Обзор постановлений Президиума ВАС за первое полугодие 2010 года (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2010 г.)

Обзор постановлений Президиума ВАС за первое полугодие 2010 года

В России действует непрецедентное право. С одной стороны, данное утверждение вполне справедливо, поскольку источником права у нас является закон (ст. 120 Конституции РФ). С другой стороны, нормы могут пониматься по-разному. В таких случаях особое значение приобретают постановления Президиума ВАС, в которых устанавливается единообразие в толковании и применении норм права (в том числе законов). Более того, принятие подобного постановления является основанием для пересмотра другого дела по вновь открывшимся обстоятельствам. При принятии судебных актов нижестоящие арбитры обязаны руководствоваться позицией, выраженной в постановлениях Президиума ВАС (п. 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17). Их роль трудно переоценить, поэтому мы и подготовили настоящий обзор, в котором собраны наиболее значимые, на наш взгляд, постановления Президиума ВАС за первое полугодие 2010 года, относящиеся к сфере налоговых правоотношений.

Платежи за передвижение в шахте и особенности определения рыночных цен продукции

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 10280/09

Доплаты работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно носят компенсационный характер и в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат включению в состав налоговой базы по НДФЛ в размерах, установленных Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что добываемый обществом уголь марки "ГЖ" с августа 2006 года продавался по экспортному контракту от 28.07.2006 N 16 как уголь менее ценной марки "Г", и пришла к выводу о занижении обществом выручки от реализации угля за 2006 год, что явилось основанием для доначисления ему налога на добычу полезных ископаемых за 2006 год, налога на прибыль за 2006 год и уменьшения заявленных им за этот же период убытков.

Определяя выручку с учетом положений ст. 40 НК РФ, инспекция в качестве рыночных цен использовала цены, указанные в справке Кузбасской торгово-промышленной палаты (далее - ТПП).

Исходя из результатов лабораторных исследований проб угля, добываемого обществом, суды согласились с выводом инспекции о том, что уголь, реализованный обществом в 2006 году на экспорт, не соответствовал марке, предусмотренной контрактом, поэтому отказали в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции в данной части.

Однако, по мнению ВАС, нижестоящими судами не учтено следующее. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения установлены ст. 40 НК РФ. Согласно п. 2 названной статьи налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок.

Если цена отклоняется от рыночной, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и начислении пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом рыночная цена товара определяется на основании требований п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Судами установлено, что инспекция пришла к выводу об отклонении цены угля, отправляемого обществом на экспорт, от цены, применяемой при расчетах с аналогичным товаром. В обоснование расчетов инспекция приняла рыночную цену угля марки "ГЖ", указанную в справке ТПП. Однако в этой справке была представлена информация о рыночных ценах на угольную продукцию марки "ГЖ" (рядовой), экспортировавшуюся из Кемеровской области в период с августа по декабрь 2006 года в Эстонию на условиях FCA.

Суды не учли, что упомянутый контракт заключен обществом в июле 2006 года и при его подписании общество не имело возможности предвидеть цены последующих периодов. Кроме того, контракт общества был подписан на условиях DAF с кипрской фирмой и не предусматривал поставок угля эстонским потребителям, то есть был заключен на иных экономических условиях, которые не могут быть сопоставлены лишь путем вычитания железнодорожного тарифа из цены сделки, как это сделала инспекция.

Данных о рыночной стоимости угля марки "ГЖ" при его реализации на экспорт на условиях DAF в материалах дела не имеется.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Справка ТПП составлена без учета требований названной правовой нормы, поэтому инспекции следовало определить рыночную цену угля иными предусмотренными ст. 40 НК РФ способами.

Однако суды при рассмотрении дела не исследовали вопрос о соблюдении инспекцией правил Налогового кодекса об установлении рыночной цены и не проверили обоснованность расчета доначисленных налогов на прибыль и на добычу полезных ископаемых.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в силу п. 1 ст. 304 АПК РФ является основанием для их отмены в этой части. Дело в данной части подлежит направлению на новое рассмотрение.

Камеральная проверка и зачет НДС

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 11822/09

Как установлено судами, общество путем подачи в июле 2008 года уточненных налоговых деклараций заявило о неправильном исчислении НДС и занижении сумм этого налога, подлежащих уплате в апреле, мае, июле, сентябре 2007 года. Поскольку недоплата налога обществом не была погашена, инспекция оформила требование об уплате налога.

Оспаривая правомерность выставления ему требования, общество указывает на имевшуюся у него переплату налога по уточненным налоговым декларациям за январь, март, июнь, август 2007 года, которая, по его мнению, должна быть зачтена в счет недоплаты налога за апрель, май, июль, сентябрь 2007 года.

Суды признали, что суммы НДС, заявленные обществом к налоговому вычету, могли быть зачтены инспекцией лишь по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налоговым вычетам, срок проведения которой согласно ст. 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления деклараций.

Общество ссылалось на то, что в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Однако на основании п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода.

Между тем из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время. Порядок проведения камеральной проверки и принятия решения о возмещении сумм налога предусмотрен ст. 88 и 176 НК РФ, порядок проведения зачета - ст. 78 НК РФ.

При этом в счет недоимки можно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки.

В данном случае на момент выставления требования об уплате налога за апрель, май, июль, сентябрь 2007 года переплаты НДС в установленном законом порядке выявлено не было, поэтому взыскание недоимки правомерно.

