Новации в налоговом законодательстве (Ю.М. Лермонтов, "Бюджетный учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Новации в налоговом законодательстве

Недавно главный налоговый документ претерпел значительные изменения. Некоторые поправки вступают в силу уже в этом году, а некоторые - с 1 января 2011 года. Подробности нам расскажет Ю.М. Лермонтов, консультант Минфина России.

Изменения в части первой НК РФ

Закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) внес многочисленные поправки в часть первую Налогового кодекса. В первую очередь изменения коснулись перехода к электронному обмену информацией между субъектами налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, банков и других органов). Поправки коснулись и постановки на учет в налоговых органах, а также сообщения сведений, касающихся учета налогоплательщиков.

Продолжились изменения относительно предоставления права налогоплательщикам претендовать на получение изменения сроков по уплате налогов. В частности, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ можно будет получить отсрочку и в отношении штрафов и пени.

Также внесены поправки в статьи, устанавливающие ответственность за совершение налоговых правонарушений. В целом размер штрафов будет увеличен. Однако градацию штрафов за нарушение срока представления декларации и за нарушение срока постановки на учет отменили. В частности, размер штрафа не зависит от срока (до 90 или после 90 дней).

Представление документов в электронном виде

Пункт 7 статьи 23 Налогового кодекса изложен в новой редакции, согласно которой сообщения, предусмотренные пунктами 2 и 3 этой статьи, могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Сообщения в электронном виде должны быть заверены электронной цифровой подписью лица, представившего их, или электронной цифровой подписью его представителя.

Порядок представления сообщений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 23 Налогового кодекса, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Таким образом, с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ, а также принятия документа, регулирующего порядок представления сведений в электронном виде, организации и индивидуальные предприниматели смогут передавать сообщения, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 23 Налогового кодекса, в электронном виде с электронно-цифровой подписью.

В силу пункта 1 статьи 10 Закона N 229-ФЗ рассмотренные поправки вступили в силу со 2 сентября 2010 года. Но это не значит, что начиная с этой даты налогоплательщики смогут представлять рассматриваемые сообщения в электронном виде. Для этого ФНС России должна утвердить форматы сообщений, передаваемых в электронном виде. На момент написания комментария такие форматы не установлены. Что касается сообщений на бумажном носителе, то следует отметить, что для их передачи применяются формы, утвержденные приказом ФНС России от 21 апреля 2009 г. N ММ-7-6/252@.

В силу пункта 6 статьи 1 Закона N 229-ФЗ в статью 31 Налогового кодекса, устанавливающую права налогового органа, также внесены изменения, касающиеся введения электронного обмена информацией между налоговыми органами и другими участниками налоговых отношений.

Согласно подпункту "а" пункта 11 статьи 1 Закона N 229-ФЗ в пункт 2 статьи 46 Налогового кодекса внесены изменения, согласно которым налоговый орган вправе направить поручение на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации суммы задолженности перед бюджетом на бумажном носителе или в электронном виде. Согласно пункту 1 статьи 10 Закона N 229-ФЗ указанные изменения вступили в силу со 2 августа 2010 года.

Пункт 6 статьи 69 Налогового кодекса изложен в новой редакции, предусматривающей, что требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления такого письма.

При этом форматы и порядок направления налогоплательщику требования об уплате налога в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанное изменение вступило в силу 2 сентября 2010 года. Следовательно, с этой даты после принятия ФНС России формата и порядка направления требования об уплате налога в электронном виде налогоплательщики смогут получать такой документ по телекоммуникационным каналам связи.

Согласно изменениям, внесенным подпунктом "а" пункта 36 статьи 1 Закона N 229-ФЗ в пункт 3 статьи 93.1 Налогового кодекса, налоговый орган может направлять поручение об истребовании документов не только в письменном виде, но и в электронном.

На основании пункта 1 статьи 10 Закона N 229-ФЗ указанные поправки вступили в силу также 2 сентября 2010 года.

В силу пункта 8 статьи 10 Закона N 229-ФЗ положения пункта 5 статьи 93.1 Налогового кодекса (в редакции Закона N 229-ФЗ) применяются в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 года.

Учет обособленных подразделений

Согласно Закону N 229-ФЗ подпункт 3 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса изложен в новой редакции, согласно которой налогоплательщики-организации помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса, обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенных в налоговый орган сведениях об обособленных подразделениях:

- в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;

- в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении.

