Курсовые разницы при "упрощёнке" (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2010 г.)

Курсовые разницы при "упрощёнке"

Налогоплательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения, наряду со всеми остальными вправе осуществлять операции в иностранной валюте, а также иметь валютные ценности.

В силу статьи 346.15 НК РФ они, независимо от выбранного объекта налогообложения - как "доходов", так и "доходов, уменьшенных на величину расходов", - учитывают:

- доходы от реализации в соответствии со статьёй 249 НК РФ и

- внереализационные доходы согласно статье 250 НК РФ.

При этом ими не учитываются доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ. Помимо этого:

- организации не учитывают доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ;

- индивидуальные предприниматели - доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ.

Как видим, законодатель для "упрощенцев" в части учёта доходов сделал отсыл к нормам главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Это касается в том числе и операций в иностранной валюте.

Следуем разъяснениям

Курсовые разницы, как известно, возникают при переоценке имущества и требований, стоимость которых выражена в валюте, из-за изменения официального курса валюты, устанавливаемого Банком России.

При исчислении налога на прибыль доходы в виде:

- положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, и

- положительной курсовой разницы, возникающей при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением выданных (полученных) авансов), в том числе по валютным счетам в банках, - учитываются во внереализационных доходах (п. 2 и 11 ст. 250 НК РФ). При этом положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признаётся курсовая разница, возникающая:

- при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо

- при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

При отрицательном значении курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, они учитываются во внереализационных расходах (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признаётся курсовая разница, возникающая:

- при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или

- при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

"Упрощенцы" при объекте "доходы минус расходы" величину таких разниц могут учесть в расходах, поскольку они упомянуты в закрытом перечне расходов, приводимом в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (подп. 34).

Разницы же при продаже (покупке) валюты по курсу выше (ниже) установленного Банком России (разницы между официальным курсом валюты и курсом её покупки (продажи)) "упрощенцам" при их:

- положительном значении, что не исключено в условиях нестабильности на валютном рынке, включаются в состав внереализационных доходов (п. 2 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ);

- отрицательной величине - в расходах не учитываются, так как такие разницы в упомянутом перечне расходов не поименованы (письма УФНС России по г. Москве от 07.06.06 N 18-11/3/48414, от 06.10.06 N 18-12/3/88135).

Таким образом, "упрощенцам" необходимо рассчитывать курсовые разницы, если у них имеются:

- остатки на валютных счетах в банках;

- требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте (если по условиям договора их погашение также предусмотрено в иностранной валюте). К этой категории относятся, в частности, и полученные валютные займы;

- операции по покупке (продаже) валюты (письма Минфина России от 14.05.09 N 03-11-06/2/90, от 11.03.09 N 03-11-06/2/36).

Положительные курсовые разницы, подлежащие включению в доходы, возникают:

- при повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю при переоценке:

- валюты на банковском счёте;

- валютных требований;

- при понижении курса иностранной валюты по отношению к рублю при переоценке валютных обязательств (в том числе по полученным кредитам и займам).

Отрицательные курсовые разницы, которые могут быть учтены в расходах, возникают в противоположных ситуациях:

- при понижении курса иностранной валюты по отношению к рублю при переоценке:

- валюты на банковском счёте;

- валютных требований;

- при повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю при переоценке валютных обязательств (в том числе по полученным кредитам и займам).

При использовании метода начисления в налоговом учёте пересчёт в рубли полученных доходов производится по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу Банка России:

- на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;

- на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- на последний день отчётного (налогового) периода.

При этом выбирается момент, который наступил раньше.

"Упрощенцам" главой 26.2 НК РФ предписано учитывать доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях по курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие УСН, как известно, используют кассовый метод учёта доходов и расходов. При получении доходов в валюте необходимо пересчитать их в рубли по курсу Банка России на дату поступления этих сумм на валютный счёт. И на этом логично было бы поставить точку. Это и есть доход, учитываемый при формировании налоговой базы при УСН, с которой и будет уплачен налог. Ведь при переоценке имущества в виде валютных ценностей, требований и обязательств реальных доходов или расходов не возникает.

