И снова о фирмах-однодневках (Д.Е. Ковалевская, Л.А. Чулкова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2010 г.)

И снова о фирмах-однодневках

Одной из самых распространенных категорий споров налогоплательщиков с налоговыми органами сегодня стали споры, возникшие из претензий налоговых органов, связанных с так называемыми фирмами-однодневками. Эта тема до сих пор остается актуальной. В данной статье представлен анализ арбитражной практики по данной проблеме.

Несмотря на то что такого юридического понятия, как фирма-однодневка, действующим законодательством не установлено, ФНС России в письме от 11.02.2010 N 3-7-07/84 разъяснил, что под фирмой-однодневкой в общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д.

Кроме того, исходя из правоприменительной практики в разряд фирм-однодневок могут также попасть организации:

- учредителем которых значится либо умерший человек, либо лицо, волеизъявление которого было фиктивным (регистрация по утерянному или похищенному паспорту; по паспорту лица, отбывающего наказание, связанного с лишением свободы, и т.п.);

- не зарегистрированные в ЕГРЮЛ;

- не находящиеся по месту регистрации;

- не платящие налоги;

- сдающие "нулевую" налоговую отчетность;

- не имеющие ни собственного, ни арендованного имущества;

- чьи хозяйственные операции имеют "бумажный" характер, поскольку не связаны с реальным производственным процессом и движением товарно-материальных ценностей.

Данная категория споров включает споры, в которых налоговые органы предъявляют претензии к достоверности первичных документов, выставленных такими контрагентами. Первичные документы, составляемые такими фирмами или с их участием, признаются налоговыми органами недостоверными, а соответствующие хозяйственные операции - не отвечающими признакам реальности.

Соответственно, сделки с подобными контрагентами чреваты для налогоплательщиков такими негативными последствиями, как отказ налогового органа в вычете "входного" НДС и в признании расходов при исчислении налога на прибыль.

Судебная практика по данной категории споров весьма обширна и многообразна, поэтому в целях выработки единого подхода Пленумом ВАС РФ было принято постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

С учетом положений п. 10 постановления N 53 выше перечисленные негативные последствия у налогоплательщика должны возникать только в случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на осуществление операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Вместе с тем в последнее время налогоплательщикам достаточно часто приходится расплачиваться за неосмотрительность при выборе своих контрагентов, т.к. арбитражная практика по данной категории дел до последнего времени в большинстве случаев для налогоплательщиков складывалась негативно.

В качестве примера можно привести следующий судебный акт.

Постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9833/09

В данном постановлении Президиум ВАС РФ указал, что возмещение из бюджета НДС возможно при осуществлении сделок с реальными и конкретными товарами и в случае уплаты НДС в бюджет.

В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле имели место обстоятельства, которые свидетельствовали о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

- товара было произведено меньше, чем экспортировано налогоплательщиком;

- пробная партия товара была произведена только в конце 2004 года, в то время как налогоплательщиком товар экспортировался начиная с 2002 года;

- производитель заключил с налогоплательщиком договор поставки товара 20.03.2003, счет-фактура и накладная на первую партию товара датированы 20.03.2003. Однако договоры аренды производственного помещения и поставки оборудования были заключены лишь 01.04.2003, акты приема-передачи помещения датированы 01.04.2003;

- для производителя товара поставщиками оборудования и химического сырья для производства экспортируемого товара являлись ООО "Инфоприн", "ЛАДА СТРОЙ" и "ИнтерТрест". Физические лица, числящиеся в соответствии с учредительными документами учредителями названных организаций, отрицали какую-либо связь с ними. По данным налоговых органов, до начала работы по упомянутым договорам, связанным с производством и поставкой химической продукции, указанные организации представляли в налоговые органы "нулевые" налоговые декларации; после начала работы по договорам ни одна из них в налоговой отчетности не показывала реальной экономической выгоды и НДС в бюджет не уплачивала;

- экспортная выручка была перечислена на счет налогоплательщика в банке, который перечислил ее производителям товара, которые, в свою очередь, перечисляли их "ЛАДА СТРОЙ" и "ИнтерТрест". Все расчеты производились через один банк, на большую часть полученных средств "ЛАДА СТРОЙ" и "ИнтерТрест" приобретали простые векселя этого банка и передавали их организациям-контрагентам. Согласно представленной банком информации о предъявлении векселей к оплате в большинстве случаев векселя погашались на следующий день после выдачи.