До вступления в силу Закона N 229-ФЗ подпункт 3 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса предусматривал ограничения, согласно которым организация должна была сообщать в налоговый орган по месту своего учета об открытии любого обособленного подразделения.

Налоговый кодекс относит к обособленным подразделениям юридического лица не только филиалы и представительства, но иные подразделения, созданные организацией.

В силу пункта 1 статьи 55 Гражданского кодекса представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Согласно пункту 2 статьи 55 Гражданского кодекса филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

На основании пункта 3 статьи 55 Гражданского кодекса представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных положений. Представительства и филиалы также должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Поскольку филиалы и представительства должны быть указаны в учредительных документах юридического лица, организация должна внести изменения в такие документы и подать в налоговый орган заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ. Такой вывод также следует из Закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

С момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ организация не должна сообщать в налоговые органы по месту своего учета об открытии на территории Российской Федерации филиалов и представительств. Инспекция должна поставить на учет филиал или представительство на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.

Пунктом 4 статьи 83 Налогового кодекса также предусмотрено, что в иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 Налогового кодекса.

Подпунктом "б" пункта 30 статьи 1 Закона N 229-ФЗ пункты 3 и 4 статьи 83 Налогового кодекса изложены в новой редакции. Согласно пункту 3 статьи 83 Налогового кодекса, постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через отделение осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ, ЕГРИП.

В силу пункта 4 статьи 83 Налогового кодекса постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 Налогового кодекса.

В случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения, иностранной организацией - в выбранный ею налоговый орган.

Также на основании Закона N 229-ФЗ пункт 2 статьи 23 Налогового кодекса дополнен подпунктом 3.1, согласно которому налогоплательщики-организации помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса, обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрывает эта организация):

- в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);

- в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения).

Изменение срока уплаты налога

Большие изменения коснулись и порядка изменения срока уплаты налога, сбора, штрафа, пени в бюджет.

В силу пункта 1 статьи 61 Налогового кодекса изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 61 Налогового кодекса изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. При этом положения главы 9 Налогового кодекса, согласно анализу норм, касаются изменения сроков уплаты налогов и сборов. Отсрочка и рассрочка по уплате пени и штрафа предоставляется в случае, предусмотренном статьей 64.1 Налогового кодекса, когда решение о рассрочке или отсрочке принимает Минфин России.

Напомним, что до 1 января 2007 года налогоплательщики имели право получить отсрочку (рассрочку) в отношении пени. Это предусматривалось пунктом 6 статьи 61 Налогового кодекса (в редакции до вступления в силу Закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ)).

Так, подпунктом "г" пункта 40 статьи 1 Закона N 137-ФЗ из пункта 6 статьи 61 Налогового кодекса исключено слово "пени".

Подпунктом "д" пункта 17 статьи 1 Закона N 229-ФЗ пункт 6 дополнен предложением, согласно которому положения главы 9 Налогового кодекса применяются также при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате пени и штрафа.

То есть после вступления в силу Закона N 229-ФЗ налогоплательщики смогут получать рассрочку, отсрочку в отношении пени и штрафа. Указанные изменения вступили в силу 2 сентября 2010 года.

Также изменения, внесенные в главу 9 Налогового кодекса, устраняют спорный вопрос о том, могут ли налоговые агенты воспользоваться правом изменения срока уплаты налога (сбора).

Дело в том, что налоговые агенты не упоминаются в главе 9 Налогового кодекса. Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 3 ноября 2009 г. N 03-02-07/1-490, главой 9 Налогового кодекса не предусмотрено предоставление отсрочки по перечислению налогов налоговому агенту, в том числе по налогу на доходы физических лиц.

В силу подпункта "ж" пункта 17 статьи 1 Закона N 229-ФЗ статья 61 Налогового кодекса дополнена пунктом 9, согласно которому действие главы 9 Налогового кодекса не распространяется на налоговых агентов.

Также с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ будет расширен перечень оснований, при наличии которых срок уплаты налога и (или) сбора не может быть изменен.

На основании подпункта "б" пункта 18 статьи 1 Закона N 229-ФЗ пункт 1 статьи 62 Налогового кодекса дополнен подпунктом 4, которым устанавливается, что изменение срока уплаты налога (сбора) невозможно, если в отношении заинтересованного лица в течение трех лет, предшествующих дню подачи этим лицом заявления об изменении срока уплаты налога и (или) сбора, органом, указанным в статье 63 Налогового кодекса, было вынесено решение о прекращении действия ранее предоставленной отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита в связи с нарушением условий соответствующего изменения срока уплаты налога и (или) сбора.