В своё время финансисты пояснили, что при переоценке обязательств в иностранной валюте, проводимой налогоплательщиками, применяющими УСН, по данным бухгалтерского учёта, доходов (расходов), учитываемых при определении налоговой базы, не образуется (письмо от 07.06.07 N 03-11-04/2/162).

Соглашались с этим и фискалы. Московские налоговики обосновали это следующим. Согласно действующему в то время Положению по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) (утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) курсовая разница определялась как разница между рублёвой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчётную дату составления бухгалтерской отчётности за отчётный период, и рублёвой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде или отчётную дату составления бухгалтерской отчётности за предыдущий отчётный период.

Организации, перешедшие на УСН, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учёта (за исключением учёта основных средств и нематериальных активов) (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"). В связи с этим они не производят переоценку имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств). Значит, курсовые разницы, предусмотренные пунктом 11 статьи 250 НК РФ, у этих организаций не возникают и поэтому не учитываются при исчислении единого налога.

Поскольку вопрос был связан с получением валютного займа, причём в момент его возврата курс иностранной валюты уменьшился по сравнению с курсом, который был в день зачисления денежных средств на валютный счёт организации, специалисты налоговой службы констатировали, что при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (снижении официального курса иностранной валюты к рублю РФ на дату возврата кредита, полученного в иностранной валюте) у организации, применяющей УСН, в связи с отсутствием обязанности по ведению бухгалтерского учёта и переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте, курсовые разницы не возникают и не учитываются в целях налогообложения (письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.05 N 18-11/3/06882).

Пример 1

Организация 15 января 2010 года взяла в банке кредит 24 000 евро на 6 месяцев. В этот же день данная сумма в совокупности с ещё 10 000 евро была направлена в счёт оплаты контракта на поставку товаров. Кредит был возвращён целиком 15 июля. Установленные Банком России курсы евро на 15 января и 15 июля - 42,7764 руб./евро и 39,1615 руб./евро.

В момент поступления кредита 24 000 евро его рублёвая оценка составила 1 026 633,60 руб. (42,7764 руб./евро х 24 000 евро).

15 июля банку была возвращена та же сумма, 24 000 евро, но её рублёвый эквивалент уменьшился до 939 876 руб. (39,1615 руб./евро х 24 000 евро).

Вариант 1 Прочтение середины первого десятилетия (для наиболее смелых "упрощенцев")

Разность между этими суммами, 86 757,60 руб. (1 026 633,60 - 939 876), согласно вышеприведённым разъяснениям не учитывается при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

С 1 января 2006 года пункт 1 статьи 346.16 НК РФ был дополнен, в том числе и упомянутым подпунктом 34, позволяющим учитывать в расходах отрицательную курсовую разницу, возникающую от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России (подп. "б" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 21.07.05 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Возможно, что именно это (или что-то другое) сподвигло финансистов читать ту же самую норму подпункта 11 пункта 1 статьи 250 НК РФ несколько по-иному. Но в разъяснениях 2008 года "упрощенцам" настоятельно рекомендовалось в целях налогообложения учитывать доходы в виде положительной курсовой разницы на дату переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России (письма Минфина России от 06.05.08 N 03-11-04/2/81, от 15.07.08 N 03-11-04/2/104, от 19.08.08 N 03-11-04/2/120).

Уценка обязательства в рублёвом эквиваленте на момент погашения валютного займа представляет собой положительную курсовую разницу, являющуюся внереализационным доходом, увеличивающим налоговую базу по налогу, исчисляемому в связи с применением УСН.

Окончание примера 1

Вариант 2 Новое прочтение финансистов

Организации при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, надлежит учесть 86 757,60 руб. как внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы.

Вопросы остаются

Положительные курсовые разницы в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения "упрощенцем"-заёмщиком с объектом обложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Определяются же они в налоговом учёте в сумме погашения части основного долга с учётом процентов, если их уплата предусмотрена договором займа.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: кредит взят в долларах США, возвращается он по частям 15-го числа каждого месяца по 4000 долл. США. Курсы доллара США на 15 января, 13 февраля, 13 марта, 15 апреля, 12 июня, 15 июля - соответственно 30,7953 руб./долл. США, 31,4471 руб./долл. США, 30,0575 руб./долл. США, 29,0444 руб./долл. США, 29,3897 руб./долл. США, 30,1595 руб./долл. США, 29,4299 руб./долл. США.

