Последствия расторжения договора возмездного оказания услуг (Н.В. Шилимина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.)

Последствия расторжения договора возмездного оказания услуг

Деятельность организации так или иначе связана с заключением договоров возмездного оказания услуг. Возможно, есть организации, "живущие" автономно, но большая часть хозяйствующих субъектов активно взаимодействует, заключая подобные договоры (будь то договор на оказание услуг связи, аудиторских, юридических, информационных услуг, услуг по обучению и т.д.). По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Разумеется, не всегда планируемое реализуется, и по множеству причин организации расторгают ранее заключенный договор. Что ж, они имеют на это право (согласно ст. 782 ГК РФ). О последствиях расторжения договоров возмездного оказания услуг пойдет речь в данной статье.

О некоторых спорных моментах

Гражданский кодекс предусматривает свободное право как исполнителя, так и заказчика в одностороннем порядке отказаться от договора возмездного оказания услуг. При этом для сторон установлены последствия такого отказа - заказчик вправе отказаться от исполнения договора при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору при условии полного возмещения заказчику убытков.

Поскольку право как исполнителя, так и заказчика на односторонний отказ от исполнения договора императивно установлено ст. 782 ГК РФ, оно не может быть ограничено соглашением сторон. Но в то же время логично, если в договоре будет присутствовать условие о порядке расторжения договора, например: каждая из сторон вправе расторгнуть договор в одностороннем порядке без указания причин, предупредив другую сторону о предстоящем расторжении за 30 дней. Если инициирующая сторона расторгает договор, не предупредив другую сторону за 30 дней, то она выплачивает неустойку в размере месячной договорной суммы. Казалось бы, это справедливо, но ФАС ВВО в Постановлении от 03.02.2010 N А82-3770/2009-8 посчитал, что таким образом фактически стороны предусмотрели в договоре не меру обеспечения исполнения обязательства, а отказ от своего права на расторжение договора. Между тем согласно п. 2 ст. 9 ГК РФ отказ граждан и юридических лиц от осуществления принадлежащих им прав не влечет прекращения этих прав, за исключением случаев, предусмотренных законом.

И что же тогда получается - стороны в любой момент могут "безболезненно" передумать и расторгнуть договор в одностороннем порядке? По большому счету, да (за исключением публичного договора, о нем речь пойдет чуть дальше). Единственное "но": сделать это можно при условии, что в случае инициативы исполнителя он полностью возмещает заказчику убытки, а если инициатива исходит от заказчика, последний оплачивает исполнителю фактически понесенные им расходы*(1) (постановления ФАС УО от 16.06.2010 N Ф09-3663/10-С3, ФАС МО от 04.06.2009 N КГ-А40/4745-09).

Примечание. Отказ заказчика от исполнения договора возможен в любое время: как до начала, так и в процессе оказания услуги (выполнения работы), но не после того, как услуга (работа) оказана (выполнена) полностью.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ исполнитель, заявляя о наличии у него фактических расходов, понесенных им в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, обязан доказать наличие обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований. Причем к данному обоснованию суды относятся очень серьезно. Так, например, рассматривая вопрос о наличии и размере расходов в виде выплат аванса нанятым работникам, ФАС УО пришел к выводу, что истцом (исполнителем) не доказана связь расходов, которые были им произведены до момента прекращения действия договора, так как не было установлено связи указанных в договорах данных с условиями сделки (Постановление от 01.04.2010 N Ф09-1264/10-С2).

Таким образом, исполнитель должен доказать, что понесенные им расходы обусловлены его действиями по выполнению именно этого договора (Постановление ФАС СЗО от 11.06.2010 N А66-12587/2009).

Подтверждая вышесказанное, можно напомнить и о п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 104*(2), в котором разъяснено, что односторонний отказ заказчика от исполнения договора возмездного оказания услуг не прекращает обязательства заказчика оплатить исполнителю необходимые расходы, которые он понес в счет еще не оказанных услуг. Таким образом, если не подтверждено, что расходы исполнителя были осуществлены в связи с предстоящим оказанием услуг именно заказчику, то такие затраты не компенсируются (Постановление ФАС ВВО от 11.03.2010 N А79-6767/2009).