Внимание! Документы, указанные в новой редакции пункта 5 статьи 64 Налогового кодекса, не совпадают с перечнем, установленным Порядком организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденным приказом ФНС России от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@. Учитывая, что акты законодательства о налогах и сборах не должны противоречить положениям Налогового кодекса, с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ (2 сентября 2010 года) следует руководствоваться перечнем документов, установленных пунктом 5, 5.1 Налогового кодекса.

Как следует из пункта 1 статьи 64 Налогового кодекса (в редакции до вступления в силу Закона N 229-ФЗ), отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных главой 9 Налогового кодекса, на срок, не превышающий одного года, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Отметим, что новая редакция пункта 2 статьи 64 Налогового кодекса уточнила основания, при наличии которых налогоплательщики вправе рассчитывать на получение изменения срока уплаты налога.

В силу подпункта "б" пункта 20 статьи 1 Закона N 229-ФЗ пункт 2 статьи 64 Налогового кодекса изложен в новой редакции, согласно которой отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из перечисленных в этом пункте оснований.

При этом заинтересованные в изменении срока уплаты налога, сбора лица должны документально подтвердить свое право на получение отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.

Пунктом 5 статьи 64 Налогового кодекса (в редакции до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) предусматривалось, что заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 статьи 64 Налогового кодекса.

Но при этом нормами Налогового кодекса (в редакции до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) не предусматривался конкретный перечень документов, которые должно представить заинтересованное лицо.

Перечень таких документов установлен в Порядке организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденном приказом ФНС России от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@ (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 1 Порядка в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты налогов и сборов в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита в обязательном порядке представляются указанные в этом пункте документы.

Указанные документы должны представить все налогоплательщики (плательщики сборов), желающие реализовать право на изменение срока уплаты налогов (сборов), независимо от того, по какому основанию, указанному в пункте 2 статьи 64 Налогового кодекса, они вправе получить отсрочку (рассрочку, инвестиционный налоговый кредит).

В соответствии с подпунктом "д" пункта 20 статьи 1 Закона N 229-ФЗ пункт 5 статьи 64 Налогового кодекса изложен в новой редакции. Согласно ей этот пункт предусматривает, что заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога подается заинтересованным лицом в соответствующий уполномоченный орган. Копия указанного заявления в пятидневный срок со дня его подачи направляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета. К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога прилагаются документы, указанные в пункте 5 статьи 64 Налогового кодекса.

Изменения коснулись и суммы налогов, сборов, штрафов, пени, в отношении которой налогоплательщики могут рассчитывать на получение рассрочки (отсрочки) в отдельных случаях.

Так, до вступления в силу Закона N 229-ФЗ пункт 7 статьи 64 Налогового кодекса предусматривал, что при отсутствии обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 62 Налогового кодекса, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подпунктах 1 или 2 пункта 2 статьи 64 Налогового кодекса, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Такое ограничение применялось к лицам, которые желали получить отсрочку (рассрочку) в связи с причинением им ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; а также задержки ему финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

На основании подпункта "в" пункта 20 статьи 1 Закона N 229-ФЗ статья 64 Налогового кодекса дополнена пунктом 2.1, который устанавливает, что при наличии оснований, указанных в подпунктах 1, 3-6 пункта 2 статьи 64 Налогового кодекса, отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов.

В частности, указанные изменения коснулись лиц, которые желают получить отсрочку или рассрочку в связи с причинением этим лицам ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы. Ранее эти лица могли рассчитывать на отсрочку или рассрочку, равную оценке полученного ущерба, а с момента вступления Закона N 229-ФЗ в силу могут рассчитывать только на сумму, не превышающую стоимость чистых активов.

В силу подпункта "е" пункта 20 статьи 1 Закона N 229-ФЗ статья 64 Налогового кодекса дополнена пунктами 5.1, 5.2, 5.3.

Введенный пункт 5.1 статьи 64 Налогового кодекса устанавливает, какие документы должно представить заинтересованное лицо для подтверждения своего права на рассрочку или отсрочку по уплате налога в соответствии с пунктом 2 статьи 64 Налогового кодекса.