В момент поступления кредита 24 000 долл. США его рублёвая оценка составила 739 087,20 руб. (30,7953 руб./долл. США х 24 000 долл. США). Данная сумма в Книге учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (утв. приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н) (графа 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы"), не отражается, так как средства, которые получены по договорам кредита или займа, а также средства или иное имущество, которые получены в счёт погашения таких заимствований, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

15 февраля организация возвращает банку 4000 долл. США в счёт частичного погашения кредита. Рублёвый эквивалент:

- возвращаемой суммы - 125 788,40 руб. (31,4471 руб./долл. США х 4000 долл. США);

- оставшейся части кредита - 628 942,00 руб. (31,4471 руб./долл. США х 20 000 долл. США).

Возвращаемая сумма займа - 125 788,40 руб. - "упрощенцем" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" в графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" книги учёта доходов и расходов не заносится, поскольку в закрытом перечне расходов, которые уменьшают полученные доходы, такой вид расходов не поименован.

Курсовые разницы:

- возвращаемой части кредита - 2607,20 руб. ((31,4471 руб./долл. США - 30,7953 руб./долл. США) х 4000 долл. США) - учитывается во внереализационных расходах;

- оставшейся части кредита - 13 036,00 руб. (31,4471 руб./долл. США - 30,7953 руб./долл. США) х 20 000 долл. США) - во внереализационных доходах.

Аналогичные расчёты осуществляются в оставшиеся пять дней возврата кредита. При этом 14 мая и 15 июня повторится отнесение курсовых разниц возвращаемой части кредита во внереализационные расходы, оставшейся части кредита - во внереализационные доходы, поскольку курсы доллара США в эти дни выросли по сравнению с их курсами в день предыдущего частичного погашения (29,0444 < 29,3897, 29,3897 < 30,1595).

В остальные же три дня погашения - 15 марта, 15 апреля и 15 июля - курсовые разницы возвращаемой части кредита включаются во внереализационные доходы, оставшейся части кредита - во внереализационные расходы, так как курсы доллара США в дни погашения уменьшились по сравнению с их курсами в день предыдущего частичного погашения (31,4471 > 30,0575, 30,0575 > 29,0444, 30,1595 > 29,3897).

Кассовый метод могут применять отдельные организации, находящиеся на общем режиме налогообложения, при уплате налога на прибыль. Порядок и условия его использования установлены статьёй 273 НК РФ. Но ни в этой статье, ни в главе 26.2 НК РФ ничего не говорится о возможности учёта при кассовом методе курсовых разниц.

Как было сказано выше, при использовании метода начисления порядок пересчёта обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, имущества в виде валютных ценностей в рубли установлен пунктом 8 статьи 271 НК РФ. К нему-то Минфин и предлагает обращаться "упрощенцам" при осуществлении такого пересчёта (письма Минфина России от 29.03.10 N 03-11-06/2/43, от 14.05.09 N 03-11-06/2/90).

В упомянутом же письме N 03-11-04/2/81, а также в письме Минфина России от 14.05.09 N 03-11-06/2/90 финансисты настоятельно рекомендуют налогоплательщикам, применяющим упрощённую систему налогообложения, при наличии имущества в виде валютных ценностей пересчитывать их в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последний день отчётного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. При этом данные по такому пересчёту заносятся в книгу учёта доходов и расходов.

Следовательно, пересчитывать валютные ценности и обязательства в рубли, а значит, и выявлять курсовые разницы "упрощенцам" необходимо:

- на дату совершения операций с такими ценностями (обязательствами);

- на последний день отчётного (налогового) периода.

По мнению же столичных налоговиков, доходы в виде положительной курсовой разницы надлежит учитывать в целях налогообложения на дату проведения переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

Уценка обязательств (дооценка требований) в рублёвом эквиваленте на момент их прекращения (исполнения) представляет собой положительную курсовую разницу. Данная разница признаётся внереализационным доходом и поэтому учитывается при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения.

Положительные курсовые разницы, образующиеся при переоценке обязательств (требований), стоимость которых выражена в иностранной валюте, на последний день отчётного (налогового) периода, также признаются внереализационным доходом, который учитывается при определении объекта налогообложения при упрощённой системе (письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.08 N 18-11/3/006272).

