Показания свидетелей в спорах об обоснованности налоговой выгоды (О.С. Смолина, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2010 г.)

Показания свидетелей в спорах об обоснованности налоговой выгоды

Показания свидетелей в арбитражном процессе являются одним из средств доказывания. Анализ судебной практики по налоговым спорам об обоснованности налоговой выгоды показывает, что стороны не реализуют в полной мере все возможности доказывания, заложенные Арбитражным процессуальным кодексом РФ применительно к данной категории дел. Свидетель - лицо, которое располагает сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела (ч. 1 ст. 56 АПК РФ). Сведения, сообщенные свидетелем, - это факты, которые используются для того, чтобы доказать факт основания иска (допущенный законом вид доказательств). Показания свидетелей возникают уже в ходе судебного разбирательства, а не до его начала, поскольку необходимо соблюдать процессуальные требования их получения. Об этом и о многом другом читайте в данной статье.

Показания свидетелей в арбитражном процессе являются одним из средств доказывания. Анализ судебной практики по налоговым спорам об обоснованности налоговой выгоды показывает, что стороны не реализуют в полной мере все возможности доказывания, заложенные Арбитражным процессуальным кодексом РФ применительно к данной категории дел.

Свидетель - лицо, которое располагает сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела (ч. 1 ст. 56 АПК РФ). Сведения, сообщенные свидетелем, - это факты, которые используются для того, чтобы доказать факт основания иска (допущенный законом вид доказательств).

Показания свидетелей возникают уже в ходе судебного разбирательства и не могут возникать до его начала, поскольку необходимо соблюдать процессуальные требования их получения.

Свидетель обязан сообщить арбитражному суду сведения по существу рассматриваемого дела, которые известны ему лично, и ответить на дополнительные вопросы арбитражного суда и лиц, участвующих в деле (п. 3 ст. 56 АПК РФ).

Предмет показаний свидетеля - обстоятельства, обосновывающие требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Для того чтобы признать показания свидетелей доказательствами фактических обстоятельств, необходимо выяснить, какие из этих показаний могут служить доказательствами. Свидетели могут давать фактам свою интерпретацию. В показаниях свидетелей следует выделять сведения о фактах (т.е. доказательства) и иные сведения (доводы о юридической квалификации правоотношений, выражение эмоций).

Средствами доказывания служат показания свидетелей в части, содержащей сведения о фактах, имеющих значение для правильного разрешения дела, полученные судом, в порядке, предусмотренном АПК РФ.

Письменная и устная формы показаний свидетелей дополняют друг друга.

Показания свидетелей, представленные в письменной форме, являются письменным доказательством. В отличие от письменных показаний свидетелей, многие письменные доказательства - различные документы и материалы, указанные в ст. 75 АПК РФ, - уже существуют до начала судебного разбирательства.

Непосредственный допрос свидетелей в судебном заседании позволяет:

- судье сформировать собственное мнение;

- пополнить доказательственную базу по делу. Например, в ходе допроса свидетели могут подтвердить или опровергнуть факты подписания первичных документов, действительность содержащихся в первичных документах сведений. Так, реальность оказанных услуг по договорам подтверждается показаниями свидетелей Н. и Ч., допрошенных Арбитражным судом Читинской области на основании судебного поручения Арбитражного суда г. Москвы (постановление ФАС Московского округа от 05.03.2010 N КА-А40/1394-10 по делу N А40-95730/08-108-528);

- выявить необходимость привлечения в процесс дополнительных доказательств, например заключений эксперта. Судом может быть установлена необходимость проведения почерковедческой экспертизы подписи свидетеля на первичных документах. Хотя отсутствие почерковедческой экспертизы подписей свидетелей в первичных документах само по себе не может служить основанием для отказа в налоговых вычетах, поскольку подлинность подписей подтверждена иными документальными доказательствами помимо протоколов допроса свидетелей, - к такому выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 04.03.2010 N КА-А40/1390-10 по делу N А40-51305/09-108-281;

- сохранить имеющуюся доказательственную базу по делу, в т.ч. устранить упущения и пробелы в допросе лица, ранее произведенном налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом РФ, т.к. показание получено в суде, с соблюдением процессуальных условий допроса;

- устранить имеющиеся противоречия по делу, т.к. весь доказательственный материал подвергается оценке в совокупности;

- мотивировать свидетеля к даче правдивых показаний (этому способствуют вызов лица, располагающего сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела, непосредственно в арбитражный суд и предупреждение свидетеля об уголовной ответственности).

