Доходы и расходы по договору уступки права требования (Л.Е. Тимофеева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2010 г.)

Доходы и расходы по договору уступки права требования

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Данной нормой установлены два основания перехода прав кредитора: сделка и закон. При уступке требования по сделке первоначальный кредитор заключает договор с лицом, которому он уступает свое требование и которое становится новым кредитором в уже существующем обязательстве.

Наряду с термином "уступка требования" на практике широко используется термин "цессия". В этом случае первоначальный кредитор именуется цедентом, а новый - цессионарием.

Как в налоговом учете отразить доходы и расходы по договору цессии? Об этом читайте в данной статье.

Некоторые особенности договора цессии

При уступке требования по сделке право кредитора ограничено определенными условиями, указанными в абз. 2 п. 1 ст. 382, а также в ст. 383, 388 ГК РФ. Условия перехода прав кредитора к другому лицу на основании закона названы в ст. 387 ГК РФ.

Пунктом 2 ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что при уступке требования не нужно согласие должника. При этом стороны могут сделать согласие должника необходимым условием договора.

Однако если личность кредитора имеет существенное значение для должника, то уступка права требования без согласия должника не допускается (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Заметьте, что ГК РФ не уточняет, кто должен уведомить должника о состоявшейся уступке - цедент или цессионарий. Полагаем, что этот момент целесообразно прописать в самом договоре об уступке требования.

В противном случае может случиться так: цедент полагает, что уведомить должника должен цессионарий, а последний считает, что это обязанность цедента, причем должник так и не узнает о цессии и исполнит свои обязательства первоначальному кредитору.

Дело в том, что в п. 3 ст. 382 ГК РФ указано: если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В данном случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Соглашение об уступке права требования должно быть совершено в той же форме, что и первоначальный договор с должником, - простой письменной или нотариальной (п. 1 ст. 389 ГК РФ). Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

К сведению. Соглашение об уступке права требования считается заключенным с момента его подписания сторонами (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС N 120*(1)).

По соглашению об уступке права требования можно передать право, не возникшее на момент заключения соглашения. Например, можно уступить право на оплату продукции, которая будет реализована в будущем (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС N 120). Уступка права требования возможна, даже если первоначальный кредитор не исполнил свои обязательства перед должником (например, поставщик еще не поставил товары покупателю) (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС N 120).

В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Таким образом, договором цессии может быть установлено, что право требования передается частично (частичная уступка права) (см., например, Постановление ФАС МО от 17.08.2009 N КГ-А40/7610-09, где суд разъяснил, что норма ст. 384 ГК РФ является диспозитивной и допускает право первоначального кредитора, если предмет обязательства, из которого уступается право (требование), делим, уступить новому кредитору принадлежащее ему право (требование) к должнику как полностью, так и в части).

К новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

К сведению. Если соглашением об уступке требования было предусмотрено только право требования основного долга, право на требование неустойки нельзя считать перешедшим к цессионарию вместе с требованием уплаты суммы основного долга (Определение ВАС РФ от 10.12.2009 N ВАС-15655/09).

Заметим, что действующее законодательство не содержит нормы, запрещающей кредитору уступать право требования только в части неустойки (штрафа, пеней, процентов) в случае, когда основное обязательство исполнено. Право на взыскание начисленных процентов за просрочку платежа представляет собой самостоятельное денежное требование и может быть уступлено отдельно от права требования основного долга (см., например, постановления ФАС ВВО от 24.06.2009 N А79-345/2009, ФАС ЦО от 15.11.2007 N А64-1821/06-23).

Налоговый учет у первоначального кредитора - цедента

Первоначальный кредитор, уступая свое право требования долга, получает доход от реализации данного права. Разница между этим доходом и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) будет являться его прибылью.

К сведению. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Пример 1

В мае 2010 г. ООО "Омега" отгрузило в адрес ООО "Дельта" партию товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

Согласно договору поставки срок оплаты товара - 4 августа 2010 г.

В сентябре 2010 г. ООО "Омега" уступило право требования долга ООО "Сигма" за 1 200 000 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 20 сентября 2010 г.

Разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) будет являться прибылью ООО "Омега" и составит 20 000 руб. (1 200 000 - 1 180 000).

Однако такой идеальный прибыльный вариант - редкое явление в практической жизни. Обычно организации уступают право требования в ситуациях, когда срок платежа давно прошел и возможность взыскать долг с дебитора весьма сомнительна, а также когда срок платежа еще не наступил, но срочно понадобились денежные средства и заключение договора цессии - единственная возможность эти средства получить. В подобных случаях, как правило, доход от реализации права требования меньше суммы, которая числится за должником, и организация по данной операции получает убыток.

