Президиум ВАС утвердил новый порядок списания просроченных задолженностей (А.И. Серова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Президиум ВАС утвердил новый порядок списания просроченных задолженностей

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о результатах деятельности организации. Согласно нашему законодательству перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Так, в ходе инвентаризации могут быть выявлены кредиторская и (или) дебиторская задолженности с истекшим сроком исковой давности, которые в установленном порядке подлежат списанию соответственно на доходы и расходы организации в бухгалтерском и налоговом учете в периоде истечения срока исковой давности. Уклонение от проведения ежегодной инвентаризации чревато негативными последствиями: оно приведет к нарушению принципа обеспечения достоверности информации в бухгалтерском учете (о чем непременно упомянут аудиторы по результатам проведенной проверки), а также может обернуться начислением недоимки по налогу на прибыль, штрафа и пеней.

Условимся, что в рамках данной статьи не рассматривается ситуация, когда предприятие создает резерв по сомнительным долгам и, соответственно, суммы списываемых просроченных долгов должны относиться за счет сформированного резерва.

Известно, что обязанность проведения инвентаризации имущества и обязательств установлена ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(1). Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация обязана проводить инвентаризацию имущества и обязательств не ранее 1 октября отчетного года. Порядок проведения инвентаризации оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике. Распоряжение (приказ, постановление) о проведении инвентаризации составляется по форме N ИНВ-22 *(2). Основные правила проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств определены в Методических указаниях по инвентаризации*(3).

При проверке достоверности сведений о наличии и размере отраженных в учете дебиторской и кредиторской задолженностей составляют акты сверки расчетов, которые и являются основанием для заполнения справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17. В ней указываются наименование, адрес и номер телефона контрагента (дебитора, кредитора), причина возникновения задолженности и дата ее образования, наименование, номер и дата документа, подтверждающего задолженность. Эта справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 и исходным документом для его составления. Акт оформляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

Обратите внимание! Акты и справки по форме N ИНВ-17 следует заполнять максимально аккуратно, поскольку любые неточности нередко используются контролерами (аудиторами, налоговыми инспекторами) для предъявления претензий по формальным основаниям. В большинстве случаев предприятие наверняка сможет отстоять свою позицию (см., например, Постановление ФАС УО от 29.03.2010 N Ф09-6242/10-С3), но нужны ли вам лишние конфликты и разбирательства?

В результате инвентаризации числящаяся на балансе задолженность по каждому покупателю, поставщику и прочим дебиторам и кредиторам делится на:

- подтвержденную;

- неподтвержденную;

- задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Наличие в акте формы N ИНВ-17 сумм в графе 5 "Неподтвержденная задолженность" может быть вызвано разными причинами - ликвидацией дебитора (кредитора) или тем, что контрагент не подтвердил по акту сверки расчетов отраженный в учете предприятия размер задолженности, например, в связи с предъявлением фактического объема работ по переработке давальческого сырья сверх договорной цены. В последнем случае (когда в учете партнеров имеются расхождения по суммам задолженностей) точку в споре нередко может поставить только арбитражный суд.

Однако вернемся к просроченным долгам. Известно, что общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Течение этого срока может прерываться и возобновляться. Нюансы исчисления срока исковой давности мы в рамках данной статьи анализировать не будем, а перейдем к рассмотрению порядка действий организации в случае выявления инвентаризационной комиссией сумм задолженностей с истекшим сроком исковой давности.

Момент признания доходов и расходов

В соответствии с п. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4) списание сумм просроченной "дебиторки" или "кредиторки" производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Эту фразу на практике нередко трактовали так: предприятие обязано отразить доходы или расходы в виде сумм списанных долгов в том периоде, когда оформлен полный пакет указанных документов. В результате получалось, что, сославшись, например, на отсутствие приказа директора, бухгалтер списание долгов не производил, причем не только в бухгалтерском учете, но и для целей налогообложения прибыли. Последнее было возможно в связи с тем, что гл. 25 НК РФ не установлено, при соблюдении каких условий суммы таких долгов необходимо учесть в составе внереализационных доходов и расходов.