Документы, подтверждающие экспорт

Постановление Президиума ВАС РФ от 02.02.2010 N 4588/08

Спор возник вследствие того, что инспекция отказала обществу в подтверждении правомерности применения ставки 0% по НДС и возмещении налога.

Суд первой инстанции поддержал инспекцию, указав на то, что обществом не представлен в установленный п. 9 ст. 165 НК РФ 180-дневный срок необходимый для подтверждения названной налоговой ставки договор поручения по оплате за товар, заключенный непосредственно покупателем товара с лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет налогоплательщика.

При этом арбитры сослались на абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которым в случае, если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате указанного товара, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. По их мнению, представленная обществом копия дополнительного соглашения к контракту, предусматривающего возможность оплаты экспортируемого товара директором иностранного покупателя, не является достаточным подтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0% в целях выполнения требований ст. 165 НК РФ.

Рассматривая дело, Президиум пришел к выводу об обнаружившейся неопределенности в вопросе о соответствии абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ положениям ч. 1 ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 и 2 ст. 35, ст. 55, 57 Конституции РФ, в связи с чем Президиум ВАС обратился в Конституционный Суд РФ с запросом о конституционности абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, а также о выявлении конституционно-правового смысла указанной нормы.

Конституционным Судом РФ принято Постановление от 23.12.2009 N 20-П, которым спорная норма в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0% исключительно договор поручения, признана не соответствующей ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ.

Конституционный Суд РФ отметил, что возложение исполнения обязательства на третье лицо - поскольку каких-либо других специальных ограничений для него федеральный законодатель не устанавливает - может опираться на совершенно различные юридические факты, лежащие в основе взаимоотношений между самостоятельными субъектами гражданского оборота и подлежащие оценке исходя из предусмотренных гражданским законодательством оснований возникновения прав и обязанностей (п. 1 ст. 8 ГК РФ). То есть исполнение большинства обязательств, возникающих из поименованных в Гражданском кодексе договоров и иных юридических фактов, может быть произведено третьим лицом, которое действует как самостоятельный субъект, от собственного имени.

Само по себе возложение на налогоплательщика (в целях осуществления предусмотренного п. 1 ст. 164 НК РФ права на применение ставки 0% по НДС) обязанности подтверждения фактического поступления на его счет в российском банке выручки от реализации товаров (припасов) иностранному лицу, в том числе в случае, если эта выручка поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, не противоречит Конституции РФ. При этом налогоплательщики - впредь до внесения в законодательство изменений в части правового механизма реализации указанной обязанности - не освобождаются от обязанности представления необходимых доказательств (которыми могут служить и договоры поручения), позволяющих идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара в порядке, определяемом с учетом Постановления от 23.12.2009 N 20-П.

Президиум ВАС указал: обществом был представлен весь необходимый пакет документов в обоснование своего права на применение ставки 0% по НДС при реализации товаров на экспорт. При этом в самом решении инспекции, оспариваемом обществом-налогоплательщиком, указано на подтверждение поступления выручки по контракту.

При названных обстоятельствах оспариваемое решение суда первой инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права и в силу п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежит отмене.

Высшие арбитры особо подчеркнули, что содержащееся в настоящем постановлении Президиума ВАС толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Уступка требования по передаче нежилых помещений

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09

Основанием для доначисления НДС, начисления пеней и санкций послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы с операций по реализации имущественных прав (по уступке требований к застройщику о передаче нежилых помещений по договорам об инвестиционной деятельности).

По договорам об инвестиционной деятельности между обществом (инвестором) и застройщиком последний привлек денежные средства инвестора для реконструкции здания и принял на себя обязательство по окончании строительства передать обществу в собственность соответствующие нежилые помещения, расположенные в этом здании.

В последующем общество (с согласия застройщика) передало свои права и обязанности по указанным договорам другим лицам - контрагентам, заключив с ними договоры об уступке прав требования. При этом НДС с операций по уступке указанных требований к застройщику был исчислен обществом с налоговой базы, рассчитанной как разница между стоимостью переданных имущественных прав, определенной в договорах об уступке прав, и расходами на их приобретение, которые были понесены обществом как инвестором в рамках договоров об инвестиционной деятельности.

Не согласившись с данным порядком расчета в части учета расходов, инспекция доначислила обществу НДС, насчитала пени и применила налоговые санкции.

Признавая правомерным доначисление обществу этого налога и исходя из стоимости переданных прав без учета понесенных обществом расходов, суды обосновали свои выводы положениями ст. 153, 155 НК РФ: при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных гл. 21 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, согласно которому база определяется в виде разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Поскольку в отношении уступки требований о передаче нежилых помещений ст. 155 НК РФ подобных особенностей не установлено, суды сочли, что налоговая база по таким операциям подлежит определению в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.

Однако Президиум ВАС признал выводы судов ошибочными по следующим основаниям. Порядок определения налоговой базы установлен ст. 154 НК РФ только применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества. Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения ст. 155 НК РФ не устанавливает. Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что обществом был исчислен налог в указанном порядке, Президиум ВАС считает, что доначисление налога, начисление пеней и взыскание штрафа следует признать незаконным и требование общества в этой части подлежит удовлетворению.

Компенсация стоимости услуг ЖКХ

Постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09

Инспекцией установлено, что предприятие при исчислении налога на прибыль не включало в налоговую базу денежные средства, перечисленные из местного бюджета на покрытие убытков в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам (далее - бюджетные денежные средства), что послужило основанием для доначисления предприятию этого налога, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности.

