Не забудь подтвердить свое право на льготу по НДС! (О.В. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Не забудь подтвердить свое право на льготу по НДС!

Нам на глаза попалось постановление, в котором рассматривалась претензия налогового органа к автономному учреждению, пользовавшемуся правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС по ст. 145 НК РФ. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении АУ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату НДС, доначисления налога и начисления пеней на данную сумму налога. Поводом для этого послужил тот факт, что АУ представило в налоговый орган документы, подтверждающие правомерность использования им в истекшем периоде налоговой льготы, с нарушением установленного Налоговым кодексом срока. Прав ли оказался налоговый орган?

Автономные учреждения, применяющие обычную систему налогообложения и осуществляющие операции, облагаемые НДС, могут уменьшить налоговую нагрузку в результате использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ. Данной льготой вправе воспользоваться те АУ, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб. Не могут претендовать на льготу лица, занимавшиеся реализацией подакцизных товаров в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково". Если АУ решит использовать право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, об этом необходимо известить налоговый орган по месту своего учета путем представления ему письменного уведомления (форма уведомления утверждена Приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342) и документов, перечисленных в п. 6 ст. 145 НК РФ. Крайний срок для извещения налоговиков - 20-е число месяца, начиная с которого учреждение использует право на освобождение.

Автономное учреждение должно помнить о том, что, решив применить налоговую льготу, оно не вправе от нее отказаться, пока не истекут 12 последовательных календарных месяцев, если только право не будет утеряно по основаниям, указанным в абз. 1 п. 5 ст. 145 НК РФ. По истечении этих 12 месяцев АУ должно представить в налоговый орган документы, подтверждающие, что льгота использовалась правомерно. Именно в отношении представления этих документов и вышел спор в заявленном в начале статьи случае (см. Постановление ФАС ПО от 10.08.2010 N А49-11485/2009).

Итак, по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца АУ в соответствии с требованиями п. 4 ст. 145 НК РФ должны представить в налоговый орган документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб. Речь идет о выписке из бухгалтерского баланса, выписке из книги продаж и копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Помимо этого, в налоговый орган нужно представить уведомление либо о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев, либо об отказе от использования данного права (в зависимости от сделанного АУ выбора). О продлении срока использования права налоговый орган можно известить путем подачи уже знакомого уведомления, форма которого утверждена Приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342. При отказе от использования права на освобождение налогоплательщики могут представить в налоговый орган уведомление в произвольной форме. Таковы рекомендации МНС (см. Письмо от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

В случае непредставления документов, указанных в п. 4 ст. 145 НК РФ, либо представления документов, содержащих недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. Под восстановлением подразумевается начисление НДС на сумму полученной выручки, облагаемой налогом, по ставке 18 или 10%. При этом налогоплательщик может реализовать закрепленное в ст. 171 НК РФ право уменьшить общую сумму налога на предусмотренные данной статьей налоговые вычеты (постановления ФАС ВВО от 02.03.2010 N А82-8534/2009, N А82-8533/2009, N А82-8529/2009).

Помимо доначисления соответствующей суммы налога, с налогоплательщика взыскиваются соответствующие суммы налоговых санкций и пеней (абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ). Кроме того, названное нарушение требований НК РФ служит основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления налоговых деклараций по НДС. Пример - Постановление ФАС ДВО от 23.06.2009 N Ф03-2603/2009.

К сведению. Лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не представляют в налоговый орган налоговые декларации по НДС (за исключением отдельных ситуаций, например, если покупателю будет выставлен счет-фактура с выделенной в нем суммой налога). Это связано с тем, что ст. 145 НК РФ такая обязанность (представление налоговых деклараций) не установлена (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, письма УФНС по г. Москве от 26.10.2009 N 16-15/111980, от 18.08.2008 N 19-11/077280, постановления ФАС СЗО от 24.02.2009 N А26-3353/2008, от 13.12.2007 N А52-1583/2007).

Таким образом, Налоговым кодексом определено, что негативные последствия наступают в случае непредставления документов или указания в представленных документах недостоверных сведений. Расширенному толкованию приведенная норма не подлежит, поэтому налогоплательщику не грозит ответственность в случае представления в налоговый орган соответствующих документов с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока. Именно на этом основании судьи ФАС ПО признали недействительным решение налогового органа о привлечении автономного учреждения к налоговой ответственности. При этом арбитры учли, что документы были представлены АУ в налоговый орган до вынесения оспариваемого решения. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС ЗСО от 26.03.2010 N А70-7672/2009, от 02.09.2009 N Ф04-5180/2009(13471-А81-26), ФАС ПО от 10.08.2010 N А49-11485/2009, от 24.12.2009 N А06-4554/2009, ФАС УО от 21.08.2009 N Ф09-5886/09-С2.

Добавим, ответственности, установленной абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ, избежать не удастся, если в налоговый орган будет представлено только уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. Представление документов, подтверждающих правомерность использования льготы, - обязательно (Постановление ФАС ВВО от 26.11.2009 N А79-917/2009).

А вот надо ли эти документы представлять, если АУ перешло на УСНО до истечения 12-месячного срока с начала использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС? На момент наступления срока, когда в налоговый орган в общем случае необходимо представить подтверждающие документы, АУ как организация, применяющая специальный налоговый режим, не является плательщиком НДС и на нее не распространяются требования ст. 145 НК РФ. В связи с этим считаем, что подтверждать правомерность использования налоговой льготы не надо. Такого же мнения придерживается Президиум ВАС (см. Постановление от 27.10.2009 N 13243/08).

Кстати, как известно, лицо, изъявившее желание использовать льготу, установленную ст. 145 НК РФ, не вправе отказаться от нее в течение 12 последовательных календарных месяцев. Однако это не служит основанием для невозможности перехода на УСНО. В соответствии с общими принципами права, применяемыми на практике, в случае возникновения коллизии норм, регулирующих одни и те же положения в общем и специальном нормативных актах, предпочтение отдается специальному. В рассматриваемой ситуации таким специальным актом является гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, в которой закреплены нормы специального налогового режима. В свою очередь, в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, содержащем перечень лиц, которые не могут применять данный налоговый режим, лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не указаны. Следовательно, лица, пользующиеся льготой, установленной ст. 145 НК РФ, имеют право перейти на УСНО до истечения 12 месяцев от начала пользования этой льготой (письма Минфина РФ от 27.03.2003 N 04-03-11/33, МНС РФ от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@). С такой позицией соглашаются не все. Так, например, судьи ФАС ПО решили, что переход на УСНО до истечения 12-месячного срока невозможен (Постановление от 20.03.2009 N А72-6828/2008).

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.