Не секрет, что некоторые организации использовали эту лазейку в целях минимизации налога на прибыль. В ситуациях, когда действия предприятия были невыгодны бюджету, инспекторы пытались доказать в суде, что:

- у налогоплательщика отсутствует право выбора периода отражения доходов и расходов в виде сумм задолженностей с истекшим сроком исковой давности;

- вне зависимости от факта проведения (непроведения) инвентаризации, наличия (отсутствия) приказа руководителя о списании просроченной задолженности организация обязана включить сумму этой задолженности в состав внереализационных доходов (расходов) в периоде истечения срока исковой давности.

В связи с тем, что нормы бухгалтерского, налогового и гражданского законодательства не позволяли сделать однозначный вывод о том, в каком периоде суммы задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть учтены в целях налогообложения прибыли, судебная практика не была единообразной.

Часто арбитры признавали требования инспекций неправомерными, подтверждая, что организация вправе учесть просроченные долги в целях налогообложения прибыли тогда, когда была проведена инвентаризация и издан приказ руководителя о списании таких сумм (постановления ФАС МО от 11.12.2009 N КА-А40/13462-09, ФАС ДВО от 25.01.2010 N Ф03-8058/2009 *(5) и от 14.12.2009 N Ф03-6832/2009, ФАС ПО от 04.05.2010 N А12-18114/2009, ФАС СКО от 07.09.2009 N А26-5933/2008 и др.). При этом судьи нередко исходили из позиции Президиума ВАС, высказанной в Постановлении от 15.07.2008 N 3596/08: при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности оснований для начисления инспекцией налога на прибыль, пеней и штрафа на сумму кредиторской задолженности не было.

Вместе с тем в правоприменительной практике имела место и другая точка зрения, согласно которой уклонение организации от проведения инвентаризации или формальное отсутствие письменного обоснования и приказа руководителя не может служить основанием для несписания просроченной задолженности в периоде истечения срока исковой давности.

Примечание. Налогоплательщик, не издав приказ о списании суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, получает необоснованную налоговую выгоду (Постановление ФАС ЗСО от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15), Ф04-3773/2009(11692-А45-15)).

Этот вывод содержится, в частности, в постановлениях ФАС ЗСО от 22.04.2010 N А27-18504/2009 *(6), от 08.06.2009 N Ф04-3346/2009(8179-А03-37), от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37) *(7), ФАС ПО от 22.09.2009 N А65-20719/2008, ФАС МО от 26.11.2009 N КА-А40/12384-09 и т.д. Арбитры отмечают, что несовершение действий (проведение инвентаризации, издание приказа директора), зависящих исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика, свидетельствует о нарушении им требований законодательства.

Обратите внимание! Данная точка зрения нашла поддержку в высшей судебной инстанции. Поэтому есть все основания полагать, что федеральные арбитражные суды перестанут выносить противоположные вердикты.

Итак, конец разногласиям при определении периода списания просроченной "дебиторки" и "кредиторки" положили два летних постановления Президиума ВАС - от 08.06.2010 N 17462/09 и от 15.06.2010 N 1574/10. В них высшие арбитры указали, что неисполнение организацией требований Закона о бухгалтерском учете о проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и неиздание соответствующего приказа не могут рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской (дебиторской) задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов (расходов) того налогового периода, в котором этот срок истек. Иными словами, суммы требований, по которым истек срок исковой давности, должны учитываться в целях налогообложения прибыли в определенный налоговый период - год истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению независимо от того, проводилась ли организацией инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ о списании просроченных долгов. Таким образом, позиция ВАС совпадает с мнением финансистов и налоговиков (письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, УФНС по г. Москве от 29.09.2009 N 16-15/100975 и др.). Следовательно, надеяться на то, что предприятию удастся доказать в суде правомерность противоположного подхода, не приходится.

Документальное подтверждение

Всем известно положение п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающее обязанность подтвердить любые произведенные налогоплательщиком расходы соответствующими документами. Достаточно ли для признания просроченных сумм дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов форм N ИНВ-17, обоснования и приказа руководителя? По мнению налоговых инспекторов, нет. Поэтому предприятию необходимо быть готовым к тому, что при проведении проверки налоговики дополнительно потребуют представить первичные документы, а также договоры, счета-фактуры, подтверждающие факт и основания возникновения и размер списанной в уменьшение налоговой базы задолженности. В случае отсутствия таких доказательств эти суммы будут исключены из внереализационных расходов.

