Неверное оформление первички: всё пропало? (Т. Золотова, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Неверное оформление первички: всё пропало?

Документ выдан от имени несуществующего юридического лица. В нём неправильно указан ИНН или юридический адрес. Могут ли такие "порочные" первички подтвердить расходы налогоплательщика?

Первичка - это основа бухгалтерского учёта (ст. 8, 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"), а также налогового учёта (ст. 120 НК РФ). Отсутствие первички - безусловный криминал, а вот как насчёт оформления?

Примечание. Судебная практика исходит из того, что утверждённые Росстатом унифицированные формы первичных документов не являются обязательными для применения (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 21.05.09 N А55-16309/2008, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.09 N 09АП-1956/2009-АК и т.д.).

Закон о бухучёте устанавливает следующие требования к оформлению первички. Первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. Если форма законодательно не утверждена, то можно разработать её самостоятельно, соблюдая требование об обязательных реквизитах:

- наименование документа;

- дата составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

- личные подписи указанных лиц. Формы первичных документов, разработанные внутри организации, необходимо закрепить в учётной политике.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Первичные документы, оформляющие хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером (или уполномоченными лицами).

Первичный учётный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно после её окончания.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Прочие первичные учётные документы могут быть исправлены по согласованию с участниками хозяйственных операций (это должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений). Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учётных документов составляются сводные учётные документы.

К числу наиболее часто совершаемых нарушений порядка оформления первички относятся следующие:

- на документе отсутствует подпись уполномоченного должностного лица (сразу возникает вопрос, в самом ли деле имела место данная операция);

- отсутствует дата (к какому отчётному периоду относится та или иная операция);

- отсутствуют иные обязательные реквизиты, нарушена форма документа и т.д.

Грубое нарушение организацией правил учёта доходов, и (или) расходов, и (или) объектов налогообложения (в том числе отсутствие первички), если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, могут повлечь за собой взыскание штрафа в размере 10 000 руб. или 30 000 руб., если те же деяния были совершены в течение более чем одного налогового периода. Если же это повлекло за собой занижение налоговой базы, то штраф может составить 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (ст. 120 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.10 N 229-ФЗ).

Санкции серьёзные, штрафы ощутимые, и возможность избежать наказания зависит от многих факторов.

Возьмём одно из самых распространённых нарушений - выдачу документа несуществующим хозяйствующим субъектом.

Если налогоплательщик действует целенаправленно, пользуясь "однодневками", то он и так знает, что делать. А как поступить налогоплательщику, который принял к учёту документы, не зная о том, что контрагента, строго говоря, нет? Очевидно, что отстаивать свою добросовестность и правоту придётся в суде, а судебные перспективы неясные. Большинство судов исходит из того, что документы, выданные от имени несуществующих хозсубъектов, не могут подтверждать произведённые расходы налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.09 N Ф04-1773/2009(3217-А03-26), ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.09 N Ф04-784/2009(307-А27-41), ФАС Уральского округа от 18.06.09 N Ф09-4110/08-С2 и т.д.). Как правило, судьи исходят из того, что первичка, выставленная несуществующим партнёром, носит незаконный характер, поскольку действия указанных лиц не могут быть признаны сделками по смыслу статьи 153 ГК РФ.

Однако есть и положительные для налогоплательщика решения, когда суды признают, что даже если первичка и выдана тем, кого нет, расходы всё равно можно принять к учёту, если они реальны и документально подтверждены.

Так, суд указал, что недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учёту таких документов, но не влечёт признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учёту в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг) (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 N А54-2716/2007-С22).

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Поэтому отсутствие сведений о регистрации контрагентов в ЕГРЮЛ не является основанием для отказа в принятии таких расходов, если они реальны и документально подтверждены (постановление ФАС Уральского округа от 28.08.08 N Ф09-6085/08-С3).

Следующий "лидер" в числе спорных ситуаций - выдача первичного документа контрагентом, который не состоит на налоговом учёте. Суды часто встают на сторону налогоплательщика, указывая, что:

- налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на признание расходов с постановкой контрагента на налоговый учёт (постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.09 N А12-14314/2008);

- тот факт, что контрагент налогоплательщика не состоит на налоговом учёте, не опровергает фактического осуществления расходов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.08 N А13-2920/2006);

- указание неверных данных не влияет на право налогоплательщика признавать расходы, если подтверждена реальность затрат (постановление ФАС Поволжского округа от 11.01.08 N А55-9208/07);

- нарушение требования встать на учёт в налоговых органах не отрицает факта существования данного лица, поскольку юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Статус юридического лица как налогоплательщика законодательство о налогах и сборах также не связывает с постановкой организации на учёт в налоговых органах (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.08 N А05-7250/2007);

- и вообще, глава 25 НК РФ не содержит запрета на принятие к учёту первичных документов, имеющих пороки в оформлении (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.08 N Ф08-870/08-529А).