В части удовлетворения требования предприятия в отношении налога на прибыль суды исходили из того, что в проверяемом периоде предприятие реализовывало населению жилищно-коммунальные услуги по государственным регулируемым тарифам. Выручка за реализуемые жилищно-коммунальные услуги не покрывала расходы, связанные с оказанием таких услуг, и потому хозяйственная деятельность предприятия являлась убыточной.

С целью покрытия убытков предприятие получало бюджетные денежные средства, которые использовались им по целевому назначению, в том числе для оплаты приобретаемых по гражданско-правовым договорам тепловой энергии (отопление, горячее водоснабжение) и питьевой воды.

Суды сочли, что предприятие не должно включать бюджетные денежные средства в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются.

Однако, по мнению Президиума ВАС, нижестоящие арбитры не приняли во внимание, что вышеупомянутая норма содержит закрытый перечень случаев, к которым она применима, и среди них нет случая, относимого к спорным правоотношениям. Кроме того, суды не учли, что перечисленные из бюджета средства предприятие расходовало самостоятельно на осуществление уставной деятельности.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что полученные предприятием бюджетные средства не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования в смысле ст. 251 НК РФ. Поэтому данные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Примечание. Денежные средства, перечисленные из бюджета на покрытие убытков в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам, учитываются в составе доходов.

ВАС подчеркнул, что для целей исчисления налога на прибыль не имеет правового значения факт реализации предприятием жилищно-коммунальных услуг в качестве перепродавца, а не производителя, поскольку услуги по государственным регулируемым тарифам оказывались населению непосредственно предприятием и именно ему местный бюджет компенсировал недополученные доходы.

О порядке списания расходов на поисковые скважины

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 14754/09

Общество в 2002-2003 годах производило геолого-разведочные работы по поиску нефти и газа с осуществлением строительства (бурения) поисковой скважины. По результатам проведенных исследований по поиску и оценке полезных ископаемых было получено заключение о бесперспективности поискового объекта для промышленного использования и невозможности дальнейшего использования скважины по геологическим причинам, поэтому общество приняло решение о прекращении поисковых работ и ликвидации скважины.

Поскольку акт о ликвидации скважины с участием представителей Управления Средне-Волжского округа Госгортехнадзора был составлен 29.12.2003, общество, исходя из положений ст. 261 и 325 НК РФ, учитывало расходы по строительству (бурению) указанной скважины равномерно в течение 12 месяцев начиная с 01.01.2004.

Инспекция посчитала, что примененный обществом порядок учета расходов по строительству (бурению) скважины допустим только в отношении разведочных скважин, а общество производило работы по поиску месторождения (залежи) полезных ископаемых с использованием поисковой скважины.

Суды первых трех инстанций признали позицию инспекции обоснованной и отклонили требование общества о признании недействительным ее решения в этой части, указав, что общество неправомерно учло в 2004 году затраты по строительству (бурению) бесперспективной скважины, завысив имевшийся у него убыток.

Довод общества о том, что примененный им метод учета затрат в 2004 году соответствует порядку, предусмотренному п. 3 ст. 261 НК РФ, отклонен судьями по тому основанию, что общество не подтвердило факта направления уведомления территориальному подразделению Федерального управления государственным фондом недр о прекращении дальнейших геолого-поисковых работ в связи с их бесперспективностью, поскольку, по их мнению, такое уведомление является обязательным условием, дающим обществу право отнести затраты по строительству (бурению) скважины к расходам 2004 года. Однако ВАС не согласился с представленным подходом и указал следующее.

Согласно п. 1 ст. 261 НК РФ в расходы на освоение природных ресурсов включаются, в частности, расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых. Следовательно, затраты на осуществление всех работ, непосредственно связанных с поиском и разведкой месторождений (залежей) нефти и газа, относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Порядок проведения работ по поиску, разведке, оценке и разработке нефти и газа определен Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ (далее - Положение), утвержденным Приказом Министерства природных ресурсов России от 07.02.2001 N 126 (далее - Приказ Минприроды N 126).

Из указанного Положения следует, что поисково-оценочные и разведочные работы являются стадиями (этапами) геолого-разведочного процесса. При этом на каждой из этих стадий применяется бурение соответствующих скважин.

Согласно классификации, приведенной в приложении 2 к Приказу Минприроды N 126, скважины подразделяются на опорные, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные и другие в зависимости от цели, для которой они используются на определенной стадии работ. Однако все они бурятся в рамках работ геолого-разведочного процесса, а следовательно, затраты на их строительство (бурение) относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регламентирован п. 4 ст. 325 НК РФ, исходя из которого в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов (в том числе скважин), которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, такие расходы подлежат учету при начислении сумм амортизации этих объектов основных средств. В остальных случаях расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 261 НК РФ).

В силу абз. 7 п. 3 ст. 325 НК РФ в случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленных по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном ст. 261 НК РФ.

Судьи первых трех инстанций согласились с доводом инспекции о том, что затраты на строительство (бурение) скважины подлежали учету в 2002-2003 годах согласно п. 2 ст. 261 НК РФ по мере окончания каждого этапа таких работ.

Однако, как следует из приложения 2 к Приказу Минприроды N 126, поисково-оценочные и разведочные скважины проектируются с учетом возможности использования их в дальнейшем для эксплуатации залежей нефти и газа, то есть в качестве основных средств.