Анализ арбитражной практики

Вопрос о достаточности доказательств постоянно должен быть в центре внимания суда, ибо это гарантирует объективность вынесенного решения. Привлекать новые доказательства, расширяя круг свидетелей, необходимо в случае, если это позволит ликвидировать противоречия между имеющимися доказательствами.

С другой стороны, можно привести и доводы против использования показаний свидетелей. Например, об очевидных проблемах, связанных с отсутствием механизма принудительной явки свидетелей в судебное заседание, и затягивании процесса.

Показания свидетеля могут быть получены судом в порядке, предусмотренном АПК РФ.

1. Арбитражный суд вызывает свидетеля по ходатайству лица, участвующего в деле. Данное лицо обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель, и сообщить суду его фамилию, имя, отчество и место жительства (ч. 1 ст. 88 АПК РФ). Данным правом могут воспользоваться не только налоговые органы, но и налогоплательщики.

При этом не имеет значения, что в материалах налоговой проверки уже есть протоколы допросов свидетелей.

2. Вместе с тем у арбитражного суда есть право по своей инициативе вызывать в качестве свидетеля лицо, участвовавшее в составлении документа, исследуемого судом как письменное доказательство, либо в создании или изменении предмета, исследуемого судом как вещественное доказательство (ч. 2 ст. 88 АПК РФ).

Ходатайство о вызове свидетеля на основании п. 1 ст. 88 АПК РФ относится к процессуальным действиям, способствующим пополнению и сохранению доказательственной базы по делу.

Анализ судебной практики показывает, что лица, участвующие в деле, не реализуют в полной мере право, предусмотренное ч. 1 ст. 88 АПК РФ, по данной категории дел.

Во-первых, они не заявляют ходатайства о привлечении свидетелей в процесс, ограничиваясь лишь протоколами допроса свидетелей, полученными в рамках налоговых проверок, не учитывая, что согласно АПК РФ они не являются показаниями свидетелей. Лицо, располагающее необходимыми сведениями, имеющими значение для дела, приобретает процессуальный статус свидетеля только после привлечения его арбитражным судом в процесс. Объяснения лиц, полученные в ходе налоговых проверок в порядке, предусмотренном НК РФ, являются письменными доказательствами и не равнозначны показаниям свидетелей, полученным судом в порядке, предусмотренном АПК РФ.

Во-вторых, лица, участвующие в деле, заявляя ходатайство, не мотивируют его. В таком случае суд отказывает в его удовлетворении.

К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.07.2009 N Ф04-4105/2009(10368-А03-49) по делу N А03-12559/2008, в котором указано, что довод налогового органа о необоснованном отказе суда первой инстанции в удовлетворении ходатайства инспекции о допросе С. в качестве свидетеля как основание к отмене судебного акта судом кассационной инстанции отклонен, поскольку согласно протоколу судебного заседания от 16.12.2008 в нарушение требований ст. 88 АПК РФ налоговый орган не обосновал, какие значимые для дела обстоятельства может подтвердить названный свидетель.

Пример

В постановлении ФАС Московского округа от 21.12.2009 N КА-А40/13307-09 по делу N А40-46764/09-35-286 по заявлению общества к налоговому органу о признании частично недействительным решения налогового органа от 05.02.2009 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", основанием для принятия которого в оспариваемой части послужило неподтверждение обоснованности расходов в целях исчисления налога на прибыль и налоговых вычетов по НДС по поставщикам заявителя - ООО "Атлант" и ООО "Вектор XX", - суд кассационной инстанции указал следующее.

Суды установили, что согласно выпискам из ЕГРЮЛ руководителем ООО "Атлант" значится М.; руководителем ООО "Вектор-XX" - Б.

Ходатайств о вызове М. и Б. в суд в качестве свидетелей в рамках настоящего дела обществом заявлено не было.