Основания для предоставления изменения срока уплаты налога, сбора, пени, штрафа в виде инвестиционного налогового кредита перечислены в пункте 1 статьи 67 Налогового кодекса. Законом N 229-ФЗ внесены отдельные изменения и в порядок предоставления инвестиционного налогового кредита.

Например, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 67 Налогового кодекса (в редакции до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) инвестиционный налоговый кредит предоставляется по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 5 пункта 1 статьи 67 Налогового кодекса, в сумме, составляющей 30 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей.

Согласно изменениям, внесенным в подпункт 1 пункта 2 статьи 67 Налогового кодекса подпунктом "а" пункта 21 статьи 1 Закона N 229-ФЗ, организации, желающие получить инвестиционный налоговый кредит на основании подпунктов 1 и 5 пункта 1 статьи 67 Налогового кодекса, вправе рассчитывать на получение инвестиционного налогового кредита в сумме, составляющей 100 процентов стоимости приобретенного оборудования, используемого исключительно для перечисленных в подпунктах 1 и 5 пункта 1 статьи 67 Налогового кодекса целей.

Доверенность к декларации можно направлять в электронном виде

Редакция статьи 80 Налогового кодекса до вступления в силу Закона N 229-ФЗ не устанавливала, в каком порядке должен быть представлен документ, подтверждающий полномочия представителя организации подписывать декларацию при направлении ее в электронном виде.

Согласно пункту 2.8 Методических рекомендаций по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденных приказом ФНС России от 2 ноября 2009 г. N ММ-7-6/534@, при представлении налоговой декларации (расчета) в электронном виде по ТКС представителем налогоплательщика доверенность (копия доверенности), подтверждающая право представителя подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в декларации (расчете), представляется налоговому органу до представления налоговой декларации (расчета). Копия доверенности сохраняется в налоговом органе в течение трех лет после истечения срока действия доверенности.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 7 августа 2009 г. N 03-02-08/66, при представлении налоговой декларации (расчета) представителем налогоплательщика - физического лица, в том числе в электронном виде, у представителя должна иметься соответствующая доверенность, подтверждающая в установленном порядке личность и полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика на представление им налоговой декларации (расчета) и (или) подтверждение достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

Также финансовое ведомство указало, что такая доверенность должна иметься у налогового органа на момент представления уполномоченным представителем декларации либо представлена уполномоченным представителем по требованию налогового органа.

Таким образом, до вступления в силу Закона N 229-ФЗ налогоплательщики при направлении налоговых деклараций в электронном виде за подписью уполномоченного представителя, действующего на основании доверенности, должны были до подачи декларации направить в налоговый орган копию такой доверенности на бумаге.

На основании подпункта "г" пункта 29 статьи 1 Закона N 229-ФЗ пункт 5 статьи 80 Налогового кодекса дополнен абзацем, согласно которому при представлении налоговой декларации (расчета) в электронном виде копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета), может быть представлена в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Таким образом, с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ (2 сентября 2010 года) налогоплательщики смогут направлять в налоговый орган копию документа, подтверждающего полномочия представителя организации на подписание декларации в электронном виде одновременно с направлением электронной декларации.

Изменены размеры штрафов

Налогоплательщикам необходимо обратить внимание на то, что Законом N 229-ФЗ изменены размеров штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах. Изменения коснулись статей 116, 117, 119, 119.1, 120, 123, 125, 126, 129.1, 134, 135.1 Налогового кодекса.

Практически во всех случаях штраф был увеличен. Только в отношении нарушения срока представления декларации на срок свыше 180 дней штраф был снижен. Появились новые основания для привлечения к налоговой ответственности. Например, введенная статья 119.1 Налогового кодекса устанавливает ответственность за нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета).

В силу пункта 12 статьи 10 Закона N 229-ФЗ налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Закона.

Согласно пункту 13 статьи 10 Закона N 229-ФЗ в случаях, когда часть первая Налогового кодекса (в редакции Закона N 229-ФЗ) устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, применяется ответственность, установленная частью первой Налогового кодекса (в редакции Закона N 229-ФЗ). Взыскание ранее примененных налоговых санкций за данное правонарушение со дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных за такое правонарушение частью первой Налогового кодекса (в редакции Закона N 229-ФЗ).