Данные обстоятельства в совокупности, по мнению Президиума ВАС РФ, свидетельствуют о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, об использовании системы расчетов между налогоплательщиком и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС. В последнее время Президиумом ВАС РФ принят целый ряд постановлений в пользу налогоплательщиков, которые могут существенно повлиять на дальнейшее формирование судебной практики.

Право на вычет по НДС зависит от реальных затрат

В постановлении от 25.02.2010 N 12670/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС зависит от наличия у него реальных затрат по возмездной сделке, заключенной в целях систематического получения прибыли от приобретаемого имущества.

Суть дела

Общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой исчислило данный налог с налоговой базы и указало налоговый вычет. Сумма возмещения НДС исчислена в связи с приобретением обществом по договору купли-продажи у контрагента здания.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом приняты решения об отказе в возмещении НДС и о доначислении НДС, начислении пеней и привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа.

Согласно указанным решениям налоговым органом выявлены обстоятельства, совокупность которых привела его к выводу о том, что общество не понесло реальных затрат, при наличии которых у налогоплательщика возникает право на возмещение из федерального бюджета сумм НДС, а преследовало цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения сумм налога вследствие групповой согласованности действий различных хозяйствующих субъектов.

Такими обстоятельствами налоговый орган признал следующие факты:

- общество осуществляет предпринимательскую деятельность не по месту государственной регистрации;

- договор купли-продажи предусматривал оплату стоимости здания в течение шести месяцев с момента его передачи. Кроме того, здание на момент сделки находилось в залоге у банка;

- стоимость здания оплачена за счет денежных средств, внесенных в уставный капитал общества его участником. До приобретения здания на счетах общества денежных средств было недостаточно для приобретения здания;

- необходимые для увеличения уставного капитала денежные средства получены учредителем от размещения своих векселей по договору, заключенному с банком, и по договорам, заключенным с турецкой фирмой;

- судебными актами по другому делу собственник здания признан участником схемы, направленной на незаконное возмещение из бюджета НДС в отношении этого же здания, приобретенного им ранее у другой организации;

- у общества отсутствовали необходимые условия для достижения положительных результатов экономической деятельности, т.к. суммы получаемой им арендной платы, необоснованно заниженной по сравнению с минимальной арендной платой по аналогичным объектам, не могут в разумный срок окупить затраты на приобретение здания.

Общество обжаловало вышеуказанные решения налогового органа в арбитражный суд, который требование общества удовлетворил.

Постановлением арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением федерального арбитражного суда, решение арбитражного суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требования отказано.

Президиум ВАС РФ постановления арбитражного апелляционного суда и федерального арбитражного суда отменил, решение арбитражного суда первой инстанции оставил без изменения.

Выводы Президиума ВАС РФ

По мнению Президиума ВАС РФ, наличие вексельных схем и иных установленных по настоящему делу обстоятельств, обладающих признаками, внешне схожими с перечисленными в постановлении N 53, не свидетельствует в рассмотренном случае о групповых согласованных действиях различных хозяйствующих субъектов, направленных исключительно на возмещение плательщиком НДС из бюджета, поскольку он понес реальные затраты по возмездной сделке в целях систематического получения прибыли от использования имущества и был вправе претендовать на налоговые вычеты по НДС. Вместе с тем по настоящему делу векселя не участвовали в расчетах по операциям, признаваемым объектом обложения НДС (как, например, в деле N 9833/08, рассмотренном Президиумом ВАС РФ 27.01.2009). Наличие согласованных групповых действий хозяйствующих субъектов, направленных исключительно на уклонение от уплаты налогов (в данном случае - НДС), требует подтверждения конкретными доказательствами.

