Затраты на обеспечение нормальных условий труда: отражение в бухгалтерском учете (Т.Б. Кувалдина, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2010 г.)

Затраты на обеспечение нормальных условий труда: отражение в бухгалтерском учете

Разъясняются особенности бухгалтерского и налогового учета расходов на обеспечение нормальных условий труда в коммерческих организациях. Приводятся конкретные примеры.

В соответствии с законодательством Российской Федерации организации-работодатели обязаны обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда (ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации, далее - ТК РФ). Согласно ст. 209 ТК РФ под условиями труда понимается совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника (см. также постановление ФАС Поволжского округа от 18.10.05 г. N А65-5521/2005-СА2-38).

Статья 163 ТК РФ к нормальным условиям труда относит: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Для создания таких условий организации несут расходы, связанные с:

- устройством и содержанием умывальников, душевых;

- обеспечением сотрудников специальной одеждой, специальным питанием;

- содержанием установок по газированию воды, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды;

- оборудованием и содержанием комнат отдыха и др.

Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные расходы в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), и могут уменьшать налоговую прибыль при выполнении следующих трех условий.

1. Расходы должны быть обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

2. Расходы должны быть документально подтверждены. Статья 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы. Главное, чтобы на основании документов можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически состоялись (см. также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 4.06.08 г. N Ф08-2581/2008, ФАС Поволжского округа от 29.05.08 г. N А65-27141/2007, ФАС Уральского округа от 31.07.08 г. N Ф09-5433/08-С3, от 8.04.08 г. N Ф09-2223/08-С3).

3. Расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли (см. письмо Минфина России от 17.07.08 г. N 03-03-06/1/414).

Согласно пп. 5, 7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету затратных счетов (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом различных счетов.

Активы, приобретенные в целях обеспечения нормальных условий труда, в зависимости от принятой учетной политики организации могут учитываться либо в составе основных средств (на счете 01 "Основные средства") согласно п. 4 ПБУ 6/01, либо в составе материально-производственных запасов (на счете 10 "Материалы") согласно п. 2 ПБУ 5/01. Фактические затраты на приобретение активов, которые будут приняты к учету как объекты основных средств, отражаются по дебету субсчета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При принятии основных средств к бухгалтерскому учету его первоначальная стоимость списывается с кредита субсчета 08-4 в дебет счета 01.

Учет затрат на оборудование комнаты отдыха и пункта питания

Трудовое законодательство обязывает работодателя устраивать перерывы для обогревания и отдыха. Так, в соответствии со ст. 108 ТК РФ в течение рабочего дня или смены сотрудникам должны предоставляться перерывы для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, которые в рабочее время не включаются и не оплачиваются. Кроме того, ст. 109 ТК РФ предусматривает на отдельных видах работ предоставление работникам в течение рабочего времени специальных перерывов, обусловленных технологией и организацией производства и труда. Виды этих работ, продолжительность и порядок предоставления таких перерывов устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка.

Согласно части первой ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях в организациях по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, комнаты для отдыха в рабочее время и помещения, специально предназначенные для психологической разгрузки. Требования по созданию комнат для приема пищи установлены еще и санитарными нормами. Так, п. 2.49 СНиП 2.09.04-87 "Административные и бытовые здания" предусматривает, что на предприятиях должны быть столовые или столовые-раздаточные, а при численности смены менее 30 человек вместо столовой может быть оборудована комната для приема пищи.

Чтобы эти комнаты функционировали, организации должны снабдить их необходимыми принадлежностями, инвентарем, а также поддерживать их в исправном и рабочем состоянии. Для оборудования этих комнат организации приобретают холодильники, чайники, микроволновые печи, морозильные камеры, электроплиты, пылесосы, столы, обогреватели, телевизоры, подставки, лампы настольные, зеркала и т.д. Рассмотрим, как эти хозяйственные операции отражаются в учете на примере конкретной ситуации.

Пример 1. В соответствии с коллективным договором и приказом руководителя с целью обустройства комнаты для обеда и отдыха организация приобрела телевизор стоимостью 28 500 руб. (в том числе НДС - 4347 руб.), микроволновую печь стоимостью 7800 руб. (в том числе НДС - 1190 руб.) Расчеты за телевизор и микроволновую печь произведены в безналичной форме. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ).