В то же время инспекцией в материалы дела представлены свидетельские показания указанных лиц, полученные в рамках налоговой проверки с соблюдением требований ст. 90 НК РФ, которые признаны судом письменными доказательствами, отвечающими требованиям ст. 75 АПК РФ, и оценены наряду с другими доказательствами.

Оценив представленные налоговым органом в материалы дела протоколы допроса, суды установили следующее.

Общество в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС и обоснованности осуществления расходов в целях исчисления налога на прибыль представило счета-фактуры и товарные накладные ООО "Атлант" и ООО "Вектор-XX".

При опросе в качестве свидетелей Б. и М. показали, что к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Вектор-XX" и ООО "Атлант" они никакого отношения не имеют, никаких финансово-хозяйственных документов от имени данных организаций не подписывали и доверенностей не выдавали.

Доказательств, опровергающих показания данных свидетелей, заявителем представлено не было, следовательно, в силу ст. 65 АПК РФ не опровергнуты выводы, положенные в основу решения налогового органа.

Довод о том, что судом первой инстанции неправомерно отклонено ходатайство о вызове в суд в качестве свидетелей сотрудников общества, также проверялся в суде апелляционной инстанции и получил правовую оценку.

В силу ст. 88 АПК РФ в арбитражный суд вызывается лишь тот свидетель, которому известны обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела. Между тем, как указал суд, общество ходатайствовало о вызове в качестве свидетелей своих работников, которые не подписывали документы непосредственно со спорными контрагентами ООО "Атлант" и ООО "Вектор-XX". Поэтому отказ суда в удовлетворении соответствующего ходатайства заявителя является мотивированным.

Кроме того, вызов свидетеля (ст. 88 АПК РФ) относится к правам арбитражного суда, которые он может реализовать в случае, если с учетом всех обстоятельств дела придет к выводу о необходимости осуществления таких процессуальных действий для правильного разрешения спора.

Довод заявителя о грубом нарушении судом, отказавшим ему в вызове свидетелей в суд, ст. 88 АПК РФ отклонен судом кассационной инстанции.

По смыслу названной нормы стороны пользуются равными правами, в т.ч. на заявление ходатайств, представление доказательств и др.

Вместе с тем положениями данной нормы права не предусмотрена обязанность суда удовлетворять заявленные сторонами ходатайства.

Ходатайство заявителя было рассмотрено судом в порядке, предусмотренном АПК РФ, результат его рассмотрения отражен в протоколе судебного заседания.

Таким образом, у суда кассационной инстанции не имеется оснований полагать, что судом нарушены нормы процессуального права.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.12.2009 по делу N А45-7184/2009 указано, что довод кассационной жалобы о нарушении судом ст. 71 АПК РФ ввиду отклонения ходатайства о вызове в суд свидетелей Б. и Г. кассационная инстанция отклоняет, поскольку ходатайство судом рассмотрено и оставлено без удовлетворения в связи с достаточностью доказательств для рассмотрения дела по существу.

Свидетельские показания оцениваются наряду с другими доказательствами и не имеют преимущественного значения, отказ в удовлетворении ходатайства в данном случае не повлек принятия неправильного решения, судом не нарушены нормы процессуального права.

В-третьих, лица, участвующие в деле, заявляя ходатайство, мотивируют его недостаточно.

Пример

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2009 N Ф04-3413/2008(8162-А27-15) по делу N А27-7520/2007 по заявлению ООО "Кузбасспромактивы" к налоговому органу о признании частично недействительным решения от 29.06.2007 о доначислении НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с возмещением из бюджета НДС в сумме 14 504 078 руб. за октябрь, декабрь 2005 года суд кассационной инстанции отметил следующее.

По мнению налогового органа, судебные инстанции, не желая полно и всесторонне рассматривать дело, необоснованно отказали в удовлетворении ходатайства налогового органа о вызове в качестве свидетеля эксперта, проводившего строительную экспертизу в ходе налоговой проверки, а в качестве основополагающего аргумента для разрешения спора использовали необоснованное и противоречивое заключение эксперта В.

Довод налогового органа о недостоверности и противоречивости судебной экспертизы кассационная инстанция отклоняет, поскольку эксперт В. был опрошен в ходе судебного заседания, дал пояснения, на основании чего он пришел к выводу о характере произведенных работ, и ответил на все вопросы налогового органа.

