых расходов, приходящаяся на выращиваемый молодняк, - это величина незавершенного производства вплоть до момента готовности продукции (окончания выращивания животных). Соответственно, в данном случае применяются положения пп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, то есть оплаченные до перехода на ЕСХН материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к НЗП, можно учесть в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.

Обратите внимание! В Постановлении от 30.12.2008 N А28-4947/2008-130/29 ФАС ВВО сообщил, что порядок учета затрат, установленный ст. 318, 319 НК РФ, может применяться предприятием только в том случае, если в его учетной политике (в период применения ОСНО) были предусмотрены особенности учета затрат и формирования НЗП в отношении молодняка животных, указан состав прямых и косвенных затрат и формализованы критерии определения готовности продукции. В противном случае достоверно определить момент окончания выращивания животных и, соответственно, готовность товара к моменту списания прямых затрат согласно ст. 319 НК РФ не представляется возможным.

Животные переданы на забой

Эту ситуацию следует расценивать как использование в качестве материальных расходов продукции собственного производства. Если бы организация продолжала применять ОСНО, то прямые расходы, приходящиеся на готовую продукцию - скот, были бы отнесены к материальным расходам на момент отправки животных на забой (п. 4 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Соответственно, именно эту дату плательщику ЕСХН следует принять за дату осуществления материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

Животные переведены в основное стадо

"Общережимники" при переводе выращенного животного в основное стадо:

- или признают основное средство, если его первоначальная стоимость (определенная как стоимость готовой продукции*(8) в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ)) превышает 20 000 руб., и приступают к амортизации ОС;

- или относят его стоимость (в оценке, произведенной исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 4 ст. 254 НК РФ)) к материальным расходам, если она менее или равна 20 000 руб.

Налогоплательщику, не перейди он на ЕСХН, следовало бы поступить именно так. Однако речь идет о ситуации, когда состоялся переход на данный спецрежим.

В письмах от 15.08.2005 N 03-11-04/1/17, от 06.07.2005 N 03-11-04/1/7 Минфин сделал невыгодные для сельхозорганизаций выводы: при переводе молодняка в основное стадо после перехода на ЕСХН его стоимость при определении налоговой базы по сельхозналогу не учитывается. Но не спешите отчаиваться: разъяснения Минфина основаны на "старой" редакции п. 4 ст. 346.5 НК РФ, разрешающей признавать в расходах по ЕСХН расходы на приобретение основных средств после перехода на ЕСХН (пп. 1 п. 4 ст. 346.5) и остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на ЕСХН (пп. 2 п. 4 ст. 346.5). С 2007 года благодаря поправкам Закона N 39-ФЗ (применяются к правоотношениям, возникшим с 2006 года) при определении объекта налогообложения плательщики ЕСХН могут уменьшать полученные ими доходы на расходы не только на приобретение, но и на сооружение и изготовление ОС*(9). В вышеуказанных разъяснениях Минфин разрешил единовременно, на дату передачи в основное стадо, учитывать расходы по приобретению скота путем его покупки, осуществленные после перехода на уплату ЕСХН. Совершенно очевидно, что "перевод" выращенного организацией молодняка финансисты не могли приравнять к приобретению скота.

На сегодняшний день формулировка п. 4 ст. 346.5 НК РФ иная (...сооружение, изготовление), значит, указанного препятствия нет. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН основных средств учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Получается, если стоимость выращенного животного (в данном случае - определенная по правилам оценки готовой продукции) превысит 20 000 руб.*(10) (абз. 12 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ), то с момента перевода в основное стадо организация вправе включить стоимость молодняка в расходы по ЕСХН на основании пп. 1 п. 4 ст. 346.5 и пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ. Подчеркнем: с момента перевода (то есть после перевода в основное стадо равными долями в течение налогового периода), а не в момент перевода (единовременно), как это можно было сделать до 2007 года (до вступления в силу в ст. 346.5 НК РФ поправок*(11) Закона N 39-ФЗ).

Что касается молодняка стоимостью менее 20 000 руб. (определенной исходя из оценки готовой продукции по правилам ст. 319 НК РФ), такое имущество амортизируемым не признается, и расходы, связанные с его приобретением (сооружением, изготовлением), учитываются при исчислении ЕСХН в составе материальных затрат единовременно в момент перевода животного в основное стадо. Это следует из пп. 5 п. 2, абз. 2 п. 3 и абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ.

Расходы на содержание животных после перехода на ЕСХН

С момента перехода организации на ЕСХН и до момента решения вопроса о том, какие животные на выращивании и откорме будут реализованы живым весом, какие переданы на убой, а какие переведены в основное стадо, вероятно, пройдет время, в течение которого организация будет нести определенные затраты на содержание каждого животного. Все расходы на корм и уход за животными учитываются плательщиками ЕСХН кассовым методом. Получается, после перехода на ЕСХН в бухгалтерском учете расходы на корм и уход за животными увеличивают их себестоимость на счете 11 "Животные на выращивании и откорме", а в налоговом учете эти затраты списываются по оплате. То есть на момент передачи животного на забой, реализации или перевода в основное стадо в его себестоимости, отраженной на счете 11, будут содержаться расходы, которые уже признаны в целях исчисления ЕСХН. Совершенно очевидно, что повторно уменьшить на эти расходы базу по сельхозналогу нельзя.

