Восстановление НДС, ранее принятого к вычету (Е.Л Ермошина, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2010 г.)

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету

Суммы НДС, ранее принятые к вычету, в ряде случаев подлежат восстановлению. Перечень таких случаев указан в п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому НДС должен быть восстановлен, во-первых, при передаче имущества, НМА и имущественных прав в уставный капитал, во-вторых, при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не облагаемых НДС, и в-третьих, в случае получения предоплаты от покупателя в счет будущих поставок. Однако при применении норм п. 3 ст. 170 НК РФ возникает много спорных вопросов. Предлагаем читателям нашего журнала ознакомиться с некоторыми из них.

Вклад в уставный капитал хозяйственных обществ и паевых фондов кооперативов

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по имуществу, НМА и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях передачи в качестве:

- вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;

- паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС:

- по имуществу, имущественным правам - в размере, ранее принятом к вычету;

- по ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При этом восстановленный НДС не включается в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав у принимающей организации, а подлежит вычету.

Сумму НДС, определяемую пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС и НМА, можно вычислить с помощью формулы:

,

где

- НДС, восстанавливаемый при передаче ОС и НМА в уставный капитал;

- принятый к вычету НДС по ОС и НМА;

- бухгалтерская остаточная стоимость ОС и НМА;

- бухгалтерская первоначальная стоимость ОС и НМА.

Паевые фонды. Их виды и отличия

Применяя пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик должен отличать паевые фонды кооперативов от паевых инвестиционных фондов (ПИФов). Дело в том, что восстановление НДС в отношении имущества, вносимого в ПИФы, действующими нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено. На это указал Минфин в Письме от 15.01.2008 N 03-07-11/09*(1). Поясним, в чем разница между этими фондами.

Кооператив - это предприятие, организация, созданные путем добровольного объединения лиц на паевой основе для осуществления предпринимательской деятельности*(2). Кооперативы являются юридическими лицами и функционируют на началах самофинансирования и самоуправления.

Так, потребительские кооперативы в виде потребительских обществ специализируются на торговле, заготовке и переработке сельскохозяйственной продукции, бытовом обслуживании населения, дачном и гаражном строительстве. Обычно они действуют в сельской местности и входят в систему потребительской кооперации.

Производственные кооперативы заняты производством продукции, выполнением работ, оказанием платных услуг предприятиям, организациям, гражданам. Трудовая деятельность в производственном кооперативе строится на основе личного трудового участия его членов.

Жилищные кооперативы создаются с целью строительства и эксплуатации жилых домов.

Деятельность перечисленных кооперативов регулируется соответствующими законами о том или ином виде кооперации: Законом о кредитной кооперации*(3), Законом о жилищных накопительных кооперативах*(4), Законом о сельскохозяйственной кооперации*(5), Законом о потребительской кооперации*(6).

Паевой фонд кооператива формируется из паенакоплений (паев) его членов. В кредитных и жилищных накопительных кооперативах паевые взносы передаются в виде денежных средств. А вот пай в сельскохозяйственный или потребительский кооператив может быть внесен не только деньгами, но и земельными участками, земельными и имущественными долями либо иным имуществом или имущественными правами, имеющими денежную оценку (ст. 1 Закона о сельскохозяйственной кооперации, ст. 1 Закона о потребительской кооперации).

Следовательно, в случаях передачи имущества в кредитные и жилищные кооперативы норма пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется, так как паевые взносы в эти кооперативы вносятся денежными средствами.

В отличие от паевых кооперативов, паевой инвестиционный фонд хоть и именуется паевым, но кооперативом не является, а представляет собой согласно п. 1 ст. 10 Закона об инвестиционных фондах*(7) обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Таким образом, при передаче имущества в паевой инвестиционный фонд, который не является ни кооперативом, ни хозяйственным обществом, ни товариществом, восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету, не нужно.