Довод налогового органа о необоснованном отказе в удовлетворении его ходатайства о вызове в качестве свидетеля компетентного специалиста, эксперта государственного учреждения "Региональный центр по ценообразованию в строительстве Кемеровской области" С., проводившей строительную экспертизу в ходе налоговой проверки, кассационная инстанция отклоняет исходя из следующего.

Как следует из протокола судебного заседания, арбитражный суд, отклоняя заявленное ходатайство, исходил из того, что заключение по строительной экспертизе от 29.06.2007, на которое ссылается налоговый орган, подписано директором экспертного учреждения Н. Среди экспертов, делавших заключение, С. не числится, а лишь имеется указание на фамилию, имя, отчество и телефон данного лица, что не позволяет суду признать С. экспертом, подготовившим данное заключение.

Кроме того, суд указал, что вопросы, поставленные налоговым органом перед экспертом С., направлены на опровержение выводов эксперта В., при этом оснований для повторной экспертизы налоговым органом не приведено и о необходимости назначения повторной экспертизы не заявлено.

Учитывая, что судом мотивирован отказ в удовлетворении ходатайства, суд кассационной инстанции указал, что довод налогового органа о необоснованном отказе в его удовлетворении несостоятелен.

Определением ВАС РФ от 30.09.2009 N ВАС-12658/09 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления отказано. При этом отмечено, что, удовлетворяя заявленные обществом требования, суды указали, что согласно заключению эксперта В. от 08.09.2008 на спорных объектах были осуществлены работы, которые следует квалифицировать как капитальный ремонт. Выводы, изложенные в заключении, являются категорическими и однозначными, и оснований для назначения дополнительной или повторной экспертизы не имеется.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.09.2009 N Ф03-4679/2009 по делу N А04-8933/2008 по заявлению общества к налоговому органу о признании недействительным решения от 05.12.2008 в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления пеней и штрафов по сделкам, заключенным с ООО "Гамма", ООО "Вента плюс", ООО "Техно-Траст", суд кассационной инстанции указал следующее.

Налоговый орган полагает, что обществом для применения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в инспекцию были представлены документы (счета-фактуры, договоры займа, квитанции к приходным кассовым ордерам), содержащие недостоверную информацию о лицах, осуществивших предпринимательскую деятельность от имени контрагентов, о юридических адресах контрагентов.

Кроме того, контрагенты в спорный период представляли нулевую отчетность, в связи с чем отсутствует источник возмещения налога. Расчеты с данными лицами производились наличными денежными средствами, первичные документы подписаны лицами, отрицающими свою причастность к ООО "Гамма", ООО "Вента плюс", ООО "Техно-Траст".

Представленных инспекцией в дело доказательств, по мнению последней, достаточно, чтобы подтвердить факты недостоверности и противоречивости сведений, отраженных в бухгалтерском учете общества, и получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

Помимо этого налоговый орган полагает, что арбитражным судом неправильно применена ст. 64 АПК РФ, что привело к необоснованному исключению из числа доказательств показаний свидетелей Г., Г., П.

Представленные инспекцией доказательства (объяснения учредителей ООО "Гамма", ООО "Вента плюс", ООО "Техно-Траст" Г., Г., П., которые отрицали как факт создания ими указанных юридических лиц, так и наличие хозяйственных взаимоотношений с обществом) признаны судами недопустимыми в силу ст. 68 АПК РФ ввиду получения их вне рамок мероприятий дополнительного налогового контроля (до принятия решения об их проведении).

Более того, в данных объяснениях нет сведений о том, что опрошенные лица предупреждены об уголовной ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

В связи с этим довод заявителя жалобы о том, что обществом для применения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в инспекцию были представлены документы, содержащие недостоверную информацию о лицах, осуществивших предпринимательскую деятельность от имени контрагентов, о юридических адресах контрагентов, правомерно отклонен судебными инстанциями ввиду недоказанности.

Как следует из материалов дела, свидетели Г., Г., П. вызывались при рассмотрении дела в суде первой инстанции, однако в судебное заседание не явились.

Ходатайства о назначении почерковедческой экспертизы подписей в суде первой инстанции налоговым органом не заявлялось, в связи с чем суд апелляционной инстанции обоснованно, со ссылкой на ч. 2, 3 ст. 268 АПК РФ в удовлетворении заявленных ходатайств отказал.