Комментарий специалиста

И.А. Пахомова

Организации целесообразно зафиксировать стоимость каждого животного на дату перехода с ОСНО на ЕСХН. Это, скорее всего, не составит труда, ведь в сельхозпредприятиях обычно ведется поголовный учет животных и бухгалтерия располагает данными по стоимости каждого животного. Что касается птиц, их учет ведется, как правило, по видам и возрастным группам. Если на дату перехода на ЕСХН на балансе организации есть птицы, нужно заранее продумать, как при выбытии птиц на забой (продажу) учесть их стоимость, сформированную на дату перехода. Птиц, отраженных на балансе до перехода на ЕСХН, лучше учитывать отдельно от тех, что появились после перехода на спецрежим.

У читателя может возникнуть вопрос: не будет ли ошибкой учитывать все расходы на корм и уход за животными по мере оплаты, невзирая на то, что отдельные животные к моменту перехода на ЕСХН отвечают по стоимостному критерию понятию амортизируемого имущества? Не должны ли расходы по содержанию таких животных учитываться в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, то есть равными долями в течение налогового периода с момента их перевода в основное стадо? Полагаем, что нет никаких оснований накапливать расходы по содержанию молодняка, чтобы потом, после перевода животных в основное стадо, равномерно списать их в течение налогового периода. Ведь организация не располагает точными данными о том, какое животное будет реализовано живым весом, какое будет отправлено на забой, а какое переведут в основное стадо. И даже если животное изначально приобреталось специально для включения в основное стадо, однозначно утверждать, что в итоге оно будет именно включено в основное стадо, а не вынужденно забито (по причине каких-то дефектов) или реализовано, нельзя. Еще более туманны на момент перехода на ЕСХН перспективы налогового учета животных стоимостью менее 20 000 руб.: во-первых, доподлинно неизвестно, будет ли животное переведено в основное стадо, а во-вторых, бухгалтер не может заранее знать, достигнет ли к моменту перевода животного в основное стадо сумма расходов на его приобретение и содержание лимита стоимости амортизируемого имущества. Таким образом, полагаем, все расходы по содержанию животных, произведенные в период применения ЕСХН, не будет ошибкой учитывать кассовым методом.

Пример 6

На дату перехода организации на ЕСХН (01.01.2010) сумма прямых расходов (по данным налогового учета), приходящаяся на выращиваемого теленка, - 14 000 руб. Затраты на содержание теленка в период применения ЕСХН составили 5 000 руб. Рассмотрим две ситуации:

1. Теленок продан мясокомбинату живым весом.

2. Теленок направлен на убой.

И в том, и в другом случае в расходы по ЕСХН следует включить 14 000 руб. В первом случае - на момент окончания выращивания теленка и признания его готовой к реализации продукцией, во втором - на момент отправки животного на убой. Расходы на содержание теленка, понесенные после перехода организации на ЕСХН (5 000 руб.), учитываются кассовым методом.

Пример 7

На дату перехода на ЕСХН (01.01.2010) прямые расходы, приходящиеся на теленка, - 17 000 руб. Затраты на содержание теленка в период применения ЕСХН составили 10 000 руб. Теленок переведен в основное стадо.

Определение первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам Налогового кодекса (п. 1 ст. 257). Если к моменту перевода животного в основное стадо расходы по его содержанию учтены в целях налогообложения по соответствующим основаниям (как материальные расходы, расходы на оплату труда и т.д.), классифицировать их как расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств безосновательно. Таким образом, поскольку сумма расходов на приобретение и выращивание теленка (17 000 руб.) не превысила 20 000 руб., амортизируемым имуществом (основным средством) в целях гл. 25 НК РФ теленок признаваться не может. Стоимость теленка на дату перехода на ЕСХН (17 000 руб.) учитывается в составе материальных расходов на дату перевода теленка в основное стадо (абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

Пример 8

Изменим условия примера 7. Прямые расходы, приходящиеся на теленка на дату перехода на ЕСХН, - 25 000 руб.

В данном случае после перевода в основное стадо теленок становится основным средством, поэтому прямые расходы, связанные с его приобретением и выращиванием на момент перехода организации на ЕСХН, учитываются в расходах по ЕСХН на основании пп. 1 п. 4 ст. 346.5 и пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, а именно: 12 500 руб. (25 000 руб. / 2) включаются в расходы на 30.06.2010, еще 12 500 руб. - на 31.12.2010 при условии, что теленок переведен в основное стадо в I полугодии 2010 года, или 25 000 руб. - на 31.12.2010, если теленок переведен в основное стадо во II полугодии 2010 года.

Дебиторская задолженность

Многие налогоплательщики почему-то забывают проанализировать "дебиторку", и напрасно - в ней тоже могут быть заложены "потенциальные" расходы, на которые можно уменьшить сумму единого сельхозналога. Речь идет об авансах поставщикам.