Изменения в части второй НК РФ

Закон N 229-ФЗ внес поправки и в часть вторую Налогового кодекса. Некоторые из поправок соотносятся с изменениями, внесенными в первую часть этого документа. Например, в нескольких главах исключено положение о том, что форма декларации и (или) расчета утверждается Минфином России, поскольку новая редакция первой части предусматривает утверждение форм и форматов расчетов ФНС России. Отдельные поправки касаются и изменения в порядке постановки налогоплательщиков на учет.

Одним из самых важных изменений, внесенных в часть вторую Налогового кодекса, стало изменение, касающееся возможности выставления счетов-фактур в электронном виде с электронно-цифровой подписью.

В части налога на прибыль организаций необходимо отметить такое изменение, как увеличение стоимости амортизируемого имущества. С момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ амортизируемым имуществом будет признаваться имущество стоимостью более 40 000 рублей при условии, что выполняются иные требования главы 25 Налогового кодекса.

Законом N 229-ФЗ внесены также поправки в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" в части исчисления и уплаты налога налоговым агентом. Ниже рассмотрены эти и другие важные поправки, внесенные Законом N 229-ФЗ.

Счет-фактура в электронном виде

Изменения коснулись порядка составления счетов-фактур. До вступления в силу Закона N 229-ФЗ статья 169 Налогового кодекса не предусматривала возможности выставлять счет-фактуру в электронном виде. Только счет-фактура на бумажном носителе подтверждал правомерность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса.

Переход к электронным счетам-фактурам планировался давно, но только в последний год были предприняты шаги по внедрению счетов-фактур в электронном виде.

В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрены Правительством Российской Федерации 25 мая 2009 года) отмечалось, что проводился пилотный проект по созданию системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде, по результатам которого будут подготовлены предложения по внесению изменений в нормативно-правовые акты для внедрения системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде.

В письме ФНС России от 3 ноября 2009 г. N КЕ-20-1/1657 "О сокращении административных ограничений предпринимательской деятельности" также сообщалось, что в целях обеспечения перехода к электронному документообороту в ФНС России приказом от 29 января 2009 г. N ММ-7-6/37@ создана рабочая группа по проведению пилотного проекта по созданию системы составления и выставления счетов-фактур. Отчет о проведении пилотного проекта с учетом выявленных недостатков направлен в Минфин России письмом от 17 августа 2009 г. N МН-20-6/978.

Но, несмотря на пилотный проект, счет-фактура, выставленный в электронном виде, не подтверждал правомерности применения организацией вычета по НДС.

Например, в письме от 7 июля 2009 г. N 03-07-14/63 Минфин России прямо отвечает на вопрос о правомерности оформления счетов-фактур в электронном виде и подписания их электронно-цифровой подписью.

В этом письме финансовое ведомство отмечает, что статьей 169 Налогового кодекса возможность использования электронно-цифровых подписей директора и главного бухгалтера не предусмотрена. Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила, Постановление N 914), также не предусмотрен порядок, позволяющий использовать электронно-цифровые подписи директора и главного бухгалтера организации.

Минфин России в письме от 4 июня 2008 г. N 03-07-11/214 также говорит о невозможности выставления счетов-фактур в электронном виде.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 4 статьи 2 Закона N 229-ФЗ пункт 1 статьи 169 Налогового кодекса дополнен новым абзацем, устанавливающим, что счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

Отметим, что в силу пункта 2 статьи 160 Гражданского кодекса использование при совершении сделок электронно-цифровой подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

На основании пункта 3 статьи 11 Закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" электронное сообщение, подписанное электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, признается электронным документом, равнозначным документу, подписанному собственноручной подписью, в случаях если федеральными законами или иными нормативно-правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.

Как следует из пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

В силу подпункта "г" пункта 4 статьи 2 Закона N 229-ФЗ пункт 6 статьи 169 Налогового кодекса дополнен абзацем, согласно которому счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании подпункта "д" пункта 4 статьи 2 Закона N 229-ФЗ пункт 8 статьи 169 Налогового кодекса изложен в новой редакции, устанавливающей, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Согласно подпункту "е" пункта 4 статьи 2 Закона N 229-ФЗ статья 169 Налогового кодекса дополнена пунктом 9, на основании которого порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи устанавливается Минфином России. Форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В силу пункта 1 статьи 10 Закона N 229-ФЗ рассмотренные выше поправки вступили в силу 2 сентября 2010 года.