Приобретенный телевизор удовлетворяет условиям п. 4 ПБУ 6/01 и поэтому учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости. Микроволновая печь принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости.

Сумму НДС, предъявленную поставщиком, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет телевизора и микроволновой печи при наличии счета-фактуры поставщика (п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации для отражения приобретения активов с целью обустройства комнаты для обеда и отдыха производятся следующие записи:

Дебет 08-4, Кредит 60 - 24 153 руб. (28 500 - 4347) - на основании отгрузочных документов поставщика отражены затраты на приобретение телевизора;

Дебет 19, Кредит 60 - 4347 руб. - на основании счета-фактуры отражена сумма НДС по приобретенному телевизору;

Дебет 01, Кредит 08-4 - 24 153 руб. - на основании акта о приеме-передаче (ф. N ОС-1), инвентарной карточки (ф. N ОС-6) принят к бухгалтерскому учету телевизор в качестве объекта основных средств;

Дебет 68, Кредит 19 - 4347 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 28 500 руб. - на основании выписки банка по расчетному счету произведены расчеты с поставщиком телевизора;

Дебет 10, Кредит 60 - 6610 руб. (7800 - 1190) - на основании отгрузочных документов поставщика и приходного ордера (ф. N М-4) отражено приобретение микроволновой печи;

Дебет 19, Кредит 60 - 1190 руб. - на основании счета-фактуры отражена сумма НДС по приобретенной микроволновой печи;

Дебет 68, Кредит 19 - 1190 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 26, Кредит 10 - 6610 руб. - на основании требования-накладной (ф. N М-11) стоимость микроволновой печи списана на общехозяйственные расходы;

Дебет 012 - 6610 руб. - на основании ведомости учета малоценных активов стоимость микроволновой печи отражена на забалансовом счете.

В рассматриваемой ситуации необходимость обустройства комнаты для обеда и отдыха предусмотрена коллективным договором, в связи с чем можно считать, что затраты организации по ее оборудованию (в том числе приобретение телевизора и микроволновой печи) являются обоснованными и связанными с обеспечением санитарно-бытового обслуживания работников, т.е. имеют производственную направленность.

Стоимость приобретенной микроволновой печи не превышает 20 000 руб. Следовательно, организация вправе учесть единовременно ее стоимость в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также принимая во внимание судебную практику по данному вопросу (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.11.06 г. N А56-51313/2004, ФАС Западно-Сибирского округа от 2.04.07 г. N А27-11993/2006-2).

В налоговом учете приобретенный телевизор признается основным средством, поскольку его первоначальная стоимость, определяемая в порядке, установленном абзацем вторым п. 1 ст. 257 НК РФ составляет более 20 000 руб. Начисление амортизации по телевизору начнется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он будет введен в эксплуатацию (абзац второй 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Кроме расходов по созданию и оборудованию комнат для приема пищи организации могут нести затраты по оплате труда работников столовой, которые состоят в ее штате. В НК РФ не указано, как учитывать эти расходы. На наш взгляд, если столовая находится в здании организации, а работники столовой состоят в штате, расходы по выплате заработной платы работникам столовой должны учитываться по правилам ст. 255 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 13.03.08 г. N 03-03-06/1/173, от 6.03.08 г. N 03-03-06/2/19, от 11.09.07 г. N 03-03-06/1/659, от 30.03.05 г. N 03-03-01-04/2/50, а также в письме Управления ФНС России по г. Москве от 14.12.07 г. N 20-12/119671.

