"Пираты" XXI века (О. Сопунько, "Консультант", N 19, октябрь 2010 г.)

"Пираты" XXI века

Борьба с "пиратами", предлагающими компьютерные программы по очень привлекательным ценам, ведется уже давно. Однако с тех пор, как к ответственности стали привлекать не только продавцов, но и покупателей подобного софта, лицензионное ПО стало более востребованным. Правда при этом всплыли и налоговые проблемы, которые сопровождают подобную покупку.

Использование программного обеспечения является не роскошью, а насущной необходимостью. Ведь если на компьютере не установлена хотя бы операционная система, то работать на нем попросту невозможно. Для более эффективной эксплуатации ПК потребуются также офисные приложения и "антивирус". Остальной же набор софта зависит от потребностей конкретного пользователя. Это может быть и графический редактор, и программа для автоматизации бухгалтерского учета, и справочно-правовая система, и многое другое.

Поскольку ПО, о котором идет речь, широко распространено и им пользуется много людей, исключительные права на данный софт традиционно принадлежат разработчикам или правообладателям. Отметим, что существуют и бесплатные программы (напр., браузеры для работы в Интернете). Однако в подавляющем большинстве случаев за использование "антивирусов" и операционных систем приходится платить, особенно если речь идет об их эксплуатации в коммерческих целях.

Понесенные фирмой расходы на покупку ПО являются разновидностью прочих затрат, которые в силу подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса учитываются при определении базы по налогу на прибыль. Руководствуясь данной нормой, фирма вправе также списать издержки, связанные с обновлением, модификацией и доработкой софта, на который у компании имеются неисключительные права (письмо Минфина от 17 августа 2009 г. N 03-03-06/1/526).

Кстати говоря, расходы на приобретение различных справочных правовых систем в электронном виде по лицензионному соглашению также уменьшают базу по "прибыльному" налогу на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса. На этом акцентируют внимание эксперты финансового ведомства в письме от 27 мая 2009 г. N 03-03-06/1/352.

Специфический расход

Фирмы на общем режиме, применяющие метод начисления, при списании расходов должны руководствоваться статьей 272 Кодекса. Однако специального порядка для учета рассматриваемых затрат данной нормой не предусмотрено.

Исходя из этого эксперты Минфина рекомендуют поступать следующим образом:

- в случае, когда по условиям договора установлен срок эксплуатации ПО, затраты, относящиеся к нескольким месяцам или кварталам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если время использования программ для ЭВМ определить невозможно, произведенные фирмой затраты распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом компания вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные траты будут подлежать списанию для целей налогообложения прибыли.

Именно такие рекомендации содержатся в письмах финансового ведомства от 29 января 2010 г. N 03-03-06/2/13, от 17 августа 2009 г. N 03-03-06/1/526, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/185, от 23 июня 2006 г. N 03-03-04/1/542 и др. В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на пункт 1 статьи 272 Кодекса: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не планируется поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Данное положение вполне справедливо для ситуаций, когда срок использования софта известен заранее. В частности, именно так происходит при покупке коробочной версии "антивируса" (как правило, лицензия на использование такого ПО дается на один или два года, после чего необходимо тратиться на продление).

Если же речь идет о приобретении "бессрочного" софта (например, операционной системы или офисного приложения), то финансисты апеллируют к абзацу 2 пункта 1 статьи 272 Кодекса. В данной норме говорится о том, что когда сделка не содержит условий о возникновении затрат и связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем, издержки распределяются налогоплательщиком самостоятельно. По версии чиновников, данная норма как нельзя лучше подходит для ситуации с покупкой "безвременной" лицензии. Дескать, раз сказано "распределять", то и списывать траты единовременно нельзя.

Дополнительное обоснование своей правоты эксперты Минфина обнаружили в пункте 4 статьи 1235 Гражданского кодекса: в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, контракт считается заключенным на пять лет. Следовательно, в пределах именно этого срока и надо устанавливать период списания затрат (напр., три или четыре года). Именно такой вывод следует из содержания письма финансового ведомства от 20 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/88.

В ситуации, когда лицензионным соглашением предусмотрена передача неисключительных прав на весьма продолжительное время, скажем, на 50 лет, необходимо принимать во внимание реальный срок службы ПО. Ведь за время действия контракта софт попросту морально устареет (письмо Минфина от 19 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/25).

Поскольку порядок списания "компьютерных" затрат может варьироваться, то соответствующие положения нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. На этом акцентируют внимание финансисты в письме от 18 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/75.