Порядок определения убытков при уступке права требования отражен в п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ и зависит от того, в какой момент произошла уступка требования - до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п. 1) или после него (п. 2).

К сведению. В целях гл. 25 НК РФ убытки, полученные по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если уступка требования произведена до наступления срока платежа...

...отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Напомним, что Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ ст. 269 НК РФ дополнена п. 1.1, положения которого применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 года. В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке процента, определенной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (с 01.01.2010 по 31.12.2012).

Пример 2

В мае 2010 г. ООО "Омега" отгрузило в адрес ООО "Дельта" партию товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 4 августа 2010 г.

ООО "Омега" уступило право требования долга ООО "Сигма" за 900 000 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 5 июля 2010 г.

Убыток от сделки составил 280 000 руб. (1 180 000 - 900 000). определим сумму убытка, которая может быть принята для целей исчисления налога на прибыль.

Итак, п. 1 ст. 279 НК РФ предлагает нам рассчитать по аналогии сумму процентов, как если бы организация заключала не договор цессии, а договор займа или кредита. То есть следует рассчитать сумму процентов по долговому обязательству, равному сумме уступки требования в размере 900 000 руб.

Количество дней в периоде, за который будут начислены проценты, - 30 (с 6 июля по 4 августа). Ставка рефинансирования ЦБ РФ в этом периоде составила 7,75%*(2). Рассчитаем сумму процентов с учетом требований ст. 269 НК РФ. она составит 10 319 руб. (900 000 х 7,75% х 1,8 / 365 дн. х 30 дн.).

Таким образом, в состав внереализационных расходов будет включена только сумма 10 319 руб. оставшиеся 269 681 руб. (280 000 - 10 319) для целей налогообложения не будут учитываться.

Данные суммы отражаются в приложении 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль*(3) за девять месяцев 2010 года (за период январь - июль, если организация отчитывается помесячно, исходя из фактически полученной прибыли):

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Убыток от реализации права требования долга в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ: - размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ; - размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ	140 150	10 319 269 681

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата. В связи с этим в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению ПНО (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(4)).

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2010 года
Отражена реализация товара ООО "Дельта"	62	90-1	1 180 000
Отражена сумма НДС, предъявленного покупателю	90-3	68-1	180 000
Июль 2010 года
Отражен доход от уступки права требования	76	91-1	900 000
Списана задолженность ООО "Дельта"	91-2	62	1 180 000
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования	99-1	91-9	280 000
Отражено ПНО ((280 000 руб. - 10 319 руб.) x 20%)	99-2	68-2	53 936

К сведению. Если налогоплательщик уступает денежное требование, вытекающее из договора займа, то налоговая база определяется как разница между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки. Положения п. 1 ст. 279 НК РФ относительно определения размера убытка для целей налогообложения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Если уступка требования произведена после наступления срока платежа...

... убыток для целей налогообложения принимается в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие - акт о передаче данного имущественного права был подписан 25 августа 2010 г.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток от уступки права требования в размере 280 000 руб. для целей исчисления налога на прибыль будет принят в полном объеме:

- 50% суммы убытка (140 000 руб.) будут включены в состав внереализационных расходов на дату подписания акта - 25 августа 2010 года;

- остальные 50% (140 000 руб.) - по истечении 45 календарных дней, 10 октября 2010 года.

Данные суммы отражаются в приложении 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль*(5) за девять месяцев 2010 года (за период январь - август, если организация отчитывается помесячно исходя из фактически полученной прибыли):

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Убыток от реализации права требования долга в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ: - убыток от реализации права требования долга; - в том числе убыток от реализации права требования долга, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода	160 170	280 000 140 000

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата в августе 2010 года. А вот "вторые" 50% от суммы убытка, учитываемые для целей налогообложения только в октябре 2010 года, образуют вычитаемую временную разницу. В связи с этим в учете возникает ОНА (п. 8-11, 14 ПБУ 18/02).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2010 года
Отражена реализация товара ООО "Дельта"	62	90-1	1 180 000
Отражена сумма НДС, предъявленного покупателю	90-3	68-1	180 000
Август 2010 года
Отражен доход от уступки права требования	76	91-1	900 000
Списана задолженность ООО "Дельта"	91-2	62	1 180 000
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования	99-1	91-9	280 000
Отражен ОНА (140 000 руб. x 20%)	09	68-2	28 000
Октябрь 2010 года
Погашен ОНА	68-2	09	28 000