Примечание. Расходы, которые исполнитель может понести после одностороннего отказа заказчика от исполнения договора возмездного оказания услуг (будущие расходы), не компенсируются (Постановление ФАС ЗСО от 29.04.2010 N А46-23676/2009).

Воля стороны на односторонний отказ от исполнения договора должна быть выражена надлежащим образом. Как правило, это делается путем письменного уведомления контрагента. Однако в ряде случаев, помимо уведомления, от заказчика требуется совершение фактических действий. Если заказчик отказался от договора в одностороннем порядке, но после этого по факту продолжал пользоваться услугами, договор прекращенным не считается (постановления ФАС ДВО от 29.01.2010 N Ф03-8393/2009, от 22.01.2010 N Ф03-8321/2009).

Несмотря на то, что в п. 1 ст. 782 ГК РФ не предусмотрены иные последствия для заказчика, кроме возмещения исполнителю фактически понесенных расходов, ФАС УО в Постановлении от 26.04.2010 N Ф09-2729/10-С5 посчитал, что стороны все-таки вправе по своему усмотрению включить в договор любое условие, в том числе о взыскании неустойки.

Обратите внимание! Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

ФАС ЦО (см. Постановление от 11.01.2010 N Ф10-5857/09) придерживался аналогичного мнения: в силу ст. 329 ГК РФ неустойка является не только мерой ответственности, но и способом обеспечения исполнения обязательства. То обстоятельство, что стороны в качестве способа обеспечения исполнения обязательства, в случае реализации заказчиком своего права на досрочный отказ от договора, согласовали возможность применения штрафных санкций, правовой природе неустойки не противоречит. Определением ВАС РФ от 12.05.2010 N ВАС-2715/10 данное дело передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. По мнению высших арбитров (Постановление от 07.09.2010 N 2715/10), неустойка ограничивает право заказчика на расторжение договора, соответственно, позиция ФАС ЦО была признана ошибочной.

Почему высшим арбитрам так не полюбилась неустойка?

Рассмотрим суть дела подробнее: между адвокатским бюро и организацией было подписано соглашение об оказании юридической помощи. Согласно п. 5.4 соглашения в случае расторжения договора организацией или совершения действий (бездействия), влекущих невозможность исполнения поручения (в том числе отказ от иска, отзыв доверенности), она обязана выплатить исполнителю штраф в размере 200 000 руб. Во исполнение условий заключенного между сторонами соглашения адвокатское бюро оказало услуги по изучению представленных организацией документов, подготовило и подало в Арбитражный суд Тамбовской области заявление о включении в реестр требований кредиторов задолженности должника перед организацией. В связи с тем, что ответчиком не была представлена запрошенная исполнителем копия свидетельства о государственной регистрации юридического лица, названное заявление было оставлено арбитражным судом без внимания. По мнению адвокатского бюро, данные действия можно расценивать как влекущие невозможность исполнения договора, и, ссылаясь на п. 5.4 соглашения, бюро обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании штрафа.

Организация, в свою очередь, обратилась в суд со встречным требованием о признании п. 5.4 соглашения недействительным, указав, что закрепленное в спорном пункте положение о начислении штрафа в связи с ее отказом от договора оказания юридических услуг является ничтожным - как противоречащее п. 1 ст. 782 ГК РФ. Организация отметила, что в связи с достигнутой договоренностью с руководством должника о внесудебном урегулировании спора она перестала нуждаться в оказываемых услугах и в соответствии с п. 1 ст. 782 ГК РФ письмом уведомила адвокатское бюро о прекращении договорных отношений и об отмене выданных ему доверенностей.

Данное дело дошло до Президиума ВАС, и теперь его позиция ясна, хотя, конечно, по душе она не всем. Итак, согласно п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора, условия которого определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В силу ст. 180 ГК РФ недействительность части сделки не влечет недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения ее недействительной части. Следовательно, предусмотренная п. 5.4 соглашения неустойка, ограничивающая право заказчика на расторжение договора, в соответствии со ст. 168 ГК РФ является ничтожной.