Установленные налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о ненадлежащем выполнении налоговых обязательств контрагентами налогоплательщика. Доказательств, свидетельствующих о том, что действия самого общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом не представлено, таких фактов не установлено и судами первой и апелляционной инстанций.

Определением ВАС РФ от 27.01.2010 N ВАС-18046/09 по делу N А04-8933/2008 в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.

Необходимо учесть, что вызов лица в качестве свидетеля является правом, а не обязанностью суда.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.05.2010 по делу N А11-6239/2009 суд кассационной инстанции указал, что довод налогоплательщика о том, что суд первой инстанции неправомерно отказал ему в удовлетворении ходатайства о вызове свидетелей, отклоняется, поскольку из содержания ст. 88 АПК РФ следует, что вызов лица в качестве свидетеля является правом, а не обязанностью суда. В данном случае суд счел возможным рассмотреть спор по существу по имеющимся в деле доказательствам. К аналогичному выводу пришел суд и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.05.2010 по делу N А11-6245/2009.

Встречаются и другие случаи, когда суд необоснованно отказывает в удовлетворении ходатайства лица, участвующего в деле, о вызове свидетеля.

В постановлении ФАС Московского округа от 12.03.2010 N КА-А40/1527-10 по делу N А40-76058/09-118-629 суд кассационной инстанции отмечает следующее обстоятельство.

Судом первой инстанции отказано в удовлетворении ходатайства налоговой инспекции о вызове свидетеля и назначении экспертизы на том основании, что решение налогового органа оспаривается заявителем по основаниям, связанным с нарушениями, допущенными ответчиком при принятии решения.

Между тем, как видно из текста заявления общества в арбитражный суд, им оспаривалось решение налогового органа не только по проведению процедуры проверки, но и по основаниям доначисления налогов (НДС, налога на прибыль). Судами не устанавливались обстоятельства дела, послужившие основанием для вынесения оспариваемого решения по существу вменяемого правонарушения.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты по делу, дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, указав, что при новом его рассмотрении суду следует учесть вышеизложенное, рассмотреть спор по существу, дать надлежащую правовую оценку представленным в дело доказательствам и рассмотреть спор в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Постановлением ФАС Московского округа от 19.05.2010 N КА-А40/4430-10 по делу N А40-32095/09-76-143 решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.09.2009 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 в части удовлетворения требования ОАО "Росгосстрах" о признании незаконным решения налогового органа от 30.12.2008 в части выводов, касающихся доначисления налога на прибыль по эпизодам с обществами "ПК ФинГаРе" и "ПК ФинРе", отменены. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части постановление апелляционного суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции указал, что суды должны были оценивать достоверность представленных налоговым органом и обществом доказательств на предмет их влияния во взаимной связи и совокупности на решение вопроса об обоснованности принятого налоговым органом решения. Упомянутые обстоятельства касаются как сведений, полученных налоговой инспекцией в результате проведения мероприятий налогового контроля, которые привели ее к выводу об уменьшении обществом размера налоговой обязанности путем совершения действий, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, так и доводов общества об объективной связи понесенных им расходов по спорным операциям с предпринимательской деятельностью.

Наличие или отсутствие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика устанавливается судом с учетом оценки доказательств его намерений получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Вопреки требованиям процессуального закона (ст. 65, 71, 162, 168, 170, 271 АПК РФ) выводы судов нельзя признать основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Так, отклонив показания допрошенного и налоговым органом в порядке ст. 90 НК РФ, и в судебном заседании Е., отрицавшего свою причастность к деятельности ООО "ПК ФинГаРе", суд указал, что данное лицо не смогло пояснить, каким образом на шести заявлениях стоит его подпись, заверенная нотариусом.

Однако оценка тому обстоятельству, что в показаниях Е. указал на то, что подписи на заявлениях сделаны, скорее всего, посредством технического вмешательства гражданином Т. без участия самого Е., судом не дана.

При этом судами отклонено ходатайство налогового органа о проведении почерковедческой экспертизы.

Отсутствуют в судебных актах результаты оценки сведений, содержащихся в протоколе допроса Б., и влияния данного доказательства на подтверждение (или опровержение) довода о причастности заявителя к процедуре выбора контрагентов.