Расходы в виде оплаты услуг по доработке и обслуживанию ПО также придется распределять исходя из правил, указанных выше, то есть руководствоваться сроком действия лицензии или временем использования софта. Такого мнения придерживаются эксперты Минфина в письмах от 17 августа 2009 г. N 03-03-06/1/526 и от 18 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/75.

Если позиция финансистов относительно "срочных" программ вполне логична, то с их умозаключениями насчет "безвременного" софта при желании можно поспорить. Ведь данные расходы являются разновидностью прочих издержек, и специальных правил для учета такого рода затрат не предусмотрено. Следовательно, необходимо применять подпункт 3 пункта 7 статьи 272 и списывать траты исходя из даты расчетов либо предъявления фирме документов, служащих основанием для оплаты. Проще говоря, купили коробочный экземпляр "операционки" в мае - и в том же месяце списываем расходы, а не "растягиваем удовольствие" на два или три года. Правомерность данного подхода подтверждает сложившаяся на данный момент арбитражная практика - постановления ФАС Московского округа от 7 сентября 2009 г. N КА-А40/6263-09, ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. по делу N А55-9496/2008 и от 18 января 2008 г. по делу N А55-5316/07; ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. по делу N А05-810/2007; ФАС Волго-Вятского округа от 17 августа 2007 г. по делу N А43-33315/2006-37-925.

Однако в случае единовременного учета "компьютерных" затрат спора с налоговиками избежать вряд ли удастся. В связи с этим рекомендуем подстраховаться и отразить в учетной политике порядок списания расходов на "вечное" ПО в течение непродолжительного периода времени, например, нескольких месяцев (хотя контролеры вряд ли оценят такую "оперативность" по достоинству и все равно предъявят претензии). Если же фирма с оптимизмом смотрит в будущее и уверена, что в обозримой перспективе не произойдет никаких форс-мажоров (кражи компьютеров, урагана или наводнения и пр.) и компания будет стабильно работать, то для минимизации налоговых рисков можно закрепить в учетной политике более продолжительный период списания затрат на "снаряжение" ПК.

Косвенные "улики"

Что касается НДС, то с начала 2008 года из-под обложения данным налогом выведена реализация прав на использование программ для электронных вычислительных машин и баз данных на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК). Как нетрудно догадаться, обязательным условием для применения данной нормы является наличие контракта, оформленного в соответствии с требованиями части IV Гражданского кодекса (письма Минфина от 12 января 2009 г. N 03-07-05/01; от 13 октября 2008 г. N 03-07-11/335 и др.). Впрочем, при отсутствии такого рода соглашения использование ПО будет являться незаконным со всеми вытекающими последствиями. Соответственно, договор в той или иной форме (бумажном или электронном виде) все-таки имеется.

А вот с заключением лицензионного контракта на момент получения программы все гораздо сложнее. Традиционно активация софта происходит уже после того, как произведены все расчеты. Проще говоря, на момент покупки экземпляра ПО контракт на передачу неисключительных прав не оформляется, данное соглашение начинает действовать через некоторое время после приобретения софта. Следовательно и реализация коробочных версий ПО в розничной сети, а также в оптовой торговле облагается НДС в общеустановленном порядке. К такому выводу пришли эксперты Минфина в письмах от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 и от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36.

В отношении сопутствующих услуг, связанных с продажей результатов интеллектуальной деятельности (напр., инсталляцией софта, обучением пользователей, технической поддержкой и т.п.), положения статьи 149 Кодекса не применяются. Ведь "поблажка" распространяется лишь на реализацию ПО (письма Минфина от 22 января 2008 г. N 03-07-11/23 и от 15 января 2008 г. N 03-07-08/07). Идентична ситуация и с работами по созданию и модификации программных продуктов, выполняемыми согласно договорам подряда (письма Минфина от 3 февраля 2009 г. N 03-07-07/04 и от 2 октября 2008 г. N 03-07-07/96).

Таким образом, иметь дело с НДС волей-неволей, а придется. Принять же "входной" налог к вычету можно по общеустановленным правилам, предусмотренным статьями 171 и 172 Кодекса, для чего нужно иметь счет-фактуру продавца и комплект первичной документации, подтверждающей постановку софта на учет. Вдобавок к этому программы необходимо использовать для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. К слову сказать, нисколько не возражает против применения НДС-вычетов и Минфин, о чем свидетельствует письмо ведомства от 4 мая 2010 г. N 03-07-11/162.

О. Сопунько,

советник по безопасности IT-систем "LCD Group"

"Консультант", N 19, октябрь 2010 г.