Исходя из п. 4 ст. 325 НК РФ затраты, связанные со строительством скважины, которая может стать эксплуатируемым объектом основных средств, не могут учитываться по мере окончания каждого из этапов названных работ.

Анализ положений ст. 261, 325 НК РФ в их взаимосвязи дает основания полагать, что расходы по строительству (бурению) любой из указанных скважин не могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее установления факта бесперспективности этих работ или непродуктивной эксплуатации скважины и принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ и ликвидации скважины.

Следовательно, вывод судов о том, что затраты по строительству (бурению) скважины подлежали учету в 2002-2003 годах, является ошибочным.

Примечание. Расходы по строительству (бурению) поисковой скважины могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли.

В материалах дела имеется копия письма общества от 08.12.2003 N 01-03/328, направленного Главному управлению природных ресурсов и охраны окружающей среды Минприроды России по Саратовской области, содержащего информацию о прекращении работ на поисковой скважине в связи с ее бесперспективностью и нецелесообразностью ее использования в качестве эксплуатационной.

При названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты об отказе обществу в признании недействительным решения инспекции в части исключения из состава расходов 2004 года затрат по строительству (бурению) скважины и начисления к уплате в связи с этим соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафа в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежат отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Расходы по документам, составленным ликвидированной компанией

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09

Лизинговая компания (лизингодатель) в целях исполнения договора финансовой аренды (лизинга) оборудования, заключенного с ООО "Полигранд" (лизингополучателем) (далее - общество "Полигранд"), приобрело по договору купли-продажи от 01.02.2006 у ООО "Оптснабгарант" (далее - общество "Оптснабгарант") офсетную машину и резак. Факт исполнения указанных договоров в части передачи имущества подтверждается товарной накладной общества "Оптснабгарант" от 01.02.2006 и трехсторонним актом приема-передачи оборудования в эксплуатацию от 03.02.2006, подписанным лизинговой компанией и названными юридическими лицами.

Оплата приобретенного оборудования произведена лизинговой компанией путем перечисления денежных средств (платежные поручения от 06.02.2006 и от 14.02.2006).

Оценивая спорные расходы как документально не подтвержденные, инспекция исходила из того, что договор купли-продажи от 01.02.2006 не мог быть заключен и исполнен обществом 01.02.2006, поскольку из полученной выписки из ЕГРЮЛ (далее - реестр) следует, что к этому моменту оно прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния с иными юридическими лицами, о чем в реестр 24.01.2006 была внесена соответствующая запись. На основании изложенного инспекция сделала вывод о том, что представленный договор купли-продажи от 01.02.2006, а также другие документы, свидетельствующие о его исполнении, подписанные от имени общества "Оптснабгарант" после окончания реорганизации, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности хозяйственных операций с данным юридическим лицом, поэтому в силу несоблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ влекут невозможность учета спорных расходов для целей налогообложения. Суды первых трех инстанций поддержали инспекцию. Однако, по мнению ВАС, арбитрами не учтено следующее.

Квалифицировав спорные расходы, понесенные в связи с приобретением оборудования, как документально не подтвержденные ввиду недостоверности сведений о продавце имущества, суды сделали вывод о недоказанности факта совершения хозяйственных операций по возмездному приобретению офсетной машины и резака.

При этом суды не учли представленных лизинговой компанией доказательств наличия данного оборудования, его получения, оплаты и последующей передачи в лизинг обществу "Полигранд" на основании договора лизинга, а также исполнения этого договора и получения лизинговой компанией соответствующего дохода. Указанные факты инспекцией не оспаривались. Они подтверждены показаниями директора общества "Полигранд" и договором купли-продажи от 05.02.2008, по которому названное общество до истечения срока действия договора финансовой аренды выкупило у лизинговой компании имущество, являвшееся предметом лизинга.

Поскольку инспекция не опровергла представленных лизинговой компанией доказательств реальности совершенных ею хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, ее вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом (обществом "Оптснабгарант") не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения п. 1 ст. 252 НК РФ.

Лизинговая компания при рассмотрении дела пояснила мотивы выбора общества "Оптснабгарант" как поставщика оборудования (этот выбор согласно условиям договора лизинга был сделан лизингополучателем - обществом "Полигранд"), а также обстоятельства заключения и исполнения договора купли-продажи. Кроме того, при заключении договора лизинга лизинговая компания проверила факт государственной регистрации общества "Оптснабгарант", ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте Федеральной налоговой службы.

Инспекция, напротив, не представила доказательств того, что лизинговая компания на основании условий, обстоятельств заключения или исполнения договора купли-продажи знала или должна была знать о прекращении обществом "Оптснабгарант" своей деятельности и, как следствие, о недостоверности представленных документов либо о неисполнении указанным контрагентом своих налоговых обязанностей, что в силу правовой позиции, изложенной в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, могло бы явиться основанием для отказа в признании понесенных расходов для целей налогообложения.

Исходя из положений ст. 41, 247 НК РФ, определяющих объект обложения налогом на прибыль как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (как экономическую выгоду), а также пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, устанавливающего основания для применения налоговым органом расчетного способа определения подлежащих уплате сумм налогов, Президиум ВАС считает, что в рассматриваемом случае судами сделан неверный вывод о неправомерности учета обществом расходов, понесенных в рамках реальных хозяйственных операций.