Такими доказательствами могут являться, например, последовательная продажа имущества несколько раз за непродолжительный период, неотражение в налоговой отчетности участников сделок операций с имуществом, неуплата НДС в бюджет участниками сделок, наличие между участниками сделок отношений взаимозависимости или аффилированности.

Из постановления Президиума ВАС РФ N 12670/09 усматривается, что основания для применения вычета по НДС могут быть следующие:

- товар приобретается налогоплательщиком на основании счетов-фактур, выставленных продавцами;

- товар приобретается налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

- вычеты производятся после принятия налогоплательщиком на учет (налоговый и бухгалтерский) данных товаров.

При этом право налогоплательщика на вычет по НДС зависит от отсутствия в его действиях уклонения от налогообложения (получение незаконных вычетов по НДС), которое оценивается арбитражными судами с учетом представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств.

В постановлении N 12670/09 Президиум ВАС РФ обозначил обстоятельства, которые свидетельствуют о законности и обоснованности получения налогоплательщиком налогового вычета по НДС:

- объективная связь понесенных расходов на приобретение имущества с последующим его использованием в предпринимательских целях;

- наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с точки зрения получения экономического эффекта в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

- денежные средства, поступившие налогоплательщику в виде дополнительного вклада в уставный капитал, являются собственными средствами налогоплательщика и использованы им для приобретения имущества, которое, в свою очередь, используется налогоплательщиком для совершения операций, признаваемых объектом обложения НДС (сдача в аренду имущества). В силу п. 9 постановления N 53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от источника привлечения средств (использование заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.);

- уплата участниками сделок, связанных с куплей-продажей имущества, НДС в бюджет.

В помощь - сведения из ЕГРЮЛ

В постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09 указано, что налогоплательщик вправе учесть расходы по сделке с контрагентом, в существовании которого он убедился, изучив сведения из ЕГРЮЛ на сайте ФНС России, и при наличии доказательств факта реальности сделки.

Суть дела

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки, придя к выводу о неправомерном учете (со ссылкой на недостоверность представленных документов) обществом в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на приобретение офсетной машины и резака, доначислил организации налог на прибыль, начислил на эту сумму пени и привлек общество к ответственности за неуплату данного налога на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Обстоятельства приобретения обществом офсетной машины и резака были следующими.

Общество (лизингодатель) в целях исполнения договора финансовой аренды (лизинга) оборудования, заключенного с лизингополучателем, приобрело по договору купли-продажи у компании (контрагента) офсетную машину и резак. Факт исполнения указанных договоров в части передачи имущества подтверждается товарной накладной компании (контрагента) и трехсторонним актом приема-передачи оборудования в эксплуатацию, подписанным обществом и названными юридическими лицами. Оплата приобретенного оборудования произведена обществом по письменному указанию компании (контрагента) путем перечисления денежных средств третьему лицу.

Оценивая спорные расходы как документально не подтвержденные, налоговый орган исходил из того, что договор купли-продажи не мог быть заключен и исполнен компанией (контрагентом), поскольку из полученной в ходе выездной налоговой проверки выписки из ЕГРЮЛ следует, что к этому моменту компания (контрагент) прекратила свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния с иными юридическими лицами, о чем в ЕГРЮЛ была внесена соответствующая запись. На основании изложенного налоговый орган сделал вывод о том, что представленный договор купли-продажи, а также другие документы, свидетельствующие о его исполнении как подписанные от имени компании (контрагента) после окончания реорганизации, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности хозяйственных операций с этим юридическим лицом, поэтому в силу несоблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ влекут невозможность учета спорных расходов для целей налогообложения.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда и постановлением федерального арбитражного суда, требование общества в рассматриваемой части не удовлетворено.