Суд отклонил ходатайство налогового органа о направлении судебного поручения о проведении допроса К., поскольку данное лицо допрошено за рамками выездной налоговой проверки.

Между тем выездная проверка начата 24.07.2008 и окончена 08.12.2008, спорный протокол допроса свидетеля составлен 05.11.2008. Мотив, указанный судом в качестве обоснования отказа в удовлетворении заявленного ходатайства, безоснователен.

Таким образом, судами не рассмотрены в полном объеме обстоятельства дела с учетом всех доводов налогового органа и данным обстоятельствам не дана правовая оценка в их совокупности и взаимосвязи.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что данное нарушение привело или могло привести к принятию неправильного по существу судебного акта. В связи с этим судебные акты в обсуждаемой части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду необходимо устранить допущенные нарушения, исследовать в совокупности все обстоятельства дела, проверить доводы налогового органа в отношении фактического исполнения сделок в целях получения необоснованной налоговой выгоды и разрешить спор в соответствии с требованиями норм материального права и арбитражного процессуального законодательства.

Показания свидетелей в решениях арбитражного суда

Полученные судом сведения о фактах, имеющих значение для дела, должны быть тщательно проанализированы, в т.ч. с точки зрения их достоверности.

Все соображения суда относительно достоверности показаний свидетелей должны быть отражены в решении, так как без этого нельзя сделать вывод о его обоснованности и возможности оставления в силе в случае обжалования. Суды нередко чисто абстрактно отмечают в решении, что факты подтверждены показаниями свидетелей. Свидетели допрашиваются поверхностно. Из их показаний не представляется возможным уточнить, о каких фактах они давали показания. Формальная ссылка на свидетелей в подтверждение определенных фактов далеко не всегда означает, что их показаниями эти факты действительно подтверждаются.

В случае если в показаниях свидетелей имеются противоречия, суд должен разобраться в них, а затем отразить в решении анализ этих показаний и привести мотивы, по которым он признал одни показания правильными, а другие - не соответствующими истине.

Бывают случаи, когда суд отдает предпочтение показаниям одного свидетеля, безмотивно отвергнув показания другого. При наличии противоречий между показаниями разных свидетелей либо между показаниями свидетеля и другими доказательствами суд обязан принять меры к выяснению противоречий, а не отвергать те или другие показания без ссылки на какие-либо мотивы.

Так, постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2010 N КА-А40/295-10-2 по делу N А40-20637/09-109-73 суд кассационной инстанции отменил судебные акты по делу по заявлению ОАО "Нефтегазовая компания "Славнефть" к налоговому органу о признании недействительным решения налогового органа от 30.10.2008 в части выводов, касающихся взаимоотношений компании с поставщиком - ООО "Кэрри-К". Дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Как отметил суд кассационной инстанции, в судебных актах указано, что в 2004 году компания заключала с ООО "Кэрри-К" договоры купли-продажи нефти. Для подтверждения права на уменьшение прибыли и применение налогового вычета компания представила помимо договоров акты приемки-передачи нефти, маршрутные поручения на транспортировку нефти в системе магистральных трубопроводов ОАО "АК-Транснефть", акты сверки расчетов, платежные поручения, банковские выписки и счета-фактуры, выставленные поставщиком - ООО "Кэрри-К".

Однако в ходе налоговой проверки выяснилось, что в 2006 году ООО "Кэрри-К" было реорганизовано. Правопреемником является ООО "Рума", которое не представляет отчетность.

Кроме того, в ходе налоговой проверки и в судебном заседании допрошена учредитель ООО "Кэрри-К" И.В. Примак (Иваничкина), которая пояснила, что зарегистрировала 15 компаний за деньги и собственноручно подписывала все документы, необходимые для регистрации, руководителя ООО "Кэрри-К" не знает, документы по финансово-хозяйственной деятельности данной организации не подписывала, доверенностей не выдавала. При этом ООО "Кэрри-К" применяло упрощенную систему налогообложения и НДС в бюджет не уплатило.

Суды сделали вывод о том, что Иваничкина не назначала на должность генерального директора Е., вследствие чего договоры поставки, акты приема-передачи нефти и счета-фактуры от имени ООО "Кэрри-К" подписаны неуполномоченным лицом. Поэтому расходы учтены и вычет применен неправомерно.