Примечание. Тот факт, что в первичных документах указан неверный юридический адрес (или этот адрес является адресом массовой регистрации), не свидетельствует о нарушении порядка их оформления (постановление ФАС Поволжского округа от 18.05.09 N А12-16391/2008), равно как и отсутствие контрагента по указанному юридическому адресу (постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.09 N А55-16949/2008).

Ещё одна распространённая ситуация: в документах неверно указан ИНН.

Анализ судебной практики показывает, что суды отказывают в признании расходов, если ИНН, указанный в первичке, на самом деле не присваивался, а в ЕГРЮЛ никого с таким ИНН не содержится (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.09 N Ф04-3216/2009(7623-А03-37), ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.09 N А33-14722/08).

В то же время если ИНН известен, то неправильное указание или неуказание его не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов, если:

- ИНН не указан в счёте-фактуре, но указан на печати (постановление ФАС Московского округа от 23.07.08 N КА-А40/6409-08 N А40-42461/07-35-247);

- правильный ИНН налоговому органу был известен (постановление ФАС Московского округа от 06.05.08 N КА-А40/3479-08 по делу N А40-44118/07-75-269);

- имеются иные основные реквизиты, позволяющие определить стороны по сделке, их местонахождение, объём поставляемых товаров, цену товара, в счетах-фактурах (постановление ФАС Московского округа от 13.10.06 N КА-А40/9993-06 по делу N А40-12351/06-151-75);

- на основании счетов-фактур имеется возможность идентифицировать покупателя, установить фактическое получение продукции и факт её оплаты с учётом НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.09 N Ф04-3853/2009);

- нет доказательств недобросовестности налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2008 N Ф08-4399/2008 по делу N А32-13096/2007-14/249);

- в счёте-фактуре имеется ошибка при заполнении ИНН, а в договоре и платёжных поручениях он указан правильно (постановление ФАС Центрального округа от 17.07.08 N А48-4502/07-6).

Напоследок рассмотрим ещё одну типичную ситуацию - подписание первички тем, кто её подписывать не вправе, т.е. подписание документа неуполномоченным лицом. Конечно, тот факт, что подпись является поддельной, ещё доказать надо, но при помощи экспертизы это установить довольно просто. В таком случае положение налогоплательщика, принявшего такой документ, незавидное. Если будет выявлено, что подписи на первичных документах не принадлежат руководителям или иным уполномоченным лицам, то суд, скорее всего, сочтёт, что такие документы не могут подтверждать обоснованность расходов, даже если эти затраты носят реальный характер. Дело в том, что реальность затраты - не единственное основание для уменьшения налоговой базы. Необходимы и документы, оформленные согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.09 N Ф04-3454/2009 (8570-А27-42)). Факт подписания документа лицом, которое не существует физически (человек умер до того, как подписал первички), также не может быть доказательством реальности хозяйственной операции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.09 N А52-3424/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.06.09 N А33-4457/08-Ф02-2643/09 и т.д.). Впрочем, в некоторых случаях суды демонстрируют лояльность, указывая, что:

- налоговое законодательство не обязывает проверять полномочия лиц, подписывающих первичные документы (постановление ФАС Центрального округа от 08.07.09 N А48-4704/08-8);

- подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом свидетельствует о недобросовестности контрагента, а не налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 13.10.08 N А12-4062/08);

- наконец, глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учёту первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Впрочем, по этому делу постановка товаров на учёт, факт оплаты и использование товаров в производственной деятельности были подтверждены иными материалами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.08 N А13-4212/2007);

- налогоплательщик не может самостоятельно проводить почерковедческую экспертизу, проверять изменение полномочий у контрагента, если последний его об этом не уведомит (постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.08 N А55-17653/07), и т.д. Кстати, финансовое ведомство признаёт, что НК РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов.

Однако налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (письмо Минфина России от 23.04.10 N 03-02-07/1-187).

Подведём итог. С общетеоретической точки зрения налогоплательщик вправе принимать к учёту первичку с пороками. Однако даже если он полностью уверен в своей правоте, следует трезво оценить обстоятельства дела и имеющиеся доказательства, поскольку обосновывать правомерность своего поведения придётся в суде.

Т. Золотова,

юрист

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.