В то же время стоит учесть, что на основании пункта 4 статьи 10 Закона N 229-ФЗ до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 169 Налогового кодекса (в редакции Закона N 229-ФЗ), составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Пунктами 5, 5.1 статьи 169 Налогового кодекса установлены обязательные реквизиты счета-фактуры, выставляемого при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и выставляемого при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В указанные пункты внесены дополнения, согласно которым в счете-фактуре должно быть обязательно указано наименование валюты.

В настоящее время форма счета-фактуры установлена приложением 1 к Правилам. В указанной форме, а также в Порядке ее заполнения не предусмотрена обязанность указывать в счетах-фактурах наименование валюты. Следовательно, с момента вступления в силу указанной поправки (2 сентября 2010 г.) и до утверждения Правительством РФ во исполнение новой редакции пункта 8 статьи 169 Налогового кодекса формы счета-фактуры, налогоплательщикам придется самостоятельно вносить в форму счета-фактуры, установленную Постановлением N 914, наименование валюты.

Но в то же время остается неясным вопрос о том, вправе ли налогоплательщики указывать в счете-фактуре в качестве наименования валюты условные единицы.

Налоговый кодекс не содержит понятия "валюта" для целей налогообложения.

Как следует из пункта 1 Закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", указанный закон выделяет два понятия: валюта Российской Федерации и иностранная валюта.

Перечень валют содержится в Общероссийском классификаторе валют OK (MK (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 25 декабря 2000 г. N 405-ст.

Согласно пункту 2 статьи 317 Гражданского кодекса в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

До вступления в силу изменений, касающихся обязательного указания в счетах-фактурах наименования валюты, официальные органы и суды придерживались позиции, согласно которой счета-фактуры правомерно выставлять в условных единицах.

Так, Минфин России в письме от 23 июля 2010 г. N 03-07-11/305 рассмотрел вопрос о принятии к вычету налога на добавленную стоимость, указанного в счетах-фактурах по товарам, приобретаемым в рамках договоров, обязательство в которых выражено в условных единицах, а расчеты производятся в рублях. Как указало финансовое ведомство, глава 21 Налогового кодекса не содержит норм, запрещающих производить вычеты по счетам-фактурам, выставленным в условных единицах.

В письме от 7 июня 2010 г. N 03-07-09/35 Минфин России также разъяснил, что глава 21 Налогового кодекса не запрещает оформлять счета-фактуры в условных единицах.

А в письме от 24 марта 2010 г. N 03-07-09/14 финансовое ведомство отмечает, что продавец может в счете-фактуре указать цену и стоимость товаров (работ, услуг) в условных единицах на основании заключенного договора.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22 декабря 2006 г. по делу N А56-2921/2006 также пришел к выводу, что оформление счетов-фактур в условных единицах не противоречит положениям пункта 7 статьи 169 Налогового кодекса, которым установлено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, также могут быть выражены в иностранной валюте. Такую же позицию занял ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 8 апреля 2008 г. по делу N А56-16847/2007.

Как видим, несмотря на то, что пункт 7 статьи 169 Налогового кодекса разрешал выставлять счета-фактуры в иностранной валюте и не содержал упоминания об условных единицах, официальные органы и суды все равно считали правомерным выставлять счета-фактуры в условных единицах.

С момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ и до утверждения Правительством РФ порядка заполнения счетов-фактур вопрос о том, правомерно ли выставление счетов-фактур в условных единицах и какую запись в таком случае делать в счете-фактуре, остается неясным.

Налоговые агенты по НДФЛ

Как следует из пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса (в редакции до вступления в силу Закона N 229-ФЗ), излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

На основании пункта 17 статьи 2 Закона N 229-ФЗ пункт 1 статьи 231 Налогового кодекса изложен в новой редакции, согласно которой излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату на основании письменного заявления последнего. При этом установлено, что налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание налога, в течение трех месяцев со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика.

Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением срока, установленного абзацем третьим настоящего пункта, налоговый агент на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляет проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Сумму процентов также нужно перечислить налогоплательщику.

Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной суммы налога налогоплательщику в срок, установленный настоящим пунктом, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи соответствующего заявления налогоплательщика направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса.

Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации.

До осуществления возврата налоговому агенту средств из бюджета, излишне удержанных им с налогоплательщика и перечисленных в бюджет, налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

В силу подпункта "б" пункта 17 статьи 2 Закона N 229-ФЗ статья 231 Налогового кодекса дополнена пунктом 1.1, согласно которому возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса.

