Договор поставки. Цены, скидки, премии и бонусы (К.О. Борисова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010, N 1, январь 2011 г.)

Договор поставки. Цены, скидки, премии и бонусы

В 2010 году на страницах нашего журнала вопросам учета и налогообложения вознаграждений, выплачиваемых поставщиками - производителями продовольственных товаров своим контрагентам (дилерам и торговым сетям), было уделено особое внимание. Об интересе к этой теме свидетельствуют новостные ленты, информирующие об официальной позиции на этот счет, выраженной в письмах министерств и ведомств, и отдельные статьи*(1), посвященные анализу арбитражной практики. Однако следует признать, что тема до конца не исчерпана, поскольку прежде чем понять, как учесть данное вознаграждение, нужно разобраться, какова гражданско-правовая и экономическая сущность данной выплаты. Этим мы и займемся в статье.

Отказываемся от маркетинговых терминов

Для формулировки задачи по учету таких операций, как предоставление скидки, бонуса, премии, больше всего подходит название русской народной сказки "Пойди туда не знаю куда, принеси то не знаю что". Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не расшифровывает терминов "бонус", "скидка", "премия", хотя и оперирует последними двумя. Здесь уместно задаться вопросом: почему? Конечно, самое простое объяснение - несовершенство законодательной системы, которая не успевает корректировать нормативные акты с учетом реальных потребностей бизнеса, появления новых форм хозяйствования и т.д. Однако, если внимательнее изучить проблему, многое встает на свои места и становится ясно, что действующих положений закона достаточно, чтобы правильно квалифицировать поощрительные операции, которые так распространены сегодня на практике. Надеемся, что ни у кого не вызывает сомнения, что любая операция по предоставлению скидки, премии, бонуса (денежного или товарного) есть поощрение покупателя за, например, объем совершенных покупок, иными словами, за выполнение определенных условий договора. В свою очередь разработка поощрительных программ входит в компетенцию маркетологов и других подразделений компании, занимающихся продвижением продукции на рынке. Документ, в котором фиксируются их наработки, - небезызвестная бухгалтеру маркетинговая политика. Да, иногда этот документ приходится готовить самому бухгалтеру, исходя из конкретных обстоятельств (легитимного навязывания покупателем определенных условий договора*(2)), да, иногда он разрабатывается задним числом, да, порой этот документ не служит реальной цели - последовательному применению тех или иных поощрительных программ, а всего лишь призван снять вопросы налоговиков в отношении применяемых в рамках конкретной сделки цен. Но все эти обстоятельства не меняют сути дела. Маркетинговая политика - это часть общей политики компании, которая в том числе содержит положения о принципах ценообразования в компании.

К сведению. В бухгалтерском сообществе маркетинговая политика чаще всего рассматривается как инструмент, при помощи которого компания может сократить те или иные налоговые риски. На самом деле предназначение данного документа гораздо шире, чем представляется учетным работникам. Кроме нюансов ценообразования (формирования цен на отдельные товары, для отдельных сбытовых каналов, установление пределов отклонения цен и т.д.) в нем закрепляются такие элементы деятельности, как: порядок проведения рекламных и стимулирующих сбыт продукции мероприятий, стимулирующие программы для дистрибьюторов и посредников, организационные вопросы взаимодействия с торговыми сетями.

К чему весь этот разговор: бухгалтер, располагая положениями маркетинговой политики (в "экстремальных" случаях разрабатывая данные положения самостоятельно), должен понимать, что терминология данного документа соответствует терминологии смежного экономического направления - маркетинга. Чтобы грамотно применить все, что в нем написано, то есть правильно оценить операции, которые осуществляются организацией согласно данному документу, бухгалтер должен "перевести" его в правовую плоскость, где основным документом является Гражданский кодекс. И только оценив по ГК РФ сущность заложенных в маркетинговую политику операций, следует приступать к их учету и налогообложению.