Президиум ВАС РФ состоявшиеся судебные акты арбитражных судов в части отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, начислении на эту сумму пеней и привлечении к ответственности за неуплату данного налога на основании п. 1 ст. 122 НК РФ отменил, решение налогового органа признал недействительным.

Выводы Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ подчеркнул, что, несмотря на наличие признаков, которые могли бы свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде, таких как отсутствие в ЕГРЮЛ сведений о поставщике на момент совершения сделки, участие в расчетах лиц, не являющихся стороной сделки, судам необходимо проводить комплексный анализ ситуации с целью установления факта реальности/нереальности сделки, одной из сторон которой является организация, отвечающая признакам "однодневки".

Именно установление факта нереальности сделки, а не набор формальных признаков является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и, как следствие, признания незаконным уменьшения налоговой базы, предоставления вычета.

Реальность сделки может подтверждаться документами, свидетельствующими о наличии последовательных во времени реальных взаимоотношений ряда контрагентов в отношении предмета сделки. Так, при рассмотрении анализируемого дела Президиум ВАС РФ исходил из того, что приобретенное у контрагента, отвечающего признакам "однодневки", имущество было реально получено лизинговой компанией, реально передано лизингополучателю сначала по договору лизинга, а затем продано ему же на основании договора купли-продажи и указанные сделки привели к получению лизинговой компанией реального дохода.

Именно на налоговом органе в первую очередь лежит бремя доказывания нереальности спорных сделок с участием фирм-однодневок и, соответственно, необоснованности налоговой выгоды.

Президиум ВАС РФ подчеркнул также необходимость исследовать причины заключения спорной сделки именно с организацией, отвечающей признакам "однодневки". Это напрямую соответствует положениям постановления N 53, в котором судам разъяснено: "Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (абзац первый пункта 9 Постановления)".

В рассматриваемом случае решающим аргументом в выборе контрагента стали пожелания лизингополучателя, прямо указавшего на необходимость приобретения оборудования у конкретного юридического лица.

Президиум ВАС РФ указал на необходимость установления того, мог ли налогоплательщик исходя из обстоятельств заключения сделки предполагать, что контрагент является фирмой-однодневкой. Президиум ВАС РФ также обратил внимание судов на необходимость принимать во внимание те действия, которые налогоплательщик предпринял, чтобы удостовериться в том, что контрагент - поставщик товаров (работ, услуг) реально существует. При этом проверка информации с сайта ФНС России является доказательством проявления должной осмотрительности налогоплательщика (при условии, что у налогоплательщика отсутствовали основания полагать, что поставщик не исполняет возложенные на него законодательством о налогах и сборах обязанности).

Когда товар не доставляется на склад налогоплательщика

Президиум ВАС РФ в постановлении от 06.04.2010 N 17036/09 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе применить вычет по НДС даже в том случае, когда товар не доставлялся на склад налогоплательщика, а сразу от поставщика был направлен конечному потребителю.

Суть спора

Общество приобрело у одного из поставщиков, являющегося производителем, муку пшеничную хлебопекарную первого сорта на основании договора поставки. Товар приобретался на условиях "франко-склад поставщика".

Впоследствии общество экспортировало данный товар, приобретенный по упомянутому договору, в Казахстан. Экспортная выручка обществом получена полностью.

Налоговый орган признал обоснованным применение обществом налоговой ставки 0% по НДС, однако не подтвердил правомерность применения налоговых вычетов, усмотрев в его действиях направленность на получение необоснованной налоговой выгоды.

Основанием для такого вывода налогового органа послужил тот факт, что приобретенная у поставщика мука отгружалась с его складов непосредственно в вагоны в железнодорожном тупике, находящемся в его же собственности.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении сумм НДС, а также об обязании налогового органа возместить НДС. Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями арбитражного апелляционного суда и федерального арбитражного суда, обществу отказано в удовлетворении требований.

Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции для определения размера удовлетворенных требований и исчисления подлежащего возмещению НДС, поскольку по правоотношениям общества с другим поставщиком выводы арбитражных судов являются правильными и пересмотру в порядке надзора не подлежат, в отличие от остальной части судебных актов арбитражных судов.

Выводы Президиума ВАС РФ

Взаимозависимость налогоплательщика и его поставщика сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. В каждом конкретном случае необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию и необоснованному завышению НДС, подлежащего возмещению из бюджета.

При этом судом особо было подчеркнуто, что налоговым органом не опровергнуто утверждение налогоплательщика о получении им прибыли в результате хозяйственной деятельности, что отражено в налоговой отчетности за спорный период.

То обстоятельство, что мука не складировалась и не хранилась у налогоплательщика, ни само по себе, ни в сочетании с фактом взаимозависимости контрагентов не свидетельствует об отсутствии факта приобретения налогоплательщиком товара и не опровергает движения приобретенного налогоплательщиком товара на экспорт.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Счета-фактуры, подписанные лицами, не указанными в учредительных документах

Налогоплательщик вправе применить вычет по НДС на основании счетов-фактур, подписанных лицами, не указанными в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей, при наличии доказательств реальности сделки (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09).

Суть дела

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС, в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления пеней за неуплату указанных налогов и взыскания штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для доначисления НДС, начисления пеней и взыскания штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном применении обществом налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес контрагентами, поскольку указанные документы содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленными лицами.

Как следует из материалов дела, одним из основных видов деятельности общества является производство и реализация различных видов стрелочной продукции, запасных частей к ней и товаров народного потребления.

При осуществлении этой деятельности между обществом и контрагентами были заключены договоры на поставку товара, в рамках реализации которых в адрес общества поставлялись электроды графитированные (далее - товар). Поставка товара подтверждается товарно-транспортными накладными, путевыми листами, доверенностями на передачу материальных ценностей, оформленными на лиц, осуществлявших транспортировку груза.

Приобретенный товар оплачивался обществом путем перечисления денежных средств на расчетные счета указанных поставщиков. В последующем товар был оприходован и использован в производстве, что подтверждается материалами дела, в т.ч. первичными документами и объяснениями работников общества.

Не оспаривая факт совершения обществом реальных хозяйственных операций, имевших характер длительных хозяйственных связей с контрагентами, налоговый орган тем не менее признал экономически неоправданными расходы на приобретение товара у данных поставщиков и отказал в применении соответствующих вычетов по НДС со ссылкой на недостоверность первичных документов, подтверждающих эти операции.

Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением федерального арбитражного суда, решение арбитражного суда первой инстанции отменено в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа.

Президиум ВАС РФ постановил решение арбитражного суда первой инстанции, постановления арбитражного апелляционного суда и федерального арбитражного суда в части доначисления обществу НДС, начисления соответствующих пеней и применения налоговых санкций отменить. Решение налогового органа в указанной части признать недействительным.

Выводы Президиума ВАС РФ

В данном постановлении Президиум ВАС РФ подчеркнул, что содержащееся в постановлении Президиума ВАС РФ N 18162/09 толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Следовательно, судебные решения по аналогичным делам, не вступившие в законную силу, могут быть пересмотрены по вновь открывшимся обстоятельствам с учетом позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 21.01.2010 N 1-П, и Пленума ВАС РФ, содержащейся в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17.

Таким образом, рассматриваемое постановление, безусловно, является знаковым, поскольку конкретизирует подход ВАС РФ к рассмотрению данной категории дел.

Исходя из позиции Президиума ВАС РФ по данному делу факт подписания счетов-фактур от имени контрагентов лицами, не значащимися в ЕГРЮЛ и учредительных документах контрагентов в качестве руководителей этих организаций, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды в виде вычета по НДС необоснованной.