Оборудование комнат, предназначенных для курения

Согласно ст. 6 Федерального закона от 10.07.01 г. N 87-ФЗ (в ред. от 22.12.08 г.) "Об ограничении курения табака" в целях снижения вредного воздействия табачного дыма запрещается курение табака на рабочих местах, за исключением курения в специально отведенных местах, которые организуются работодателями. Таким образом, поскольку требование о наличии специальных курительных мест вытекает из законодательства, в целях налогообложения прибыли затраты по оборудованию и содержанию таких комнат могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Пример 2. В соответствии с приказом руководителя для оборудования курительной комнаты организацией были приобретены комплект мебели стоимостью 120 500 руб. (в том числе НДС - 18 381 руб.), металлические урны-пепельницы (5 шт. по цене 1800 руб. за 1 шт.) стоимостью 9000 руб. (в том числе НДС - 1373 руб.) Расчеты за комплект мебели и урны-пепельницы произведены в безналичной форме. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе МПЗ.

Приобретенный комплект мебели удовлетворяет условиям п. 4 ПБУ 6/01 и поэтому учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости. Поскольку стоимость урн-пепельниц не превышает 20 000 руб., указанные материальные ценности учитываются в составе МПЗ, т.е. на счете 10.

В бухгалтерском учете активов, приобретенных для обустройства комнаты для курения, производятся следующие записи:

Дебет 08-4, Кредит 60 - 102 119 руб. (120 500 - 18 381) - на основании отгрузочных документов поставщика отражены затраты на приобретение комплекта мебели;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 381 руб. - на основании счета-фактуры отражена сумма НДС по приобретенному комплекту мебели;

Дебет 01, Кредит 08-4 - 102 119 руб. - на основании акта о приеме-передаче (ф. N ОС-1), инвентарной карточки (ф. N ОС-6) принят к бухгалтерскому учету комплект мебели в качестве объекта основных средств;

Дебет 68, Кредит 19 - 18 381 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 120 500 руб. - на основании выписки банка по расчетному счету произведены расчеты с поставщиком комплекта мебели;

Дебет 10, Кредит 60 - 7627 руб. (9000 - 1373) - на основании отгрузочных документов поставщика и приходного ордера (ф. N М-4) отражено приобретение урн-пепельниц в количестве 5 штук;

Дебет 19, Кредит 60 - 1373 руб. - на основании счета-фактуры отражена сумма НДС по приобретенным урнам-пепельницам;

Дебет 68, Кредит 19 - 1373 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 26, Кредит 10 - 7627 руб. - на основании требования-накладной (ф. N М-11) стоимость урн-пепельниц списана на общехозяйственные расходы;

Дебет 012 - 7627 руб. - согласно ведомости учета малоценных активов стоимость урн-пепельниц отражена на забалансовом счете.

В целях налогообложения стоимость урн-пепельниц единовременно учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Приобретенный комплект мебели в налоговом учете признается основным средством, поскольку его первоначальная стоимость, определяемая в порядке, установленном абзацем вторым п. 1 ст. 257 НК РФ, составляет более 20 000 руб.

Приобретение кулеров и питьевой воды

Многие работодатели стремятся создать для своих работников комфортные условия труда, в частности приобретая кулеры и питьевую воду. Возникает вопрос, можно ли учесть расходы, связанные с приобретением этих материальных ценностей в целях налогообложения прибыли. По данному вопросу существуют две позиции.

Позиция 1. Расходы учитываются, если есть заключение о непригодности для питья водопроводной воды. Например, в письме Минфина России от 2.12.05 г. N 03-03-04/1/408 разъяснено, что расходы на приобретение кулера и чистой питьевой воды для сотрудников могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе непригодна для питья. В письме Минфина России от 10.06.10 г. N 03-03-06/1/40 также сделан вывод, что данные затраты списываются, если водопроводная вода не соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам 2.1.4.1074-01 (см. постановление Главного государственного санитарного врача от 7.04.09 г. N 20) и опасна для использования в качестве питьевой. Аналогичные выводы содержались в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 30.01.09 г. N 19-12/007411, ФНС России от 10.03.05 г. N 02-1-08/46@, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.04.07 г. N А13-441/2005-21, ФАС Поволжского округа от 10.06.08 г. N А65-28948/2007.

Позиция 2. Расходы на приобретение питьевой воды учитываются даже без заключения о непригодности для питья водопроводной воды (см. постановления ФАС Московского округа от 8.04.09 г. N КА-А40/231-09-2, N А40-28783/08-107-86 и от 27.01.09 г. N КА-А40/13199-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.09 г. N А33-8434/07-Ф02-1511/09).