От редакции. В данном судебном акте речь шла о лизингодателе (деятельность, нехарактерная для промышленного предприятия). Тем не менее, важным представляется тот факт, что при реальности хозяйственных операций документы, составленные неустановленным лицами, могут быть учтены в расходах при расчете базы по налогу на прибыль.

Повторная выездная проверка

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09

В соответствии с абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим ее, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем, чем ранее заявленный. Данная норма не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

О сроках возврата налога

Постановление от 13.04.2010 N 17372/09

Общество 05.06.2007 обратилось в инспекцию с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на прибыль. В качестве доказательства наличия переплаты общество приложило к заявлению соответствующее платежное поручение и акт сверки расчетов по уплате налогов по состоянию на 31.03.2007.

Не оспаривая наличия названной переплаты, инспекция, тем не менее, письмом от 06.08.2007 отказала в возврате указанной суммы налога, так как по данным лицевого счета общества по состоянию на 31.03.2007 за ним числилась задолженность по уплате пеней, что в силу ст. 78 НК РФ препятствует возврату переплаты по налогу из соответствующего бюджета.

Кроме того, обществу было предложено провести повторную сверку расчетов с инспекцией, представив необходимые документы, и обратиться по итогам сверки с новым заявлением о возврате (зачете) сумм переплаты.

Общество, полагая, что пени начислены неправомерно, продолжало обращаться в инспекцию с заявлениями об их исключении из лицевого счета и проведении возврата излишне уплаченного налога (письма от 22.08.2007, от 25.01.2008 и от 01.07.2008).

По состоянию на 01.07.2008 инспекция подтвердила наличие у общества переплаты по налогу на прибыль и отсутствие задолженности по уплате пеней, однако письмом от 26.09.2008 отказала в возврате налога, ссылаясь на истечение трехлетнего срока, предусмотренного ст. 78 НК РФ для подачи заявления в налоговый орган о возврате переплаты по налогам.

Посчитав свои права нарушенными, общество обратилось в суд с заявлением об обязании инспекции произвести возврат указанного налога.

Арбитры отметили, что положениями пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. Зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

В то же время приведенная норма применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ не препятствует налогоплательщику обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте.

Момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

При определении момента, с которого начинается течение срока для обращения в суд за защитой своего нарушенного права, необходимо учитывать, что возврат сумм излишне уплаченного налога при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Для реализации налогоплательщиком указанных положений Налогового кодекса и определения размера реальных сумм, подлежащих возврату, установлен механизм проведения совместной сверки расчетов, по результатам которой оформляется акт, форма которого утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 3 ст. 78 НК РФ).

Общество выполнило требования названных положений - своевременно обратилось с соответствующим заявлением, провело сверку расчетов, предприняло действия по урегулированию спорного вопроса относительно наличия у него задолженности по уплате пеней, превышавшей сумму его переплаты по налогу.

Учитывая в совокупности изложенные обстоятельства и отсутствие со стороны общества нарушений процедуры досудебного урегулирования спора, суд посчитал, что получение обществом акта взаимной сверки расчетов, подтверждающего наличие у него сумм переплаты по налогу на прибыль, в этом случае должно рассматриваться в качестве момента, с которого исчисляется трехлетний срок на обращение в суд за защитой своего нарушенного права.

По мнению Президиума ВАС, в данном деле уплата 29.06.2004 обществом налога сама по себе не свидетельствовала о возникновении у налогоплательщика переплаты, подлежащей возврату, поскольку этот факт инспекцией до 01.04.2008 оспаривался, а отражение по лицевому счету недоимки по пеням юридически препятствовало обществу требовать от инспекции совершения действий по принятию решения о возврате налога в заявленной им сумме.

О необходимости соблюдении процедур принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС

Постановление от 20.04.2010 N 162/10

Из текста судебного акта видно, что по результатам налоговой проверки было вынесено два решения: об отказе в возмещении НДС и об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Они были приняты инспекцией в один и тот же день. Однако поводом для обращения в Президиум ВАС послужил тот факт, что материалы камеральной налоговой проверки с учетом сведений, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, были рассмотрены в отсутствие представителя общества, не извещенного надлежащим образом о времени и месте их рассмотрения (направленное по электронной почте уведомление от 02.07.2008 о начале рассмотрения материалов налоговой проверки 03.07.2008 в 10.00 общество получило в день рассмотрения материалов в 11.04).

Решение об отказе в возмещении НДС налогоплательщик обжаловал в судебном порядке. В первой инстанции он дело проиграл, но апелляция и кассация встали на сторону предприятия. Федеральный суд указал, что согласно п. 3 ст. 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносятся со ст. 101 НК РФ.

Таким образом, нормы, направленные на обеспечение участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, действуют и при разрешении вопросов, связанных с возмещением указанного налога.

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ лицу, в отношении которого проводилась проверка, должна быть обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить объяснения. Следовательно, налоговая инспекция должна извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Поскольку этого сделано не было, решение об отказе в возмещении НДС признано недействительным.

Однако, по мнению налоговиков, п. 14 ст. 101 НК РФ в данном случае неприменим, так как решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, принятое по тем же материалам налоговой проверки, обществом не было обжаловано ни в административном, ни в судебном порядке.

Высшие арбитры указали на ошибочность позиции инспекторов и суда первой инстанции и подчеркнули, что налоговый орган во всех случаях обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях, при этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Кроме того, при производстве дела в налоговых органах в силу п. 1 ст. 101 и ст. 88 НК РФ налоговики должны заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов как выездной, так и камеральной проверки.