Передача имущества простому товариществу

Должен ли восстанавливаться НДС при передаче имущества простому товариществу его участником? Чтобы разобраться в этом вопросе обратимся к Постановлению ФАС ЦО от 02.11.2009 N А09-1069/2008-20 (данное постановление выбрано не случайно - в порядке надзора оно рассматривалось Президиумом ВАС). ОАО заключило договор простого товарищества с другой организацией и в качестве вклада внесло не завершенный строительством объект.

По результатам налоговой проверки ОАО было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату НДС. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о необходимости восстановления сумм НДС, заявленных ранее к вычету при приобретении объектов недвижимости, не завершенных строительством, и при передаче этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций исходили из следующего.

Статьей 174.1 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования данным налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Применительно к рассматриваемой ситуации речь идет о пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, из которого следует, что предъявленные покупателю суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА в случае их приобретения для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В подпункте 1 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено, что в целях гл. 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в частности, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады по договору простого товарищества).

На основании изложенного суды первой, апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что у ОАО возникла обязанность восстановить к уплате в бюджет принятые к вычету суммы НДС.

Однако ОАО с таким выводом не согласилось и обратилось в Высший Арбитражный Суд с заявлением о пересмотре указанного дела. Президиум ВАС поддержал налогоплательщика (Постановление от 22.06.2010 N 2196/10) и привел следующие доводы.

Примечание. Положения пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету.

С обязанностью налогоплательщика восстанавливать НДС на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ корреспондирует право лица, получившего имущество в качестве вклада в уставный капитал, заявить к вычету сумму НДС, восстановленную акционером, согласно п. 11 ст. 171 НК РФ. Таким образом, приведенные нормы не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету.

Неприменимы к данной ситуации и положения ст. 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету НДС, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения НДС. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения НДС, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.

Следовательно, отказ судов в удовлетворении заявленного обществом требования о признании недействительным решения инспекции в части НДС является неправомерным.

Далее в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2196/10 говорится, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, если по вопросу о необходимости восстановления НДС при передаче имущества простому товариществу возникнет спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком, то у последнего есть все шансы отстоять свою позицию в судебном порядке (естественно, в ситуации, аналогичной той, которую рассматривал Президиум ВАС).

Применение налогового вычета принимающей стороной

В соответствии с абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, восстановленные передающей стороной, подлежат налоговому вычету у принимающей стороны.

Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества, НМА и имущественных прав. Таким документом может служить передаточный акт, подписанный сторонами. По сути, он заменяет счет-фактуру.

Передаточный акт или его нотариально заверенная копия хранятся у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур)*(8).

Суммы НДС подлежат вычету у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, НМА и имущественные права, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Примечание. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества, НМА и имущественных прав. Таким документом может служить передаточный акт, подписанный сторонами. По сути, он заменяет счет-фактуру.

При этом п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур предусмотрено, что указанные документы подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, то есть после принятия на учет имущества, НМА, имущественных прав (п. 8 ст. 172 НК РФ)*(9).

На практике имеют место случаи, аналогичные тому, который рассматривал ФАС СЗО в Постановлении от 01.07.2008 N А05-12093/2007 Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в вычете суммы НДС, посчитав, что налогоплательщик, как принимающая сторона, имеет право на вычет только при документальном подтверждении передающей стороной фактического восстановления налога. По мнению налоговиков, таким подтверждением служит уплата НДС в бюджет. Однако судьи отклонили довод налоговой инспекции, поскольку нормами гл. 21 НК РФ фактическая уплата восстановленного НДС передающей стороной не названа в качестве условия применения налогового вычета принимающей стороной.

Дальнейшее использование имущества в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ

Как следует из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязанность налогоплательщика восстановить ранее принятый к вычету "входной" НДС возникает в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:

- для операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) (пп. 1);

- для операций, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2);

- для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал (паевой фонд), правопреемникам при реорганизации, участникам договора простого товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества) (пп. 4);

- для операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСНО или в деятельности, по которой получено освобождение от налогообложения согласно ст. 145 НК РФ (пп. 3). Положения п. 3 ст. 170 НК РФ не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на уплату ЕСХН*(10).