Переходим на язык ГК РФ

Обратимся к ст. 8 ГК РФ, согласно которой одним из оснований возникновения гражданских прав и обязанностей является договор. Договор образует соответствующие обязательства для его сторон - передать имущество, уплатить деньги (ст. 307 ГК РФ). Так, по договору купли-продажи (ст. 454 ГК РФ) продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную цену. Если утрировать, ключевыми действиями сторон договора купли-продажи, а значит, и договора поставки являются передача товара (продукции) и уплата цены товара (продукции), причем цены, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Соглашением сторон цена договора может быть изменена после его заключения, если это предусмотрено самим договором или законом (п. 2 ст. 424, п. 1 ст. 450 ГК РФ). Из перечисленных норм можно сделать несколько простых выводов. Во-первых, в рамках договора купли-продажи хозяйствующие субъекты осуществляют два встречных действия - передачу товара и уплату его цены. Совершение определенного объема закупок и прочие достижения покупателя, а также поощрение этих достижений, в том числе путем выплаты вознаграждений, не является предметом договора поставки и не входит в сферу действия гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. Во-вторых, цена продукции (товара), установленная сторонами договора поставки, - это и есть цена договора, которая согласуется на этапе его заключения, но впоследствии может быть пересмотрена. В-третьих, в связи с закрепленной на уровне ГК РФ возможностью сторон договора согласовывать и изменять цену товара (продукции) нет необходимости вводить институты скидок и премирования, поскольку их существование в качестве самостоятельных величин законом не предусмотрено. Таким образом, все договоренности контрагентов, устанавливающие или изменяющие конечный объем средств, причитающихся к уплате покупателем поставщику, являются:

- либо условием договора поставки о размере возможного изменения базисной цены товара;

- либо самостоятельной сделкой, заключаемой отдельно от договора поставки или во взаимосвязи с ним.

Изменение базисной цены товара

По мнению автора, до определенного момента любое условие, устанавливающее или изменяющее конечный объем средств, приходящихся к уплате покупателем поставщику, является пересмотром базисной цены товара. Как говорилось выше, согласованная сторонами сделки цена договора может быть изменена после его заключения (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Однако данное положение закона не свидетельствует о безграничных возможностях сторон договора по пересмотру его цены. Итак, взаимные обязательства сторон договора купли-продажи заключаются, с одной стороны, в передаче товара, с другой - в его оплате. Всем хорошо известно, что очередность совершения этих действий может быть различна: сначала деньги, потом товар; сначала товар, потом деньги; сначала предоплата, потом товар, потом окончательный расчет; и т.д. Так вот, думается, что об изменении цены договора может и должна идти речь вплоть до момента исполнения поставщиком своих обязательств по передаче товара (прав собственности на товар) покупателю, причем независимо от того, была ли получена полная или частичная предоплата за товар.

Примечание. До момента передачи товара любые формы поощрения покупателя есть согласование или изменение базисной цены товара.

Если покупатель совершил 100%-ю предоплату, то разница между суммой аванса и пересмотренной ценой товара возвращается покупателю либо засчитывается в счет будущих поставок товаров по договору.

Пример 1

При заключении в декабре 2010 г. договора поставки стороны согласовали, что по достижении покупателем определенного объема закупок (в денежном эквиваленте он составляет 118 000 руб. с учетом НДС) поставщик предоставит ему 10%-ю скидку с цены всех товаров, приобретенных покупателем по данному договору. В январе 2011 г. поставщик отгрузил по заявке покупателя первую партию товара общей стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). С учетом положения договора о предоставлении скидки таковая была предоставлена покупателю, первичная документация и счет-фактура составлены с учетом изменения цены товара. Покупатель оплатил указанную партию товара в порядке:

а) 100%-й предоплаты. По факту отгрузки поставщик вернул покупателю образовавшуюся переплату;

б) 50%-й предоплаты на дату принятия заявки и окончательного расчета по факту поставки товара с учетом информации об изменении цены товаров;

в) 100%-й постоплаты с учетом информации об изменении цены товаров.

В бухгалтерском учете поставщика составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Вариант "а"
Получена предоплата по договору	51	62	177 000
Начислен НДС с предоплаты	76-НДС	68	27 000
Отражена реализация товаров по цене с учетом предоставленной скидки (177 000 руб. - (177 000 руб. х 10%))	62	90-1	159 300
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	24 300
Возвращена покупателю переплата по договору	62	51	17 700
Принят к вычету НДС, исчисленный при получении предоплаты	68	76-НДС	27 000
Вариант "б"
Получена предоплата по договору	51	62	88 500
Начислен НДС с предоплаты	76-НДС	68	13 500
Отражена реализация товаров по цене с учетом предоставленной скидки (177 000 руб. - (177 000 руб. х 10%))	62	90-1	159 300
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	24 300
Принят к вычету НДС, исчисленный при получении предоплаты	68	76-НДС	13 500
Перечислена задолженность покупателя по договору (159 300 - 88 500) руб.	51	62	70 800
Вариант "в"
Отражена реализация товаров по цене с учетом предоставленной скидки (177 000 руб. - (177 000 руб. х 10%))	62	90-1	159 300
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	24 300
Получены денежные средства от покупателя в оплату поставки по договору	51	62	159 300

Пункт 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" устанавливает, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных по договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 9/99). Нормы НК РФ в части определения размера выручки от реализации аналогичны правилам, установленным для целей бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Хотя слова "скидки" и "накидки" здесь и не употребляются, очевидно, что предоставление скидки необходимо учесть при определении "всех поступлений". При исчислении налоговой базы по НДС по реализации товаров (работ, услуг) также должны быть взяты цены за вычетом скидок (сезонных, по потере качества, предусмотренных маркетинговой политикой и т.д.) (п. 3 ст. 40, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ). В приведенном примере было несложно применить все перечисленные нормы.