К сведению. Содержащееся в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2715/10 толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

При отказе заказчика от исполнения договора услуги исполнителем фактически не оказываются, поэтому сумма НДС заказчику не предъявляется. Следовательно, при перечислении исполнителю суммы возмещения расходов права на вычет у заказчика не возникает.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли суммы, причитающиеся исполнителю при отказе заказчика от исполнения договора, учитываются последним в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии их экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ). При использовании метода начисления данные суммы отражаются в расходах в том периоде, в котором заказчик документально заявил о своем желании отказаться от договора (п. 1 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода в налоговом учете расходы признаются на дату их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Про исключение

Из судебной практики*(3) следует, что исполнитель не вправе отказаться от публичного договора оказания услуг, если может их оказать. Публичным признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.). Коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами. Цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковые для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот отдельным категориям потребителей (ст. 426 ГК РФ).

Яркий пример особого отношения к публичному договору - дело, рассмотренное Президиумом ВАС в Постановлении от 24.11.2009 N 9548/09.

Коммерческая фирма заключила договор на оказание услуг с компанией, для которой оказание услуг связи не является основной деятельностью. Позже данный оператор связи отправил абоненту письмо, в котором сообщил о невозможности перезаключить договор на услуги связи на 2008 год в связи с производственной необходимостью и предложил подписать прилагаемое к письму соглашение о расторжении названного договора. Данное соглашение абонентом подписано не было, после чего общество отключило телефоны у коммерческой фирмы без приостановления оказания услуг, без предупреждения об отключении и в отсутствие каких-либо нарушений фирмой Закона о связи*(4) и Правил оказания услуг телефонной связи*(5).

Примечание. В случае нарушения абонентом требований закона или договора либо отсутствия у исполнителя объективной возможности исполнить свои обязательства возможен односторонний отказ от исполнения публичного договора оказания услуг связи (Постановление ФАС ВВО от 18.02.2010 N А28-14727/2009).

Однако Закон о связи и Правила оказания услуг телефонной связи предоставляют оператору право в одностороннем порядке расторгнуть договор об оказании услуг только в случае нарушения пользователем требований, установленных названными законом и правилами, в том числе сроков оплаты услуг (ст. 44 Закона о связи, п. 118 Правил оказания услуг телефонной связи), и только после соблюдения процедуры приостановления оказания услуг связи и уведомления об этом абонента. Согласно ст. 44 Закона о связи на территории РФ услуги связи оказываются операторами пользователям на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи. В силу ст. 2 Закона о связи под услугами связи понимается деятельность по приему, обработке, передаче и доставке почтовых отправлений или сообщений электросвязи. Такие услуги оказывают граждане и юридические лица, получившие право осуществлять эту деятельность на основании лицензии (ст. 29 Закона о связи). Таким образом, из Закона о связи не следует, что на основании публичных договоров услуги связи оказывают только специализированные организации в качестве основной деятельности. Деятельность оператора связи, трактуемая как публичная, связана с публичным характером оказываемых услуг связи (п. 1 ст. 426 ГК РФ), а не с тем, является ли такая деятельность по уставу основной или дополнительной. Пункт 1 ст. 426 ГК РФ прямо относит услуги связи к публичной деятельности, поэтому отказ оператора связи, даже если данная деятельность не является основной, в одностороннем порядке от исполнения договора по основанию, предусмотренному п. 2 ст. 782 ГК РФ, является незаконным.

Примечание. Договор на оказание услуг связи является публичным во всех случаях, независимо от того, кто является абонентом (пользователем) - гражданин или юридическое лицо.

Авансам - особое внимание

В судебной практике по этому вопросу нет однозначной позиции. По мнению некоторых арбитров, вполне законно предусмотреть в договоре условие, позволяющее исполнителю в случае одностороннего отказа не возвращать полученный ранее аванс. Данное условие - воля сторон, не влияющая на право одностороннего отказа заказчика от исполнения договора (Постановление ФАС СКО от 23.12.2009 N А63-5816/2009*(6)). Другие судьи думают иначе. Например, по мнению ФАС ВВО, с того момента когда заказчик в одностороннем порядке расторгнул договор, у исполнителя нет правовых оснований удерживать денежные средства, перечисленные ему по данному договору, но не подтвержденные выполненными работами (см. Постановление от 11.03.2010 N А79-6767/2009, Определение ВАС РФ от 26.05.2010 N ВАС-6311/10).