Отсюда следует, что процедурные гарантии прав налогоплательщика в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением лица к налоговой ответственности, но и на случаи возникновения у налогового органа вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, не связанных с привлечением лица к налоговой ответственности.

О досудебном порядке урегулирования налоговых споров

Постановление от 20.04.2010 N 17413/09

Пунктом 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ определено, что арбитражный суд оставляет без рассмотрения исковое заявление, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

В данном случае спор касается возврата взысканных инспекцией налогов и пеней.

Оставляя без рассмотрения требование общества о возврате взысканной с него в бесспорном порядке суммы налогов и пеней, суд апелляционной инстанции указал на следующие обстоятельства. Если буквально толковать ст. 78, 79, 176 НК РФ, получается, что для возврата налога требуется обращение налогоплательщика в налоговый орган с соответствующим заявлением. Материалы дела свидетельствуют, что общество заявление о возврате сумм излишне уплаченных налогов и пеней не подавало. Следовательно, обществом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

Президиум ВАС отметил следующее. Порядок возврата сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа установлен ст. 79 НК РФ, где (п. 3) говорится, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Значит, данная норма предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне - неосновательно или незаконно. При этом Налоговый кодекс не содержит указаний на то, что право на обращение с иском в суд налогоплательщик имеет при условии досудебного обращения к налоговому органу по поводу возврата взысканных сумм. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом.

Исходя из сказанного у суда апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания к оставлению без рассмотрения требования общества о возврате неправомерно взысканной суммы налога и пеней.

Содержащееся в настоящем постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Вычет НДС по дефектным счетам-фактурам

Постановление от 20.04.2010 N 18162/09

Основанием для доначисления НДС, начисления пеней и взыскания штрафа послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес поставщиками, поскольку указанные документы содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленными лицами. При этом реальность операций инспекцией не оспаривалась.

Арбитры второй и третьей инстанции сделали вывод, что при выборе контрагентов общество не проявило должной осмотрительности, счета-фактуры содержат недостоверные сведения, поскольку подписаны от имени руководителей поставщиков неуполномоченными лицами, что лишает общество права на применение налоговых вычетов по НДС. При этом суды сочли, что реальность поставки не является определяющим условием для получения обществом налоговой выгоды в виде соответствующих вычетов по упомянутому налогу.

По мнению Президиума ВАС, при рассмотрении данного спора судьи не учли следующее. Законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении НДС, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В материалы дела приобщены выписки по расчетным счетам поставщиков, из которых следует, что в проверяемые налоговые периоды они совершали операции как по приобретению товаров, так и по их последующей реализации не только обществу, но и иным покупателям, с которыми хозяйственные операции также производились на постоянной основе. Кроме того, ими приобретался упаковочный материал, оплачивались услуги по автоперевозкам и налоги, в том числе налог на прибыль и НДС. При заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из Единого государственного реестра юридических лиц.

Таким образом, выводы судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды не основаны на материалах дела, что повлекло неправомерный отказ в предоставлении налоговых вычетов в заявленном обществом размере и признание законным доначисление НДС, начисление соответствующих пеней и применение налоговых санкций.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Вычет НДС в связи с производством работ по демонтажу основных средств

Постановление от 20.04.2010 N 17969/09

Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию. Как следует из материалов дела, здания дробильно-сортировочного завода относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой обществом.

При таких обстоятельствах общество вправе было заявить в налоговой декларации вычет сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств, а у инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налогового вычета.

Исчисление сроков на возмещение НДС по неимущественным и имущественным искам

Постановление от 27.04.2010 N 636/10

Общество обратилось с исковым заявлением от 16.09.2009 об обязании инспекции возместить путем возврата из бюджета 14 329 376 руб. НДС. Основанием для обращения общества в суд послужили следующие обстоятельства.

Обществом представлены в инспекцию две уточненные декларации по НДС за ноябрь 2004 года: от 05.03.2005, в которой заявлено к возмещению 20 204 218 руб., и от 17.03.2005, в которой эта сумма уменьшена до 20 202 998 руб. Одновременно с первой уточненной декларацией общество направило в инспекцию заявление от 05.03.2005 о возмещении 20 204 218 руб. НДС путем его возврата на расчетный счет.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации от 17.03.2005 инспекцией принято решение от 14.06.2005, которым обществу в возмещении 20 202 998 руб. отказано.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Москвы N А40-54972/05-33-478 (далее - Решение N А40-54972/05-33-478) решение инспекции признано недействительным, и тем самым право общества на возмещение из бюджета 20 202 998 руб. судом подтверждено. Однако обществу путем зачета в уплату НДС возвращена лишь часть указанной суммы.

По проведенной сторонами сверке расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам по состоянию на 04.04.2009, результаты которой инспекцией не оспариваются, сумма переплаты обществом в бюджет НДС составляет 14 329 376 руб.

После неоднократного напоминания инспекторам (в том числе письменно) о невозврате подлежащей возмещению суммы НДС и неполучения ответа общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.06.2009 в удовлетворении заявленного требования отказано (оставлено без изменения в апелляции и кассации). Арбитры пришли к выводу о пропуске обществом трехлетнего срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ), в пределах которого оно вправе было обратиться в арбитражный суд с требованием о возврате суммы налога: о нарушении права на возмещение НДС за ноябрь 2004 года обществу стало известно 14.06.2005 - в день принятия инспекцией решения об отказе в возмещении этого налога. При этом суд счел, что наличие судебного акта, признавшего недействительным решение инспекции, не влияет на порядок исчисления срока, поскольку обществом был выбран способ защиты, не обеспечивший восстановление его нарушенного права на возмещение (возврат) из бюджета НДС.