Таким образом, если у "упрощенца" на валютном счёте имеются денежные средства (иностранная валюта) и в течение квартала по нему не осуществлялось никакого движения, то курсовую разницу достаточно рассчитать один раз - в последний день данного квартала. Если же в течение этого квартала были приходно-расходные операции по валютному счёту, то на даты таких операций надлежит делать переоценку валюты.

Пример 3

Организация применяет упрощённую систему налогообложения. Объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов". На валютном счёте "упрощенца" на начало третьего квартала было 5000 долл. США (по курсу 32 руб./долл. США). В течение этого квартала по валютному счёту были осуществлены следующие операции (в хронологическом порядке):

- поступление валюты на счёт - 3000 долл. США (курс - 29 руб./долл. США);

- списание валюты со счёта - 7000 долл. США (курс - 34 руб./долл. США);

- поступление валюты на счёт - 8000 долл. США (курс - 33 руб./долл. США);

- списание валюты со счёта - 6000 долл. США (курс - 35 руб./долл. США);

- поступление валюты на счёт - 4000 долл. США (курс - 31 руб./долл. США).

На 30 сентября курс доллара США - 30 руб./долл. США (в примере для наглядности даны условные курсы валюты).

Организация на дату каждой операции переоценивает всю валюту на счёте.

На 1 июля рублёвый эквивалент валютного счёта - 160 000 руб. (5000 долл. США х 32 руб./долл. США).

При поступлении 3000 долл. США сумма рублёвого эквивалента выросла до 232 000 руб. ((5000 долл. США + 3000 долл. США) х 29 руб./долл. США). Причём получается она как совокупность трёх величин - 232 000 руб. (160 000 - 15 000 + 87 000), где:

- 87 000 руб. (3000 долл. США х 29 руб./долл. США) - рублёвый эквивалент поступившей валюты;

- 15 000 руб. (5000 долл. США х (32 руб./долл. США - 29 руб./долл. США)) - отрицательная курсовая разница, исчисленная с суммы, находящейся на валютном счёте до поступления валюты.

После списания 7000 долл. США на валютном счёте осталось 1000 долл. США (8000 - 7000). Рублёвый эквивалент этой суммы - 34 000 руб. (1000 долл. США х 34 руб./долл. США) - определяется из выражения 34 000 руб. (232 000 + 40 000 - 238 000), где:

- 238 000 руб. (7000 долл. США х 34 руб./долл. США) - списанная сумма в рублях;

- 40 000 руб. (8000 долл. США х (34 руб./долл. США - 29 руб./долл. США)) - положительная курсовая разница, исчисленная с суммы, находящейся на валютном счёте до списания валюты.

На момент поступления 8000 долл. США курс валюты составлял 33 руб./долл. США. Исходя из этого рублёвый эквивалент валютного счёта на конец рабочего дня - 297 000 руб. ((1000 долл. США + 8000 долл. США) х 33 руб./долл. США). Получается же эта сумма из выражения 297 000 руб. (34 000 + 264 000 - 1000), где:

- 264 000 руб. (8000 долл. США х 33 руб./долл. США) - рублёвый эквивалент поступившей валюты;

- 1000 руб. (1000 долл. США х (34 руб./долл. США - 33 руб./долл. США)) - отрицательная курсовая разница, исчисленная с суммы, находящейся на валютном счёте до поступления валюты.

При втором списании с валютного счёта 6000 долл. США курс валюты - 35 руб./долл. США. Рублёвый эквивалент оставшихся 3000 долл. США (9000 - 3000) - 105 000 руб. (3000 долл. США х 35 руб./долл. США) - определяется как совокупность трёх величин - 105 000 руб. (297 000 - 210 000 + 18 000), где:

- 210 000 руб. (6000 долл. США х 35 руб./долл. США) - списанная сумма в рублях;

- 18 000 руб. (9000 долл. США х (35 руб./долл. США - 33 руб./долл. США)) - положительная курсовая разница, исчисленная с суммы, находящейся на валютном счёте до списания валюты.