Важно учитывать, что многие суды считают требования налоговиков обоснованными. Так, ФАС ЗСО, рассматривая аналогичный спор, в Постановлении от 22.04.2010 N А27-18504/2009 отметил: из представленных налогоплательщиком документов невозможно сделать вывод о фактическом установлении суммы дебиторской задолженности и периоде ее возникновения, так как акт инвентаризации, приказ о списании дебиторской задолженности, акт сверки сами по себе не могут являться подтверждением суммы, включенной во внереализационные расходы. К тому же другие документы, которые подтверждали бы возникновение и наличие дебиторской задолженности в заявленном размере по указанному контрагенту (счета-фактуры, счета, акты выполненных работ, оказанных услуг, платежные поручения и т.д.) и свидетельствовали бы о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, налогоплательщиком не представлены. Учитывая, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность их уменьшения, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям ст. 252 НК РФ. Поскольку обществом не представлено документов, подтверждающих возникновение и наличие дебиторской задолженности в указанном размере, вывод о необоснованном отнесении налогоплательщиком на внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль дебиторской задолженности является обоснованным.

В аналогичном случае арбитры ФАС УО (Постановление от 08.07.2010 N Ф09-5115/10-С3) рассуждали следующим образом. В силу ст. 17 Закона о бухгалтерском учете организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Следовательно, предприятие должно документально подтвердить расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль, путем представления первичных документов, которые обязано хранить в течение четырех лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской и налоговой отчетности в последний раз.

В подтверждение правомерности списания задолженности обществом представлены акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, распоряжения генерального директора о списании дебиторской задолженности, а также справки и карточки покупателей и поставщиков.

В ходе проверки налоговый орган запрашивал у организации первичные документы, подтверждающие расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль за проверяемый период. Однако договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ налогоплательщиком не представлены.

Доводы общества об уничтожении первичных документов не принимаются, так как НК РФ не делает исключений из правил, установленных нормами гл. 25 НК РФ, в отношении ситуаций, когда списание расходов производится по истечении срока хранения документов.

В результате судьи решили, что инспекция обоснованно доначислила налог на прибыль в отношении расходов, связанных со списанием задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Учитывая позицию арбитров, считаем, что предприятию целесообразно сохранять перечисленные документы.

НДС-последствия

В большинстве случаев при списании просроченной дебиторской или кредиторской задолженности последствия в части НДС не возникают. При этом в доходах и расходах в налоговом учете (как и в бухгалтерском) списываемые суммы дебиторской и кредиторской задолженности учитываются вместе с НДС.

Тем не менее, списывая кредиторскую задолженность по полученным авансам, бухгалтер неизбежно сталкивается с вопросом: что делать с суммой НДС, уплаченной в бюджет в периоде получения такого аванса и отраженной по дебету отдельного субсчета, открытого к счету 76 либо 62?

К сведению. Предъявить данную сумму НДС к вычету предприятие не может, поскольку право на вычет возникает лишь в двух случаях: при отражении реализации товаров, работ, услуг, в счет отгрузки которых получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 1, 72 НК РФ), или при расторжении договора с покупателем в периоде возврата ему суммы аванса (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Очевидно, возможны три варианта:

отразить во внереализационных доходах всю сумму полученного ранее аванса, уплаченный в бюджет НДС не включать во внереализационные расходы;

включить во внереализационные доходы всю сумму полученного от партнера аванса, начисленный "предоплатный" НДС учесть в целях налогообложения прибыли в составе прочих (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ);

учесть во внереализационных доходах сумму аванса, уменьшенную на величину начисленного к уплате в бюджет НДС.