Пример 9

С 01.01.2010 ООО "Рассвет" переходит с ОСНО на ЕСХН. В декабре 2009 г. общество перечислило авансы поставщикам:

1. ООО "Мастер" - 5 000 руб. (без НДС) за услуги по ремонту сельхозтехники. По условиям договора ремонт техники должен быть закончен и оформлен актом выполненных работ до 28.02.2010.

2. ООО "Нива" - 20 000 руб. (без НДС) за комбикорм. Срок поставки - январь 2010 г. Комбикорм израсходован в феврале 2010 г.

В соответствии с пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ ООО "Рассвет" может включить авансы в расходы, уменьшающие налоговую базу по ЕСХН, в следующем порядке:

- 5 000 руб. предоплаты ООО "Мастер" - в том периоде, когда услуги по ремонту будут приняты заказчиком, то есть в феврале 2010 года;

- 20 000 руб. предоплаты за комбикорм - на дату списания материалов в производство.

Скажем несколько слов и о дебиторской задолженности покупателей. Если таковая имеется на дату перехода организации на ЕСХН, нужно иметь в виду, что денежные средства, полученные после перехода на ЕСХН, не включаются в облагаемую базу, если они уже были учтены в период применения ОСНО (пп. 3 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

Кредиторская задолженность

Не вычитаются из налоговой базы по единому сельхозналогу денежные средства, перечисленные в оплату расходов после перехода на ЕСХН, если до перехода на ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по "прибыльному" налогу (пп. 5 п. 6 ст. 346.6 НК РФ). Эта норма работает в случае погашения в периоде применения ЕСХН кредиторской задолженности, возникшей до перехода на данный спецрежим.

* * *

Итак, мы проанализировали ряд статей баланса и разобрались, каким образом признать в базе по единому сельхозналогу те расходы, что налогоплательщик не отнес на расходы по налогу на прибыль. Вместе с тем должны предупредить: поскольку в гл. 26.1 НК РФ соответствующие переходные положения для плательщиков налога на прибыль прописаны недостаточно полно и четко, есть риск, что у ревизоров возникнут претензии к бывшему "общережимнику", учитывающему те или иные расходы (не списанные в уменьшение прибыли) при исчислении ЕСХН. Пробелы в нормах Налогового кодекса оставляют место для вольной их трактовки, а значит, всегда есть вероятность, что позиции проверяющих и налогоплательщика по какому-то вопросу не совпадут.

Комментарий специалиста

И.А. Пахомова

Спорных моментов при применении ЕСХН возникает предостаточно. Если организация стоит перед выбором - принимать спорные расходы в целях исчисления ЕСХН или нет, можно рекомендовать ей рассчитать свои риски и оценить их вероятность. Так, при включении в расходы по ЕСХН спорных затрат в сумме 1 000 000 руб. экономия на налоге составит 60 000 руб. (1 000 000 руб. х 6%). Если проверяющие сочтут, что организация неправомерно признала расходы по ЕСХН, ей придется уплатить неуплаченную сумму налога, штраф и пени. При отсутствии умышленных действий налогоплательщика штраф составляет 20% от неуплаченного налога (ст. 122 НК РФ). С 60 000 руб. сумма штрафа будет 12 000 руб. Пени начисляются в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки. При ставке рефинансирования 10% с 60 000 руб. неуплаченного налога сумма пеней составит около 7 300 руб. за каждый год просрочки.

При неблагоприятном повороте событий решение налоговой инспекции о доначислении ЕСХН, начислении штрафа и пеней можно оспорить в судебном порядке. Идти в суд можно только после обжалования решения инспекторов в вышестоящем налоговом органе. Такой досудебный порядок обжалования актов налоговых органов действует с 2009 года (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) в отношении решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных начиная с 1 января 2009 года (Письмо Минфина РФ от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381). Если спор налогоплательщика и налоговиков возник на почве не урегулированной законодательством ситуации, суд, вероятнее всего (и это подтверждает судебно-арбитражная практика), займет сторону налогоплательщика.

Е.В. Шоломова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

И.А. Пахомова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Постановление ФАС ВВО от 30.12.2008 N А28-4947/2008-130/29.

*(2) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(3) Письмо Минфина РФ от 22.12.2004 N 03-03-02-04/1/94.

*(4) По мнению Пахомовой И.А., подобное списание 20 000 руб. несет определенные налоговые риски для организации, но иного варианта, отвечающего положениям гл. 26.1 НК РФ, мы не видим.

*(5) В приведенных письмах стоимость НЗП и готовой продукции составляли расходы на приобретение и выращивание животных.

*(6) Федеральный закон от 13.03.2006 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ).

*(7) Для "упрощенцев" нет нормы, аналогичной норме пп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, устанавливающей, что расходы, относящиеся к НЗП на дату перехода на ЕСХН, признаются в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.

*(8) Письмо Минфина РФ от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135.

*(9) Что соответствует п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором сказано: первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение... сооружение, изготовление.

*(10) С 2011 года лимит стоимости амортизируемого имущества увеличится в два раза и составит 40 000 руб.

*(11) Применяются к правоотношениям, возникшим с 2006 года.