Президиум ВАС считает, что заявление общества подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Позиция судов необоснованна ввиду того, что по Решению N А40-54972/05-33-478, которым признано недействительным решение инспекции в части отказа обществу в возмещении 20 202 998 руб. НДС и подтверждено право общества на его возмещение, инспекция должна была возместить ему эту сумму. Инспекцией не оспаривается наличие своевременно направленного заявления общества о возмещении НДС за ноябрь 2004 года путем возврата на расчетный счет. Часть суммы, заявленной к возмещению, после вступления в силу Решения N А40-54972/05-33-478 обществу, несмотря на неоднократное напоминание об этом инспекции, не возвращена.

Таким образом, вопреки требованиям ст. 16 АПК РФ инспекцией не исполнены вступившие в законную силу судебные акты. Кроме того, суды исказили смысл п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65.

В рассматриваемой ситуации общество свой имущественный интерес (возмещение из бюджета НДС) защищало посредством предъявления в суд в установленный срок требования о признании незаконным решения инспекции, которое суд удовлетворил. Поэтому выводы судей о пропуске обществом срока исковой давности для предъявления в суд требования имущественного характера - о возмещении из бюджета денежных средств путем возврата - незаконны и не позволяют обществу реализовать подтвержденное ранее состоявшимися судебными актами право на их получение.

Обложение НДС операций по реализации документации на экспорт

Постановление от 11.05.2010 N 17933/09

Высшие арбитры указали, что товаром Налоговый кодекс признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38).

Материалами дела установлено, что ни предприятие "Рособоронэкспорт", ни общество документацию не разрабатывали и на учет ее в качестве нематериального актива не принимали. Для поставки на экспорт эта документация была приобретена обществом у российских контрагентов и оприходована исключительно как товар.

Кроме того, судами установлено, что общество выполнило все условия, предусмотренные гл. 21 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, и представило первичные документы для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС.

В связи с тем, что реализованная обществом на экспорт документация является товаром, ссылка инспекции на положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ необоснованна. Напомним, по правилам ст. 148 НК РФ определяется место реализации работ и услуг, но не товаров.

Предприятиям, пользующимся агентскими услугами

Постановление от 18.05.2010 N 17795/09

В ходе выездной налоговой проверки завода инспекция установила, что при исчислении налога на прибыль завышены на 144 940 876 руб. расходы на оплату услуг агента и неправомерно заявлено к вычету по счетам-фактурам, предъявленным к оплате агентом в проверяемом периоде, 21 834 237 руб. НДС. В результате по данному эпизоду решением инспекции заводу доначислены соответствующие суммы налога на прибыль и НДС, начислены пени и штраф, а также отказано в возмещении 3 976 203 руб. НДС.

Основанием такого решения послужил вывод инспекции о недостоверности и экономической неоправданности предъявленных к возмещению расходов агента в виде, как сочли инспекторы, абстрактной доли затрат, которые не подтверждены первичными учетными документами.

Обоснованной в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли инспекторы признали лишь сумму, указанную сторонами в договоре как вознаграждение, с соответствующей корректировкой налогового вычета сумм НДС, предъявленных агентом заводу при расчетах за оказанные им услуги.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд, однако в первых трех инстанциях дело проиграло. Арбитры исходили из того, что агентский договор содержит условие, согласно которому все принципалы агента, с которыми у него заключены аналогичные договоры, возмещают ему 100% понесенных им затрат, а также выплачивают вознаграждение в процентах от суммы этих затрат, являющееся прибылью агента. То есть, чем больше агент понес затрат, тем больше сумма выплачиваемого ему вознаграждения. Таким образом, агент не заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости своих услуг, а следовательно, в уменьшении затрат каждого принципала.

Кроме того, как отметили суды, представленные заводом документы не подтверждают, что расходы агента связаны с оказанием услуг именно заводу, а потому невозможно проверить правомерность возмещения этих расходов и установить экономическую обоснованность агентского вознаграждения.

Однако Президиум ВАС указал на то, что судьи ошибочно истолковали и применили положения гл. 21 и 25 НК РФ. Как следует из договора, в рамках деятельности по сбыту продукции завода агент обязан был хранить ее на арендуемых им складах, доставлять покупателям, создавая в этих целях обособленные подразделения в различных регионах РФ по своему усмотрению, изучать спрос и конъюнктуру рынка, вести работу по урегулированию споров с покупателями.

Затраты налогоплательщика на данные цели, как установлено ст. 253 НК РФ, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Исходя из положений ст. 254, 264 НК РФ часть из указанных затрат касается материальных расходов (хранение, доставка товара), иные затраты относятся к прочим расходам (изучение конъюнктуры рынка, связанной с производством и реализацией продукции). При этом не имеет значения, своими силами налогоплательщик осуществляет такую работу или он в этих целях пользуется услугами сторонней организации. В последнем случае он в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ вправе отнести стоимость услуг по сбыту собственной продукции, оплаченных сторонней организации, к расходам, уменьшающим облагаемую налогом прибыль.

Судьи первых трех инстанций посчитали, что отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не могут служить документальным подтверждением понесенных заводом расходов. Таковыми, по их мнению, являются первичные документы, подтверждающие затраты агента по исполнению услуг, касающихся данного договора.