По нашему мнению, в рассматриваемом случае приобретенная питьевая вода необходима для обеспечения нормальной работы не только в производственных цехах, но и в офисе. Соответственно все расходы по приобретению такой воды можно учесть в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим на примере 3, какие учетные записи нужно сделать организациям, придерживающимся первой и второй позиции в вопросе учета затрат на приобретение кулера и питьевой воды.

Пример 3. Согласно приказу руководителя в целях обеспечения бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, организация приобрела кулер для воды с самоочисткой стоимостью 11 700 руб., в том числе НДС - 1785 руб., а также питьевую воду, соответствующую ГОСТ и санитарным нормам (10 шт. по цене 150 руб.) на сумму 1500 руб., в том числе НДС - 229 руб. Бутыль принадлежит производителю воды и согласно договору подлежит обязательному возврату. Залоговая стоимость бутыли по договору составляет 200 руб.

В соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе МПЗ. Во избежание необоснованного завышения показателей расчетов с поставщиками и подрядчиками за поставленные бутыли используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для учета кулера и питьевой воды производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 9915 руб. (11 700 - 1785) - на основании отгрузочных документов поставщика и приходного ордера (ф. N М-4) отражено приобретение кулера для воды;

Дебет 19, Кредит 60 - 1785 руб. - на основании счета-фактуры отражена сумма НДС по приобретенному кулеру;

Дебет 68, Кредит 19 - 1785 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 26, Кредит 10 - 9915 руб. - на основании требования-накладной (ф. N М-11) стоимость кулера для воды списана на общехозяйственные расходы;

Дебет 012 - 9915 руб. - на основании ведомости учета малоценных активов стоимость кулера для воды отражена на забалансовом счете;

Дебет 60, Кредит 51 - 11 700 руб. - на основании выписки банка по расчетному счету произведены расчеты с поставщиком кулера;

Дебет 10-1, Кредит 60 - 1271 руб. - на основании отгрузочных документов поставщика и приходного ордера (ф. N М-4) отражено приобретение питьевой воды;

Дебет 19, Кредит 60 - 2129 руб. - на основании счета-фактуры отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 68, Кредит 19 - 229 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету сумма НДС;

Дебет 10-4, Кредит 76 - 2000 руб. (200 х 10 шт.) - на основании отгрузочных документов поставщика и приходного ордера (ф. N М-4) отражено получение многооборотной тары, подлежащей возврату;

Дебет 26, Кредит 10-1 - 1271 руб. - на основании требования-накладной (ф. N М-11) стоимость питьевой воды отнесена на общехозяйственные расходы;

Дебет 60, Кредит 51 - 1500 руб. - на основании выписки банка по расчетному счету произведены расчеты с поставщиком воды;

Дебет 76, Кредит 10-4 - 2000 руб. - на основании накладной на отпуск материалов на сторону (ф. N М-15) отражен возврат тары;

Дебет 51, Кредит 76 - 2000 руб. - согласно выписке банка отражено поступление на счет залоговой стоимости тары.

Если организация придерживается позиции, что она не имеет права признать в целях налогообложения расходы по приобретению питьевой воды из-за отсутствия заключения санитарно-эпидемиологической службы о непригодности для питья водопроводной воды, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в сумме 11 186 руб. (9915 + 1271), с которой необходимо исчислить постоянное налоговое обязательство в сумме 2237 руб. (11 186 х 20%). В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2237 руб.

Если организация придерживается иной позиции и считает, что положения п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют признать расходы по приобретению кулера и воды, то указанные расходы единовременно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку стоимость материальных ценностей не превышает 20 000 руб.

Приобретение и монтаж кондиционеров

Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативам. Конкретные условия, в которых должны трудиться сотрудники, установлены межотраслевыми и отраслевыми правилами по охране труда, государственными стандартами, а также санитарными нормами. Чтобы выполнить установленные требования, руководство организации приобретают кондиционеры. НК РФ не содержит прямого ответа на вопрос, как учитывать расходы на приобретение кондиционера.