Как видим, данный перечень является закрытым. Тем не менее, не один год идут споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанные со стремлением последних расширить этот список. Приведем примеры, в каких случаях эти споры могут возникнуть.

Выбытие ОС до истечения срока их полезного использования. Официальная позиция, высказываемая Минфином на протяжении нескольких лет (письма от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 07.12.2007 N 03-07-11/617), заключается в том, что ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению.

Как показывает арбитражная практика по данному вопросу, в подавляющем большинстве случаев судьи приходят к выводу, что при списании не полностью самортизированных объектов основных средств по причине их морального и (или) физического износа у налогоплательщика не возникает обязанности восстанавливать НДС (см., например, Постановление ФАС МО от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09)*(11).

Реализация ОС по цене ниже остаточной стоимости. Нередко налоговые органы настаивают на необходимости восстановления НДС с суммы разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью основного средства, так как последнее в случае реализации исключается из последующей производственной деятельности предприятия.

Как правило, если дело доходит до судебного разбирательства, суд принимает сторону налогоплательщика. Аргументы, которые при этом приводятся, рассмотрим на примере Постановления ФАС СКО от 06.02.2009 N А53-7005/2008-С5-37.

Примечание. Такое основание для восстановления, как реализация основного средства по цене ниже остаточной стоимости, не предусмотрена положениями п. 3 ст. 170 НК РФ.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для восстановления сумм НДС, и реализация основного средства по цене ниже остаточной стоимости этой нормой не предусмотрена.

Ссылка налоговой инспекции на необходимость исходить из установленных общих принципов применения налоговых вычетов (ст. 166, 171, 172 НК РФ) и механизма восстановления налога (п. 3 ст. 170 НК РФ) необоснованна. Налоговое законодательство, как публично-правовая отрасль права, исключает возможность расширительного толкования норм. Кроме того, следует учитывать, что операции по реализации основных средств в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежат обложению НДС. Следовательно, вывод налоговой инспекции о наличии у организации обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных вычетов на сумму разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью реализованного впоследствии имущества не соответствует названным правовым нормам.

Хищение, кража, уничтожение имущества, изъятие товара из оборота. Выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. В связи с этим Минфин в своих ежегодных письмах по данному вопросу (от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 31.07.2006 N 03-04-11/132) отмечает, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке.

В Письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175 чиновники Минфина разъясняют дальнейшую судьбу восстановленного НДС в случаях, когда выявлены лица, виновные в выбытии имущества: на основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику. В случае использования возвращенного имущества в операциях, подлежащих обложению НДС, представляется корректирующая налоговая декларация за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов. В случае компенсации ущерба виновным лицом денежными средствами начисление НДС не осуществляется на основании ст. 39 и 146 НК РФ, а корректировка сумм восстановленных налоговых вычетов не производится.

Судьи придерживаются иного мнения относительно восстановления сумм НДС по имуществу, выбывшему по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей. ВАС в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 указал, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом, между тем недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ не относится.

Судьи ФАС, вынося постановления по этому вопросу, нередко ссылаются на это решение ВАС (см., например, постановления ФАС ЗСО от 01.10.2010 N А27-1420/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2010 N 09АП-8215/2010-АК).

Порядок восстановления НДС

Восстановлению подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам) в размере, ранее принятом к вычету. Что касается ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета (письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99 - в отношении объекта капитального строительства, от 05.06.2007 N 03-07-11/150 - в отношении амортизируемого имущества).

Суммы НДС, восстановленные в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Сумму НДС, определяемую пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС и НМА, можно вычислить с помощью формулы:

,

где

- НДС, восстанавливаемый в случаях дальнейшего использования ОС и НМА для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

- принятый к вычету НДС по ОС и НМА;

- бухгалтерская остаточная стоимость ОС и НМА;

- бухгалтерская первоначальная стоимость ОС и НМА.