Однако арбитры не учли, что каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), Налоговый кодекс не содержит. Исходя из положений гл. 25 НК РФ завод обязан был документально обосновать не затраты агента, а собственные затраты на оплату услуг по сбыту продукции. Такими документами являются отчеты агента, акты сдачи-приемки работ, оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы.

Добавим, что инспекторы (а вслед за ними и судьи первых трех инстанций) признали, что примененный сторонами в договоре принцип расчета вознаграждения (исходя из стоимости расходов агента на выполнение услуг по всем аналогичным договорам с предприятиями корпорации) не может быть принят, поскольку не позволяет соотнести затраты агента с затратами непосредственно по договору с заводом.

Президиум ВАС по этому поводу подчеркнул, что агент оказывал услуги по сбыту продукции, действуя в отношениях с третьими лицами от своего имени. Завод же обязан был оплатить агенту услуги в размере и порядке, предусмотренных договором. При этом размер вознаграждения за оказанные услуги стороны вправе были определять самостоятельно.

Применение сторонами принципа расчета стоимости вознаграждения, причитающегося агенту (а по смыслу ст. 40 НК РФ - стоимости услуг агента) в зависимости от его затрат не влечет обязанности завода документально подтвердить и экономически обосновать затраты агента.

Суды же в данном случае усмотрели зависимость обоснованности затрат завода по оплате услуг агента от принципа определения размера вознаграждения, а также от обоснованности затрат агента, что не вытекает из налогового законодательства.

Считая недопустимым при определении стоимости услуг по сбыту продукции применение расчетного метода, подобного использованному, инспекция исходила из того, что при таком расчете не соблюдается принцип достоверности и реальности понесенных агентом затрат в отношении услуг, оказанных конкретному принципалу. Суды, признав довод инспекции правомерным, указали, что при расчетном методе определения стоимости затрат исключена возможность проверки экономической обоснованности расходов, понесенных заводом, что является непременным условием для учета расходов при налогообложении прибыли.

Между тем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст. 252 НК РФ).

Расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, по сути не противоречит законодательству. В данном деле такой метод являлся оптимальным и оправданным, следовательно, экономически обоснованным. Об этом свидетельствует следующее.

Как установлено судьями, агент осуществлял на всей территории России сбыт аналогичной продукции на аналогичных условиях со всеми производителями корпорации и учитывал все расходы, понесенные им при реализации этой продукции. Определяя долю вознаграждения каждого в зависимости от его доли реализованной продукции, агент определял реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции - принципала по конкретному агентскому договору.

Существенным является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты.

То, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям ("возмещаемые расходы" и "вознаграждение"), не влияет на природу сумм, выплаченных заводом агенту. В данном случае "возмещаемые расходы", хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения агента.

Таким образом, нельзя признать правомерным отказ инспекции принять к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль завода, затраты общества на оплату услуг агента сверх суммы "вознаграждения", а также отказ в соответствующем налоговом вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных агентом по счетам-фактурам при расчетах за оказанные услуги.

Уплата НДС за иностранца

Постановление от 18.05.2010 N 16907/09

По заключенным обществом соглашениям оно обязалось выплачивать иностранной фирме вознаграждение в виде ежеквартальных гонораров, размер которых подлежал исчислению с учетом объемов реализации продукции, произведенной с применением приобретенной технологии, при этом НДС из вознаграждения партнера не удерживался.

Обществом исчислен налог по суммам, указанным в актах приема и передачи, и фактически уплачен в бюджет за счет собственных средств, то есть оно исполнило обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 161, 166 НК РФ. Затем налог был принят к вычету, что вызвало споры с проверяющими, которые дошли до Президиума ВАС.

По мнению высших арбитров, денежные средства, выплаченные обществом фирме в виде гонораров, а также исчисленный и уплаченный в бюджет налог представляют собой часть средств, полученных обществом от реализации произведенной им продукции.

Исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может зависеть от условий договора с иностранной фирмой. В силу положений гл. 21 НК РФ, определяющих основные условия реализации права на налоговый вычет по НДС, оценка условий соглашения по вопросу исчисления гонорара по операции, совершаемой обществом с зарубежным партнером, не может иметь правового значения при разрешении вопроса о праве применения налоговым агентом налогового вычета, если им исполнена обязанность по уплате налога.

Взыскание недоимки по налогу на прибыль и НДС, образовавшейся из-за отражения хозяйственных операций, которые в действительности отсутствовали

Постановление от 01.06.2010 N 16064/09

Доначисление инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание штрафов в результате представления обществом документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками, правомерно и не обусловлено изменением юридической квалификации сделок.

Об обложении НДФЛ оплаты дополнительных выходных, предназначенных для ухода за детьми-инвалидами

Постановление от 08.06.2010 N 1798/10

В соответствии со ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и в порядке, который устанавливается федеральными законами.

Таким образом, данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.

Пунктом 1 ст. 217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Значит, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, обложению НДФЛ не подлежит.

Списание задолженности с истекшим сроком исковой давности

Постановление от 08.06.2010 N 17462/09

Положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

К аналогичным выводам, но уже в отношении дебиторской задолженности Президиум ВАС пришел в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10.

Простое товарищество и восстановление НДС

Постановление от 22.06.2010 N 2196/10

Круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, определен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

Данная норма не устанавливает для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2010 г.