Согласно подпункту "в" пункта 17 статьи 2 Закона N 229-ФЗ пункт 3, устанавливающий, что суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога, признан утратившим силу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона N 229-ФЗ пункт 17 статьи 2 вступает в силу с 1 января 2011 г.

Амортизируемое имущество

На основании пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса (в редакции до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса предусмотрено, что под основными средствами в целях главы 25 понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Таким образом, одним из критериев для отнесения имущества к амортизируемому является его стоимость, которая должна быть выше 20 000 рублей.

Между тем, согласно пункту 19 статьи 2 Закона N 229-ФЗ в абзаце первом пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса слова "20 000 рублей" заменены словами "40 000 рублей", а в силу пункта 20 статьи 2 Закона N 229-ФЗ в абзаце первом пункта 1 статьи 257 слова "20 000 рублей" заменены словами "40 000 рублей".

Указанные изменения вступят в силу с 1 января 2011 года (пункт 2 статьи 10 Закона N 229-ФЗ).

Следовательно, с момента вступления в силу указанных изменений к амортизируемому имуществу будет относиться имущество стоимостью более 40 000, а не 20 000 рублей.

То есть, если имущество вводится в эксплуатацию до 1 января 2011 года, оно признается амортизируемым, если его стоимость составляет более 20 000 рублей (при наличии других признаков амортизируемого имущества, установленного главой 25). Если же имущество вводится в эксплуатацию после 1 января 2011 года, то для признания его амортизируемым при наличии иных условий, предусмотренных главой 25, его стоимость должна быть выше 40 000 рублей.

Учет страховых взносов

Поправками, внесенными Законом N 229-ФЗ, разрешился спорный вопрос о том, по какому основанию учитывать страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Закон N 212-ФЗ вступил в силу с 1 января 2010 года. Уплата страховых взносов заменила уплату единого социального налога.

Между тем в течение 2010 года до внесения изменений Законом N 229-ФЗ для налогоплательщиков оставался спорным вопрос о том, в каком порядке учитывать суммы начисленных страховых взносов.

Согласно многочисленным разъяснениям Минфина России, суммы страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом N 212-ФЗ, учитываются организацией в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Отметим, что подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса разрешает относить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и расходы, прямо не указанные в пункте 1 данной статьи, если они связаны с производством и реализацией.

До введения страховых взносов суммы единого социального налога учитывались на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Указанное положение предусматривало, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса.

Поскольку страховые взносы не являются налогами и другими платежами, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, то учитывать их на основании приведенной нормы неправомерно.

Минфин России в письме от 25 мая 2010 г. N 03-03-06/2/101 разъясняет, что страховые взносы следует учитывать на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Что касается момента признания указанных расходов в налоговом учете, то финансовое ведомство учло, что согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. Следовательно, при определении момента признания в налоговом учете страховых взносов следует руководствоваться тем, что они являются обязательными платежами, и применять подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса. Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

В письмах от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/259, от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/260 Минфин России делает аналогичные выводы.

В письме от 24 марта 2010 г. N 03-03-06/1/171 Минфин России также отмечает, что страховые взносы не соответствуют сущности расходов на оплату труда, заложенной в статье 255 Налогового кодекса. Учитывать страховые взносы на основании пункта 25 этой статьи не позволяет то, что данная норма установлена для расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. Уплата страховых взносов осуществляется на основании Закона N 212-ФЗ и не связана с такими договорами.

О том, что суммы страховых взносов не относятся к расходам на оплату труда, говорится в письмах Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/160, от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/1/144.

Согласно пункту 22 статьи 2 Закона N 229-ФЗ подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса изложен в новой редакции, в соответствии с которой к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса.

Рассмотренные изменения вступили в силу 2 сентября 2010 года.

На основании пункта 5 статьи 10 Закона N 229-ФЗ положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль

На основании пункта 3 статьи 286 Налогового кодекса (в редакции до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

На основании пункта 31 статьи 2 Закона N 229-ФЗ в пункте 3 статьи 286 слова "не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал" заменили словами "не превышали в среднем 10 миллионов рублей за каждый квартал".

Следовательно, с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода вправе уплачивать организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 миллионов рублей за каждый квартал.

Пункт 31 статьи 2 Закона N 229-ФЗ вступит в силу с 1 января 2011 года.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Бюджетный учет", N 10, октябрь 2010 г.