Восстановление сумм НДС при переходе на УСНО или ЕНВД

При переходе налогоплательщика на спецрежимы в виде УСНО или ЕНВД суммы НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Предположим, организация перешла с общей системы налогообложения на УСНО, восстановила НДС, ранее принятый к вычету, а затем решила снова возвратиться на общую систему налогообложения. Имеет ли она право принять к вычету сумму восстановленного НДС? Ответ на этот вопрос финансовое ведомство не раз давало в своих письмах: такое право Налоговым кодексом не предусмотрено (письма от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 27.01.2010 N 03-07-14/03)*(12).

На практике имеют место случаи, когда организации в погоне за оптимизацией налогообложения придумывают различные налоговые схемы. Одну из таких схем, использованную организацией при переходе на УСНО, рассматривал ФАС СКО в Постановлении от 10.08.2009 N А32-15022/2008-51/115-29/302*(13). Суть дела заключалась в следующем.

МУП приобрело основные средства (автомобили), уплатив при этом предъявленный НДС, который заявило к вычету. На основании ч. 2 ст. 113 и ч. 2 ст. 299 ГК РФ основные средства поступили в хозяйственное ведение предприятия, получив статус муниципальной собственности.

По распоряжению МУ "Управление муниципальными ресурсами города" от 28.12.2006 данное имущество изъято из хозяйственного ведения предприятия, а 09.01.2007 (после перехода предприятия на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2007) вновь передано МУП. После передачи автотранспортных средств МУП не восстановило НДС.

Судьи установили, что изъятие имущества состоялось непосредственно в период перехода предприятия на УСНО, с 28.12.2006 по 09.01.2007 находилось на учете МУ и иным лицам не передавалось. Действия по краткосрочному изъятию основных средств при отсутствии цели такой операции суд оценил как намерение предприятия получить необоснованную налоговую выгоду и расчет на то, что изъятие имущества из хозяйственного ведения до перехода предприятия на УСНО позволит избежать восстановления НДС после перехода на эту систему.

Операции за пределами Российской Федерации

В случае если товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, имущественные права начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций по выполнению работ, местом реализации которых территория РФ не признается, ранее принятые к вычету суммы НДС по этим товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в порядке, установленном ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ.

На практике возможны ситуации, когда организация заключает разовый контракт на выполнение работ, которые признаются как работы, осуществляемые за пределами территории РФ, и, соответственно, не облагаются НДС.

Следует ли восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, если полного перехода на осуществление не облагаемых НДС операций не происходит? Если да, то нужно ли восстанавливать всю сумму НДС с остаточной стоимости основных средств, кратковременно используемых в необлагаемых операциях? Именно такие вопросы были направлены налогоплательщиком в адрес Минфина (Письмо от 04.05.2009 N 03-07-07/38). Чиновники не дали точного ответа, ограничившись перечислением норм НК РФ.

Полагаем, что НДС необходимо восстановить следующим образом:

- по товарам (работам, услугам), используемым для необлагаемых операций, восстанавливается весь ранее принятый к вычету НДС;

- по ОС и НМА налог рассчитывается в пропорции, прописанной в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, переданных за налоговый период.

,

- НДС, восстанавливаемый при использовании ОС и НМА в необлагаемых НДС операциях;

- принятый к вычету НДС по ОС и НМА;

- бухгалтерская остаточная стоимость ОС и НМА;

- бухгалтерская первоначальная стоимость ОС и НМА;

- не облагаемая НДС выручка за квартал;

- вся выручка за квартал.

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету с предоплаты

Налогоплательщики, перечислившие суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, имеют право принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами (п. 12 ст. 171 НК РФ). Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении ими предоплаты в счет предстоящих поставок товара, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, а также договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Суммы налога, принятые покупателем к вычету, подлежат восстановлению у покупателя на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ:

- в том налоговом периоде, в котором НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю, подлежат вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.