В кассационной жалобе компания указала, что в выписке из ЕГРЮЛ учредителем ООО "Кэрри-К" значится Иваничкина. Данные ее паспорта и адрес в выписке из ЕГРЮЛ отсутствуют. Налоговый орган и суд допросили Примак.

Вывод судов о том, что Примак и Иваничкина являются одним и тем же лицом, основан на том, что в 2006 году она вышла замуж, а также на том, что Примак зарегистрирована по адресу, совпадающему с адресом Иваничкиной, указанным в справке налогового органа от 26.06.2006.

Между тем, указывает податель жалобы, в деле отсутствуют документы о том, какова была фамилия свидетеля до регистрации брака, а справка налогового органа никем не подписана. Руководитель Е., подписавший счета-фактуры и иные документы, не допрашивался. Суд первой инстанции вызвал Е. в качестве свидетеля, но он не явился из-за отсутствия в это время в Москве.

Суду апелляционной инстанции компания представила письменные объяснения Е., заверенные нотариусом, в которых он пояснил, что не знал о вызове в суд, и подтвердил, что фактически являлся руководителем, подписывал документы по сделкам приобретения нефти у ООО "Кэрри-К", с учредителем Иваничкиной был знаком. Компания ходатайствовала о приобщении объяснений в качестве письменного доказательства. Инспекция со своей стороны заявила ходатайство о вызове Е. в качестве свидетеля. Суд апелляционной инстанции отклонил оба ходатайства, чем нарушил п. 2 ст. 268 АПК РФ и право компании представлять суду доказательства, подтверждающие его доводы о достоверности документов.

Данный довод признается обоснованным, т.к. соответствует материалам дела. В деле отсутствует выписка из ЕГРЮЛ, содержащая сведения о паспорте и адресе учредителя Иваничкиной.

Отсутствуют документы, подтверждающие, что до регистрации брака свидетель Примак имела фамилию Иваничкина. Справка налогового органа, на которую ссылаются суды первой и апелляционной инстанций, не подписана. При таких обстоятельствах вывод суда о том, что Примак и учредитель ООО "Кэрри-К" Иваничкина являются одним и тем же лицом, не основан на доказательствах.

Из материалов дела следует, что свидетель Е. вызывался в суд первой инстанции, но не явился, в связи с чем допрошен не был.

Этим обстоятельством налоговый орган обосновывал ходатайство о вызове Е. в суд апелляционной инстанции, т.е. доказательство не было представлено по причинам, не зависящим от лиц, участвующих в деле. Следовательно, суд апелляционной инстанции не имел оснований для отказа в удовлетворении ходатайства о вызове свидетеля. Поскольку спорной является достоверность счетов-фактур и иных документов, подписанных Е., отказ в вызове этого свидетеля мог привести к принятию неправильного постановления.

На основании изложенного судебные акты в указанной части отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Суд кассационной инстанции указал, что в ходе нового рассмотрения суду следует на основании п. 2 ст. 66 АПК РФ предложить налоговому органу представить выписку из ЕГРЮЛ, содержащую паспортные данные и адрес учредителя ООО "Кэрри-К" Иваничкиной, а также доказательства того, что свидетель Примак ранее имела фамилию Иваничкина.

Это необходимо для идентификации учредителя и решения вопроса о том, являются ли объяснения свидетеля Примак относимым доказательством.

Следует также предложить лицам, участвующим в деле, представить документы о назначении на должность руководителя Е. и рассмотреть вопрос о вызове его в суд в качестве свидетеля.

Это необходимо для установления того, кем назначался Е. на должность, подписывал ли он счета-фактуры и совершались ли при этом реальные хозяйственные операции.

Таким образом, показания свидетелей могли бы помочь суду доказать факты наличия или отсутствия необоснованной налоговой выгоды.

В совокупности с другими доказательствами показания свидетелей обеспечивают основу для формирования судейского убеждения и вынесения законного и обоснованного решения суда.

О.С. Смолина,

зам. начальника юридического отдела

Межрайонной ИФНС России N 23 по Красноярскому краю,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса,

советник юстиции 3 класса

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2010 г.