Проанализируем плюсы и минусы каждого из способов и оценим возникающие налоговые риски. Первый вариант действий поддерживается главным финансовым ведомством страны (Письмо от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58) и является наиболее безопасным, но наименее выгодным для налогоплательщика. Его главный недостаток состоит в том, что перечисленный в бюджет "авансовый" НДС для целей налогообложения прибыли фактически становится доходом предприятия, что противоречит ст. 41 и абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ. Позволим себе заметить, что на недопустимость налогообложения сумм налогов указал, в частности, Президиум ВАС в Постановлении от 08.12.2009 N 11715/09: не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности. Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического обоснования, а потому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ). Этот вывод высшие арбитры сделали при решении вопроса о том, подлежит ли включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого сумма начисленного НДПИ. Тем не менее он был бы весьма кстати в рассматриваемой нами ситуации.

Применение второго либо третьего варианта приведет к спорам с налоговыми инспекторами, которые, несомненно, являются сторонниками первого способа, позволяющего увеличить поступление налогов в бюджетную систему. Поэтому предприятию, решившему сэкономить на налоге на прибыль, необходимо запастись аргументами в защиту своей позиции. По мнению автора, можно сослаться на указанные выше ст. 41 и абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ и вывод, сделанный в Постановлении Президиума ВАС РФ N 11715/09.

К сведению. Доходом признается экономическая выгода (ст. 41 НК РФ), каковой уплаченный в бюджет НДС признаваться не может.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Арбитры ФАС МО в Постановлении от 21.09.2009 N КА-А40/9764-09 согласились с третьим подходом, сославшись только на формулировку абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ.

Превратим теорию в практику

Чтобы закрепить все вышеизложенное, рассмотрим одну из возможных ситуаций.

Пример

В результате проведенной в декабре 2010 г. инвентаризации состояния расчетов с покупателями и поставщиками было установлено наличие просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, сведения о которой приведены в таблице.

Наименование партнера	Размер задолженности, руб.	Основание возникновения
ИП Бодров А.С.	250 000	За реализованную продукцию (дебиторская)
ООО "Авангард"	40 000	За приобретенные материалы (кредиторская)
ООО "Полет"	118 000 (в том числе НДС - 18 000 руб.)	Полученный от покупателя аванс в части недопоставленной по договору готовой продукции (кредиторская)

Руководством организации принято решение не учитывать в составе налоговой базы по налогу на прибыль сумму НДС, начисленного с предоплаты.

В декабре бухгалтер предприятия должен составить следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана просроченная дебиторская задолженность ИП Бодрова А.С.	91-2	62	250 000
Списана просроченная кредиторская задолженность перед ООО "Авангард"	60	91-1	40 000
Списана просроченная кредиторская задолженность в части предоплаты ООО "Полет"	62-А	91-1	118 000
Списан НДС с суммы аванса с истекшим сроком исковой давности	91-2	76-НДС	18 000

В завершение - еще одно дополнение. Не исключено, что в текущем году будут выявлены суммы долгов, срок давности по которым истек в прошлом году и которые не были своевременно списаны при составлении отчетности за 2009 год. Как с ними поступить? В бухгалтерском учете такую кредиторскую (дебиторскую) задолженность следует квалифицировать как суммы прибыли (убытка) прошлых лет, выявленные в отчетном году и отразить в составе прочих доходов (расходов) (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(8), п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(9)). В налоговом учете бухгалтер должен оценить последствия допущенного искажения и с учетом положений ст. 54 НК РФ принять решение о наличии (отсутствии) обязанности представления уточненной декларации за 2009 год. Причем, если были выявлены и дебиторы, и кредиторы, проводить зачет сумм списываемых долгов и выведение общего результата (прибыли или убытка) не нужно. Данный вывод следует из Письма Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388, в котором сказано, что при обнаружении нескольких ошибок (искажений), относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, повлекших как занижение, так и завышение сумм налога, уточнение производится в отношении каждой обнаруженной ошибки. При этом ошибки, повлекшие занижение налоговой базы, отражаются в периоде, в котором они были совершены, а искажения, увеличившие суммы налога, могут быть исправлены в момент их обнаружения.

А.И. Серова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Эта и другие формы унифицированной "первички", используемые для оформления результатов инвентаризации, утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

*(3) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5700/10 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(6) Определением ВАС РФ от 01.07.2010 N ВАС-8633/10 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(7) Определением ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-3299/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.