В случае если в счет перечисленной покупателем предварительной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) (Письмо Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279).

Пример 1

ООО "Весна" в июне 2010 г. перечислило ООО "Осень" 100%-ю предоплату по договору поставки в размере 600 000 руб. (в том числе НДС - 91 525 руб.). ООО "Осень" выставило счет-фактуру на сумму предоплаты и один экземпляр передала ООО "Весна" (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В сентябре 2010 г. ООО "Осень" отгрузило товар ООО "Весна" на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) и выставило счет-фактуру на эту сумму. В этом же месяце ООО "Весна" получило и приняло на учет товары. В октябре ООО "Осень" возвратило ООО "Весна" сумму образовавшейся задолженности в размере 10 000 руб. ((600 000 - 590 000) руб.).

По итогам II квартала 2010 года ООО "Весна" заявило к вычету 91 525 руб. на основании полученного счета-фактуры.

По итогам III квартала ООО "Весна" восстановило НДС с аванса в размере 90 000 руб. и приняло к вычету НДС со стоимости полученного товара в сумме 90 000 руб.

По итогам IV квартала ООО "Весна" восстановит НДС в размере 1 525 руб. (10 000 руб. х 18% / 118%) с суммы остатка аванса, который вернуло ООО "Осень".

В случае если условиями договора предусмотрена поставка товаров отдельными партиями после перечисления предоплаты, восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной 100%-й предоплате, следует производить в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на приобретенный товар (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-07-11/20).

Пример 2

ООО "Альфа" (покупатель) заключило договор на поставку продукции, согласно которому товар поставляется равными партиями в течение четырех месяцев со дня получения предоплаты в размере 100% стоимости товара. В июне ООО "Альфа" произвело предоплату в размере 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). На основании счета-фактуры, выставленного продавцом, и платежных документов был принят к вычету НДС в размере 72 000 руб.

Ежемесячно с августа по ноябрь 2010 г. включительно поставщик отгружал партии товара, стоимостью 118 000 руб. каждая (в том числе НДС - 18 000 руб.), которые в том же месяце поступали на склад и были приняты к учету. При этом на каждую партию поставщиком выставлялся соответствующий счет-фактура.

По итогам II квартала 2010 года ООО "Альфа" заявило к вычету 72 000 руб. на основании полученного счета-фактуры.

По итогам III квартала оно восстановило НДС с аванса в размере 36 000 руб. (18 000 руб. х 2) и приняло к вычету НДС со стоимости товара, полученного в первой и второй партии, в сумме 36 000 руб.

По итогам IV квартала ООО "Альфа" восстановит НДС с аванса в размере 36 000 руб. и примет к вычету НДС со стоимости товара, полученного в третьей и четвертой партии, в сумме 36 000 руб.

Е.Л  Ермошина,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 11.03.2008 N ШС-6-3/156@.

*(2) Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. "Современный экономический словарь" (ИНФРА-М, 2006).

*(3) Федеральный закон от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации".

*(4) Федеральный закон от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах".

*(5) Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

*(6) Закон РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".

*(7) Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

*(8) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(9) По данному вопросу см. письма Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/294, от 21.04.2009 N 03-07-11/109.

(10) Об этом же говорится в п. 8 ст. 346.3 НК РФ: суммы НДС, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, до перехода на уплату ЕСХН по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.

*(11) Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ЦО от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8, ФАС УО от 12.05.2009 N Ф09-2827/09-С2, ФАС ЗСО от 15.12.2009 N А45-4004/2009, ФАС СКО от 11.02.2010 N А53-13280/2009.

*(12) См. также письма Минфина России от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174, от 08.10.2008 N 03-07-07/101, от 20.09.2007 N 03-07-08/270.

*(13) Определением ВАС РФ от 20.11.2009 N ВАС-14999/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.