Согласно письму Управления МНС России по г. Москве от 16.05.03 г. N 26-12/26601 такие расходы можно учесть, но при условии, что установка кондиционеров предусмотрена специальными нормами. В пользу налогоплательщиков высказываются арбитражные судьи, по мнению которых кондиционеры главным образом располагаются и используются налогоплательщиком в принадлежащих ему административных помещениях, облегчают трудовой процесс и создают нормальные условия для трудовой деятельности. Поэтому расходы на приобретение кондиционера могут уменьшить прибыль в целях налогообложения. Данная позиция отражена, например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.08.07 г. N А57-10229/06-33 и от 26.07.06 г. N А55-32558/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.06 г. N Ф04-1851/2006(20801-А45-40).

Пример. 4. В соответствии с приказом руководителя в целях соблюдения санитарных норм по организации работы на копировально-множительной технике, а также созданию микроклимата в марте 2010 г. организация приобрела кондиционер (сплит-систему), стоимостью 42 355 руб. (в том числе НДС - 6461 руб.). Монтаж осуществила подрядная фирма. Стоимость монтажных работ - 6500 руб. (в том числе НДС - 992 руб.). Кондиционер был принят к бухгалтерскому учету в апреле 2010 г.

Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе МПЗ. Приобретенный кондиционер удовлетворяет условиям п. 4 ПБУ 6/01 и поэтому учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете приобретение кондиционера отражается следующими записями:

Дебет 07, Кредит 60 - 35 894 руб. (42 355 - 6461) - на основании отгрузочных документов поставщика и акта о приеме (поступлении) оборудования (ф. N ОС-14) отражено приобретение кондиционера;

Дебет 19, Кредит 60 - 6461 руб. - на основании счета-фактуры отражена сумма НДС по приобретенному кондиционеру;

Дебет 08, Кредит 07 - 35 894 руб. - на основании акта о приеме-передаче оборудования для монтажа (ф. N ОС-15) кондиционер передан для монтажа;

Дебет 08, Кредит 60 - 5508 руб. - на основании акта о приеме выполненных работ (ф. N КС-2) и справки об их стоимости (ф. N КС-3) отражены затраты по монтажу кондиционера;

Дебет 19, Кредит 60 - 992 руб. - на основании счета-фактуры отражена сумма НДС по монтажу кондиционеру;

Дебет 01, Кредит 08-4 - 41 402 руб. (35 894 + 5508) - на основании акта о приеме-передаче (ф. N ОС-1), инвентарной карточки (ф. N ОС-6) принят к бухгалтерскому учету кондиционер в качестве объекта основных средств;

Дебет 68, Кредит 19 - 7453 руб. (6461 + 992) - на основании счета-фактуры принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 120 500 руб. - на основании выписки банка по расчетному счету произведены расчеты с поставщиком кондиционера;

Дебет 60, Кредит 51 - 6500 руб. - на основании выписки банка по расчетному счету произведены расчеты с подрядной фирмой, установившей кондиционер.

Приобретенный кондиционер в налоговом учете признается основным средством, поскольку его первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб. Начисление амортизации по кондиционеру начнется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он будет введен в эксплуатацию (абзац второй п. 2 ст. 259 НК РФ).

Приобретение и обслуживание предметов интерьера

С целью создания благоприятного имиджа организации приобретают комнатные растения, аквариумы, картины, панно, напольные фонтаны, предметы интерьера, которые в бухгалтерском учете учитываются в зависимости от стоимостной оценки либо в составе основных средств, либо в составе материально-производственных запасов.

Согласно официальной позиции затраты на приобретение предметов интерьера нельзя учесть в расходах, так как они не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (см. письмо Минфина России от 25.05.07 г. N 03-03-06/1/311). Однако есть судебные решения, в которых отнесение затрат на приобретение комнатных растений, аквариумов, жалюзи и т.п. к расходам признано правомерным, поскольку данные затраты относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда (см. постановления ФАС Московского округа от 21.01.09 г. N КА-А40/12910-08 и от 10.10.08 г. N КА-А40/8775-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 2.04.08 г. N Ф04-2260/2008(3201-А45-40), ФАС Поволжского округа от 28.08.08 г. N А55-18124/07).