Итак, если организация переуступает право требования долга после наступления срока платежа, установленного договором с покупателем, то в случае получения убытка от операции она ничего не теряет, разве только отражение половины убытка отложится на какое-то время. (При этом, если организация отчитывается поквартально и подписание акта уступки требования произведено до середины квартала, обе "половинки" убытка будут учтены в расходах в одном отчетном периоде. Например, акт уступки подписан 9 августа. В этот же день во внереализационных расходах учтены 50% убытка, а остальные 50% - 26 сентября 2010 года. То есть весь убыток будет учтен в декларации за девять месяцев 2010 года.)

При подписании акта до наступления срока платежа (пример 2) только часть убытка будет принята для целей исчисления налога на прибыль. Таким образом, налогоплательщику следует "постараться" подписать его после наступления срока платежа. В противном случае он теряет определенную сумму. Применительно к примеру 2 она равна 53 936 руб. (269 681 руб. х 20%). Это та сумма, которую налогоплательщик "переплатит" по налогу на прибыль из-за того, что 269 681 руб. нельзя было включить в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание! Минфин в своих письмах (от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181, от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123) отметил, что срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, определяется на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

О процентах и штрафных санкциях, передаваемых по договору цессии

Как уже говорилось выше, согласно ст. 384 ГК РФ к новому кредитору кроме права требования суммы основного долга могут перейти и права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право цедент включить в стоимость уступаемых прав требования суммы процентов и штрафных санкций?

Минфин свое мнение по данному вопросу изложил в Письме от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58. В нем говорится следующее. В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются в том числе доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.

Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушение условий договора не учитывалась цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.

В другом письме (где рассматривалась аналогичная ситуация) финансисты подчеркнули: что касается неустойки по договору указанные суммы могут быть включены в стоимость задолженности по договору при определении налоговой базы при уступке права требования только в том случае, если данные штрафные санкции были признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (Письмо от 01.02.2010 N 03-03-06/2/20).

Налоговый учет у цессионария

Отметим, что согласно ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до получения доказательств перехода требования к этому лицу (п. 1). Кредитор, уступивший требование другому лицу (цессионарию), обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2). Цессионарий вправе потребовать от цедента соответствующие документы, чтобы избежать проблем, во-первых, с предъявлением требований должнику, а во-вторых, с отражением в расходах для целей исчисления налога на прибыль суммы приобретенного требования.

В момент приобретения требования у нового кредитора не возникает расходов. Цессионарий будет учитывать доходы и расходы по данной операции только в случаях:

- дальнейшей реализации права требования;

- прекращения обязательства (переуступки).

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщик, купивший это право, указанную операцию рассматривает как реализацию финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права.

В соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Как видим, эта норма НК РФ касается переуступки требования. По мнению Минфина (Письмо от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530), эта норма применяется и при погашении обязательства должником: налогоплательщик-цессионарий (новый кредитор) на момент исполнения должником приобретенного ранее по договору цессии обязательства отражает в налоговой базе по налогу на прибыль доход от этой операции и одновременно учитывает расходы, связанные с приобретением указанного права требования долга.

Пример 4

Организация является цессионарием (новым кредитором) по договору цессии, купив задолженность заемщика перед цедентом (первоначальным кредитором) в размере 1 200 000 руб. по договору займа. За данное право требования организация заплатила 1 150 000 руб.

Акт приема-передачи задолженности подписан 20 сентября 2010 г.

1 октября 2010 г. должник погасил обязательство в полном объеме.

Таким образом, 1 октября 2010 года организация-цессионарий отразит в составе доходов сумму, полученную от должника, - 1 200 000 руб. При этом доход можно уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением денежного требования, в размере 1 150 000 руб.

Каков порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 279 НК РФ для определения налоговой базы по налогу на прибыль организацией - новым кредитором, получившей денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов?

Согласно ст. 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода может определяться как день последующей уступки данного требования или как день его исполнения должником.

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства.

Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования (Письмо УМНС по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826).

От редакции. Нередко налогоплательщик-цессионарий получает от переуступки права требования убыток. Подробнее об этом можно прочитать в статье "Убыток при реализации финансовых услуг" в N 9, 2010.

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений гл. 24 ГК РФ".

*(2) Согласно Указанию ЦБ РФ от 31.05.2010 N 2450-У ставка рефинансирования с 1 июня 2010 года составила 7,75%.

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(5) Утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.