Нетрудно заметить, что данные разногласия по авансу очень уж перекликаются с теми, что были описаны выше (когда речь шла о неустойке). Принципиальный вопрос - является ли установление в договоре возмездного оказания услуг различных форм компенсаций (будь-то невозвращенный аванс, неустойка, штраф и т.д.) ограничением законного права заказчика на досрочное расторжение договора? Ответ очевиден. Есть все основания полагать, что в дальнейшем по этому вопросу среди судей разногласий не будет.

Налогообложение

В случае перечисления предоплаты исполнителю заказчик может принять к вычету НДС с суммы этой предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ). Вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных исполнителями при получении частичной оплаты, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, и договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ). Так как перечисленная предоплата возвращается исполнителем, сумму НДС, принятую к вычету с предоплаты, необходимо восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При возврате аванса заказчику сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет с аванса, принимается исполнителем к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой услуг признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-заказчиком перед исполнителем, которое непосредственно связано с оказанием этих услуг. Оплачивая услуги авансом, организация-заказчик не погашает своих обязательств перед исполнителем, поскольку до тех пор, пока услуга не оказана, у организации этих обязательств нет. Таким образом, сумму предоплаты, уплаченную исполнителю, заказчик не может включить в состав расходов. Соответственно, сумму возвращенной исполнителем предоплаты заказчик имеет право не включать в состав доходов (ст. 41 НК РФ). При методе начисления сумма перечисленного аванса в расходы также не включается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

При возврате аванса заказчику исполнитель, применяющий кассовый метод, уменьшает доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат предоплаты. При методе начисления сумма возвращенного аванса в расходы не включается.

Пример

В сентябре 2010 г. ООО "Сталь" заключило договор с ООО "Проф-Аудит" на оказание аудиторских услуг на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС - 22 881 руб.). Проверка должна была проводиться в два этапа (первый - в октябре 2010 г. и второй - в марте 2011 г.). По условиям договора "заказчик" должен был уплатить 50% в момент заключения договора, а оставшуюся сумму - после представления аудиторского заключения. После проведения первого этапа проверки общество осталось не удовлетворено работой аудиторов и расторгло договор, потребовав вернуть перечисленный аванс. Аудиторская компания вернуть аванс отказалась, так как до момента одностороннего отказа заказчика аудиторами в рамках принятых на себя обязательств был проведен первый этап аудиторской проверки - выполнена половина договора. Однако обществу удалось доказать обратное: в п. 3.2 договора было предусмотрено, что стоимость проверки зависит от трудоемкости. Таким образом, во исполнение данного договора было предусмотрено 15 дн. работы аудитора (5 раб. дн. длился первый этап и 10 раб. дн. должен был длиться второй этап проверки). Соответственно, исполнитель должен был вернуть заказчику 25 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Сталь" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена предоплата исполнителю услуг	60	51	75 000
Принят к вычету НДС с перечисленной предоплаты	68-НДС	76-ав.	11 441
Отражена сумма фактических расходов исполнителя	91-2	76	50 000
Зачтена в счет предоплаты сумма понесенных исполнителем расходов	76	60	50 000
Получена излишне перечисленная сумма предоплаты	51	60	25 000
Восстановлен НДС (25 000 руб. x 18 / 118)	76-ав.	68-НДС	3814

Обратите внимание! Если до момента расторжения договора исполнитель не приступал к исполнению обязательств, следовательно, не нес каких-либо расходов, связанных с их исполнением, денежные средства, перечисленные в качестве аванса, фактически являются для ответчика неосновательным обогащением за счет заказчика и должны быть возвращены на основании ст. 1102 ГК РФ (постановления ФАС СЗО от 30.06.2010 N А56-32160/2009, от 22.06.2010 N А42-2334/2009).

Н.В. Шилимина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Причина отказа от договора значения не имеет (см. Постановление ФАС ВВО от 05.11.2009 N А11-10015/2008).

*(2) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм ГК РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств".

*(3) В Определении от 06.06.2002 N 115-О КС РФ в развитие правовой позиции, сформулированной в Постановлении от 23.02.1999 N 4-П, указал, что обязательность заключения публичного договора при наличии возможности предоставить лицу соответствующие услуги означает и недопустимость одностороннего отказа исполнителя от исполнения обязательств по договору (см. также Определение КС РФ от 14.10.2004 N 391-О).

*(4) Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

*(5) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310.

*(6) Определением ВАС РФ от 10.03.2010 N ВАС-2110/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.