Пример 5. Согласно приказу руководителя в целях психологической разгрузки сотрудников, повышения их работоспособности и производительности труда, создания акустической защиты организация приобрела для офиса угловой фонтан стоимостью 17 600 руб. (в том числе НДС - 2685 руб.) и произведение искусства (картину, не представляющую культурную ценность) у физического лица за 50 000 руб.

Согласно учетной политике организация для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе МПЗ. Приобретенная картина удовлетворяет условиям п. 4 ПБУ 6/01 и поэтому учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете приобретение предметов интерьера отражается следующими записями:

Дебет 08-4, Кредит 76 - 50 000 руб. - на основании закупочного акта отражены затраты на приобретение картины у физического лица;

Дебет 01, Кредит 08-4 - 50 000 руб. - на основании акта о приеме-передаче (ф. N ОС-1), инвентарной карточки (ф. N ОС-6) принята к бухгалтерскому учету картина в качестве объекта основных средств;

Дебет 76, Кредит 50 - 50 000 руб. - на основании расходного кассового ордер (ф. N КО-2) выданы денежные средства из кассы физическому лицу;

Дебет 10, Кредит 60 - 14 915 руб. (17 600 - 2685) - на основании отгрузочных документов поставщика и приходного ордера (ф. N М-4) отражено приобретение фонтана;

Дебет 19, Кредит 60 - 2685 руб. - на основании счета-фактуры отражена сумма НДС по приобретенному фонтану;

Дебет 68, Кредит 19 - 2685 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 26, Кредит 10 - 14 915 руб. - на основании требования-накладной (ф. N М-11) стоимость фонтана списана на общехозяйственные расходы;

Дебет 012 - 14 915 руб. - согласно ведомости учета малоценных активов стоимость фонтана отражена на забалансовом счете.

Если организация придерживается позиции, что она не имеет права признать в целях налогообложения расходы по приобретению предметов интерьера, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в сумме 14 915 руб., с которой необходимо исчислить постоянное налоговое обязательство в сумме 2983 руб. (14 915 х 20%). В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2983 руб.

Если организация считает, что положения п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют признать расходы по приобретению предметов интерьера, то указанные расходы единовременно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку стоимость фонтана не превышает 20 000 руб.

Кроме того, приобретая картину у физического лица, организация не является налоговым агентом и не обязана исчислять, удерживать и перечислять налог на доходы физических лиц (НДФЛ), поскольку согласно п.п. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица при продаже имущества (имущественных прав), принадлежащего им на праве собственности, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ (см. письма Минфина России от 20.10.09 г. N 03-04-08-01/71, от 13.03.09 г. N 03-04-06-01/61, от 11.03.09 г. N 03-04-06-01/56, от 13.02.09 г. N 03-04-06-01/30, от 28.03.08 г. N 03-04-05-01/89, от 27.12.07 г. N 03-04-06-01/457, ФНС России от 19.05.08 г. N 3-5-04/19, Управления ФНС России по г. Москве от 15.05.08 г. N 28-11/046605).

Также организация освобождена от необходимости представлять сведения о доходах в соответствии со ст. 230 НК РФ (например, письма Минфина России от 28.03.08 г. N 03-04-05-01/89 и от 30.10.07 г. N 03-04-06-01/364).

Литература

1. Бахтин В.Л. Обеспечение работникам нормальных условий труда, или бытовая техника в офисе // Российский налоговый курьер. - 2009. - N 20.

2. Грюшина В.И. Создаем нормальные условия труда: чистая вода для сотрудников // Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - N 11.

3. Кириллов М.В. Заботимся о нормальных и безопасных условиях труда // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - N 3.

4. Климова М.А. Расходы на обеспечение нормальных условий труда // Бухгалтерский бюллетень. - 2007. - N 9.

5. Юлина Т.К. Расходы на создание нормальных условий труда: состав и нюансы налогообложения // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - N 2.

Т.Б. Кувалдина,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Финансы и кредит"

Омский государственный университет путей сообщения

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2010 г.