Таким образом, при соблюдении требований ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных на основании счетов-фактур, подписанных лицами, не указанными в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей, при условии:

- подтверждения реальности спорной сделки;

- отсутствия обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании в счетах-фактурах и иных первичных документах контрагентом недостоверных либо противоречивых сведений.

Одновременно Президиум ВАС РФ в очередной раз не только подчеркнул, что законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, но и указал на то, что в связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении НДС, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Данный вывод корреспондирует положениям п. 2 постановления N 53.

Таким образом, именно налоговому органу в целях обоснования неправомерности получения налогоплательщиком налоговой выгоды необходимо представлять доказательства, опровергающие реальность совершенных налогоплательщиком операций, а также тот факт, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании в счетах-фактурах и иных первичных документах контрагентом недостоверных либо противоречивых сведений.

При этом необходимо также учитывать, что доказательства, представленные налоговым органом, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и должны оцениваться арбитражным судом в совокупности и во взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ (п. 2 постановления N 53).

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в данном деле, налоговый орган в обоснование нереальности спорной сделки должен представить доказательства:

- невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком;

- учета сторонами сделки для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;

- отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В случае непредставления налоговым органом указанных и/или аналогичных (исходя из обстоятельств спорной сделки) доказательств и при представлении налогоплательщиком со своей стороны доказательств, свидетельствующих о заключении и надлежащем исполнении сделки, налоговая выгода, возникающая в результате сделки, признается обоснованной.

Применительно к договору поставки факт реальности сделки может быть также подтвержден доказательствами того, что контрагент реально приобрел переданные по спорной сделке товары, таковыми могут быть полученные от контрагента надлежащим образом заверенные копии документов об оплате товаров при их приобретении, копии документов о транспортировке, упаковке товаров. Доказательствами реальности сделки также могут служить документы, свидетельствующие о дальнейшем движении приобретенного по спорной сделке товара (дальнейшей передаче товаров в рамках последующих сделок налогоплательщика, использовании товара в деятельности налогоплательщика).

Исходя из позиции Президиума ВАС РФ по данному делу и приведенным выше делам доказательством того, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при заключении сделки, может являться проверка правоспособности поставщиков посредством получения информации с сайта ФНС России (при условии того, что у налогоплательщика отсутствовали основания полагать, что поставщик не исполняет возложенные на него законодательством о налогах и сборах обязанности или же он зарегистрирован по утерянным документам и т.д.). С учетом позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 09.03.2010 N 15574/09, существенным аргументом в пользу налогоплательщика является также обоснование причин выбора спорного контрагента в качестве поставщика товаров (работ, услуг).

Общие выводы

Во-первых, ни один из признаков, присущих так называемым фирмам-однодневкам, ни сам по себе, ни в сочетании с иными аналогичными фактами однозначно не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган обязан доказать факт отсутствия реальности сделки между налогоплательщиком и его контрагентом, который, по мнению налогового органа, является фирмой-однодневкой. Если налоговый орган не докажет отсутствие реальных финансово-хозяйственных отношений между сторонами сделки при условии представления налогоплательщиком всех предусмотренных действующим законодательством документов, налоговая выгода не может признаваться необоснованной.

Во-вторых, в интересах налогоплательщика иметь в распоряжении доказательства, подтверждающие реальность хозяйственных отношений и того, что при заключении сделок им была проявлена надлежащая осмотрительность:

- установленный проверкой факт регистрации предполагаемого контрагента в ЕГРЮЛ;

- установленный факт того, что, исходя из обстоятельств заключения сделки, налогоплательщик не знал либо не должен был знать об указании в первичных документах, счетах-фактурах недостоверных либо противоречивых сведений о контрагенте.

Д.Е. Ковалевская,

адвокат

Л.А. Чулкова,

юрисконсульт Правового департамента ОАО "Газпром нефть"

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2010 г.