С учётом поступивших 4000 долл. США по курсу 31 руб./долл. США рублёвый эквивалент валютного счёта увеличился до 217 000 руб. ((3000 долл. США + 4000 долл. США) х 31 руб./долл. США). Получается же эта сумма следующим образом: 217 000 руб. (105 000 + 124 000 - 12 000), где:

- 124 000 руб. (4000 долл. США х 31 руб./долл. США) - рублёвый эквивалент поступившей валюты;

- 12 000 руб. (3000 долл. США х (35 руб./долл. США - 31 руб./долл. США)) - отрицательная курсовая разница, исчисленная с суммы, находящейся на валютном счёте до поступления валюты.

В последний день третьего квартала курс валюты снизился до 30 руб./долл. США, в связи с чем образовалась отрицательная курсовая разница 7000 руб. (7000 долл. США х (31 руб./долл. США - 30 руб./долл. США)). С учётом этого на конец квартала рублёвый эквивалент валютного счёта - 210 000 руб. (217 000 - 7000).

Таким образом, за этот квартал совокупности:

- положительных курсовых разниц - 58 000 руб. (40 000 + 18 000);

- отрицательных курсовых разниц - 35 000 руб. (15 000 + 1000 + 12 000 + 7000).

Первую сумму "упрощенец" включает в доходы, вторую - в расходы.

Разность между положительными и отрицательными курсовыми разницами - 23 000 руб. (58 000 - 35 000).

Аналогия прослеживается и с валютными требованиями и обязательствами. По ним необходимо осуществлять пересчёт в рубли по официальному курсу на дату прекращения обязательств (требований) или на последнее число отчётного (налогового) периода.

Документальное оформление

Если "упрощенец" ведёт полноценный бухгалтерский учёт, то бухгалтерские регистры по учёту курсовых разниц он может использовать для налогового их учёта.

В бухгалтерском учёте при движении денежных средств по валютному счёту вся сумма иностранной валюты пересчитывается по курсу Банка России на дату операции. При погашении валютного займа или начислении (выплате) процентов по нему ситуация аналогичная: по курсу Банка России пересчитывается вся сумма займа по конкретному договору. Таким образом, в бухгалтерском учёте на каждую дату вся сумма валюты, находящаяся на одном валютном счёте, учитывается по единому курсу Банка России. Также и вся сумма валютных требований (обязательств) по конкретному договору тоже учитывается по единому курсу.

Как видим, данные по курсовым разницам бухгалтерского учёта удовлетворяют требованиям, предъявляемым финансистами в части ведения их учёта при "упрощёнке".

Однако следует не забывать, что разницы по расчётам в условных единицах (суммовые в налоговом учёте) по правилам бухгалтерского учёта относятся к курсовым (п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н). "Упрощенец" же их в своём налоговом учёте не учитывает (п. 3 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому при наличии у налогоплательщика расчётов в условных единицах для получения данных для налогового учёта ему потребуется корректировка "бухгалтерских" курсовых разниц.

Если же бухгалтерский учёт не ведётся, то для определения величин курсовых разниц необходимо ведение специального регистра либо оформление бухгалтерских справок на дату каждой переоценки валютных ценностей, требований и обязательств.

Шапка регистра для учёта курсовых разниц, на наш взгляд, может быть такой, как в таблице.

Дата	Содержание операции	Курс Банка России, руб./долл. США (евро)	Сумма операции (приход "+", расход "-")		Остаток на конец операции		Курсовая разница, руб. (положительная "+", отрицательная "-") (гр. 6 предыдущей строки х (гр. 3 - гр. 3 предыдущей строки))
			долл. США (евро)	руб. (гр. 4 х гр. 3)	долл. США (евро) (гр. 4 + гр. 6 предыдущей строки)	руб. (гр. 6 х гр. 3)
1	2	3	4	5	6	7	8

После расчёта курсовых разниц все положительные разницы как внереализационные доходы отражаются в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" книги учёта доходов и расходов. Отрицательные же курсовые разницы "упрощенцы", которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", заносят в графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" книги учёта доходов и расходов.

Напомним, что с начала текущего года имущество или обязательства, полученные или выданные в качестве аванса, переоценивать не требуется. Соответствующие изменения внесены в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ Федеральным законом от 25.11.09 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (п. 16 и 21 ст. 2 закона N 281-ФЗ).

Иной вариант расчёта

Выше приводилась рекомендация Минфина России, приведённая в упомянутом письме N 03-11-04/2/120, в части отражения положительных курсовых разниц в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте. Их предлагалось учитывать для целей налогообложения в сумме погашения части основного долга с учётом процентов, если их уплата предусмотрена договором займа.

Если такую рекомендацию пролонгировать на валютные ценности, то на дату совершения операций с ними пересчитывать в рубли всю их валютную стоимость нет необходимости. Достаточно посчитать курсовую разницу только на сумму операции. Назовём такой метод пересчёта "усечённым".

Казалось бы, такой вариант расчёта курсовых разниц более приемлем. И в первую очередь он интересен "упрощенцам" с объектом налогообложения "доходы", поскольку поможет в некоторой степени сэкономить оборотные средства: чем меньше переоценок - тем меньше положительных разниц, а значит, и меньше суммарная величина доходов. А это, в свою очередь, влечёт за собой и меньшую сумму налога, которую надлежит перечислить в бюджет.

Как было показано выше, в главе 25 НК РФ даются лишь определения положительной и отрицательной курсовой разницы. Порядка их исчисления законодатель не установил. Поэтому особые правила пересчёта валютных ценностей (обязательств, требований) на дату операций с ними можно определить "упрощенцу" в своей учётной политике.

Использование "усечённого" метода при переоценке денежных средств на валютном счёте влечёт за собой необходимость ведения "партионного" учёта валюты - отслеживания момента поступления денежных средств и курса Банка России в этот день.

Курсовые разницы определяются только по суммам, которые списываются с валютного счёта (при зачислении валюты курсовых разниц, как правило, не бывает).

Поскольку при пересчёте курсовая разница определяется только на сумму операции, то после нескольких приходно-расходных операций в течение квартала вполне вероятно, что валюта на счёте будет учитываться по разным курсам Банка России. И только на последний день квартала - после полной переоценки - вся сумма валюты на счёте будет отражена по единому курсу Банка России.

Наличие в учёте валютных средств по разным курсам Банка России влечёт за собой необходимость выбора последовательности их списания: сначала та, что пришла раньше, или та, что позднее, то есть надлежит выбрать метод списания - ФИФО или ЛИФО, закрепив его в учётной политике.

Пример 4

Дополним условие примера 3: учётной политикой организации установлено, что переоценка осуществляется "усечённым" методом, то есть переоценивается только валюта, соответствующая сумме операций. При выбытии валюты используется способ ФИФО, то есть сначала списывается валюта, поступившая раньше.

На дату приходных операций курсовые разницы не отражаются.

Определим курсовые разницы на дату списания валюты, таковых две.

Из перечисленных 7000 долл. США было взято 5000 долл. США из остатка валюты на начало квартала (числились в учёте по курсу 32 руб./долл. США), оставшиеся 2000 долл. США - из первого поступления валюты в течение квартала по курсу 29 руб./долл. США.

На момент списания 7000 долл. США курс валюты - 34 руб./долл. США. Исходя из этого курсовая разница по части взятой валюты из её остатка на начало квартала положительная и её сумма - 10 000 руб. (5000 долл. США х (34 руб./долл. США - 32 руб./долл. США)). Такая же сумма и с тем же знаком получается и по второй части валюты, взятой из поступившей партии, - 10 000 руб. (2000 долл. США х (34 руб./долл. США - 29 руб./долл. США)). Итого при первом выбытии валюты положительная курсовая разница составила 20 000 руб. (10 000 + 10 000).

6000 долл. США при втором списании валюты "образовано" из остатка первого поступления 1000 долл. США (3000 - 2000) (курс 29 руб./долл. США) и 5000 долл. США из второго поступления (курс 33 руб./долл. США). Курс на момент выбытия - 35 руб./долл. США. Курсовая разница по каждой части выбывающей валюты положительная, их же суммы - 6000 руб. (1000 долл. США (35 руб./долл. США - 29 руб./долл. США)) и 10 000 руб. (5000 долл. США х (35 000 руб./долл. США - 33 руб./долл. США)). Следовательно, при втором списании валюты положительная курсовая разница - 16 000 руб. (6000 + 10 000).

Общая же сумма положительных курсовых разниц - 36 000 руб. (20 000 + 16 000).

Остаток валюты на конец квартала - 7000 долл. США (5000 + 3000 - 7000 + 8000 - 6000 + 4000) - складывается из 3000 долл. США остатка второй поступившей партии (курс 33 руб./долл. США) и всей поступившей третьей партии - 4000 долл. США (курс 31 руб./долл. США).

30 сентября осуществляется их полная переоценка. Поскольку в этот день курс валюты - 30 руб./долл. США, то при переоценке каждой части валюты образуется отрицательная курсовая разница. Искомые же суммы - 9000 руб. (3000 долл. США х (33 руб./долл. США - 30 руб./долл. США)) и 4000 руб. (4000 долл. США х (31 руб./долл. США - 30 руб./долл. США)).

Для определения рублёвого эквивалента валютного счёта на конец третьего квартала (210 000 руб. (7000 долл. США х 33 руб./долл. США)) совокупность рублёвых эквивалентов каждой части валюты - 99 000 руб. (3000 долл. США х 33 руб./долл. США) и 124 000 руб. (4000 долл. США х 31 руб./долл. США) - необходимо уменьшить на общую сумму отрицательной курсовой разницы, возникшей 30 сентября, - 13 000 руб. (9000 + 4000) - 210 000 руб. (99 000 + 124 000 - 13 000).

Разность между положительными и отрицательными курсовыми разницами - 23 000 руб. (36 000 - 13 000).

Итоговые суммы рублёвого эквивалента валютного счёта и разность между положительными и отрицательными курсовыми разницами в примерах 3 и 4 равны, что подтверждает правильность осуществлённых расчётов. Но при этом разнятся величины положительных (58 000 и 36 000 руб.) и отрицательных (35 000 и 13 000 руб.) курсовых разниц. Для "упрощенца" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" это не существенно, поскольку при исчислении суммы налога к уплате он учтёт разность между этими значениями курсовых разниц - (58 000 - 35 000) либо (36 000 - 13 000).

"Упрощенца" же с объектом "доходы" более прельстит второй вариант расчёта, так как ему надлежит учитывать исключительно положительные курсовые разницы. И уплачивать ему придётся 6% от учтённой суммы. Однако трудоёмкость расчёта, приведённого в примере 4, несколько выше. К тому же на практике изменение курса валюты может не превышать нескольких копеек. В совокупности же это увеличивает вероятность ошибок.

Но если учесть, что расчёт будет осуществляться не вручную, а с помощью вычислительных средств, не столь уж и сложно составить программу для исчисления курсовых разниц в MS Excel, то использование "усечённого" метода сразу отметать не стоит. Решение же о его применении "упрощенец" принимает самостоятельно. И если такое решение будет положительным, то ещё раз напомним, что такой порядок расчёта курсовых разниц необходимо подробно изложить в учётной политике.

Более принципиальный вопрос - следовать ли разъяснениям чиновников в части необходимости учёта курсовых разниц на дату совершения операций и на конец отчётного налогового периода (аргументы, приводимые ими, на наш взгляд, не столь уж и корректны) либо вообще не делать переоценку валюты и не учитывать курсовые разницы, а учитывать доходы действительно кассовым методом, установленным главой 26.2 НК РФ?

В результате всех этих пересчётов реальных денег "упрощенцы" не получают соответственно доходов тоже. Но выбор в данном случае (впрочем, как всегда) остаётся за налогоплательщиком. Арбитражной практики по этому вопросу, к сожалению, пока нет. Чью сторону поддержат судьи - предсказать сложно. Но, как и в большинстве случаев, позицию, противоположную мнению чиновников, скорее всего, придётся отстаивать в суде.

"Упрощенцам" - индивидуальным предпринимателям будет небезынтересно постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.06 N А29-4905/2005а. Судьи этого федерального арбитражного суда посчитали действия налоговиков, которые доначислили предпринимателю налог по УСН в связи с невключением налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по данному налогу внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы от переоценки валютных ценностей, находящихся на валютном счёте в банке, не соответствующими нормам законодательства РФ о налогах и сборах. И аргументом для них послужило то, что включение в состав объекта внереализационных доходов, определяемых в соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ, предусмотрен только для организаций-налогоплательщиков.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2010 г.