Итак, мы рассмотрели ситуацию, когда любое условие, устанавливающее или изменяющее конечный объем средств, приходящихся к уплате покупателем поставщику по договору поставки, следует квалифицировать в качестве механизма согласования (уменьшения, увеличения) цены товара (цены договора). Теперь давайте посмотрим, как квалифицировать различные поощрения покупателя уже после того, как передача товара состоялась.

Пересмотр суммы долга

О неизменности цены после передачи товара свидетельствует анализ следующих норм ГК РФ. Договор образует соответствующие обязательства для его сторон (п. 2 ст. 307 ГК РФ): передать товар, уплатить деньги. Данные обязательства по смыслу гл. 22 "Исполнение обязательств" ГК РФ предполагают встречное исполнение (ст. 328 ГК РФ). Встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной. То есть исполнение поставщиком товаров (продукции) своих обязательств по договору (передача товара) обусловливает для покупателя необходимость исполнения своих (оплата товара). С этого момента поставщик в терминологии ГК РФ становится кредитором, а покупатель, соответственно, должником. Напомним, что освобождение должника от исполнения лежащих на нем обязанностей согласно ст. 415 ГК РФ признается прощением долга. То есть говорить об изменении цены товара после его поставки неуместно. В этом случае изменяется сумма долга, часть его прощается.

Примечание. С момента передачи товара покупателю и до даты оплаты товара любые формы поощрения покупателя есть изменение суммы долга.

Скажем несколько слов о том, что такое прощение долга. Прощение долга - это односторонняя сделка, освобождающая должника от ответственности (но не исключающая право должника на отказ от прощения долга)*(3). Для совершения односторонней сделки достаточно выражения воли одного лица (п. 2 ст. 154 ГК РФ). Учебник по гражданскому праву*(4) разделяет односторонние сделки на правопорождающие, правоизменяющие и правопрекращающие. Прощение долга можно отнести к группе правопрекращающих односторонних сделок (сделок, влекущих прекращение правоотношений в целом или отдельных субъективных гражданских прав и обязанностей).

Однако в зависимости от намерений кредитора прощение долга может являться и правопорождающей сделкой (сделкой, влекущей за собой возникновение гражданских правоотношений). Чаще всего речь идет о заключении вследствие прощения долга двусторонней безвозмездной сделки - договора дарения. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Для организаций установление факта дарения чревато последствиями, поскольку ст. 575 ГК РФ запрещает таковое в отношениях между юридическими лицами, что может привести к признанию сделки ничтожной (ст. 168 ГК РФ)*(5). Внимание! Основным признаком договора дарения является его безвозмездность, то есть намерение передать что-либо в качестве дара (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Если кредитор не имеет такого намерения, говорить о дарении некорректно.

К сведению. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Таким образом, прощение долга может "спровоцировать" совершение двусторонней сделки, противоположной дарению, а именно возмездной сделки, не определенной законом. Данный вывод следует из названного выше Письма Президиума ВАС N 104, в котором указано, что взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами свидетельствует об отсутствии намерения кредитора одарить должника. Осмелимся предположить, что поставщик, прощая часть долга покупателю в результате достижения последним определенного объема закупок, не имеет действительных намерений одарить покупателя, поскольку в первую очередь данные действия направлены на стимулирование продаж, увеличение товарооборота и т.д. То есть между поставщиком и покупателем в результате прощения долга заключается возмездный договор, обязательства по которому возникают и у той, и у другой стороны. Однако встречное предоставление по такому договору не имеет материального выражения.

К сведению. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Пример 2

Изменим условия примера 1. При заключении в декабре 2010 г. договора поставки стороны согласовали, что по достижении покупателем определенного объема закупок (в денежном эквиваленте он составляет 118 000 руб. с учетом НДС) поставщик предоставит последнему 10%-ю скидку с цены всех товаров, приобретенных покупателем по данному договору. В январе 2011 г. поставщик отгрузил по заявке покупателя первую партию товара общей стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9 000 руб.). В феврале - вторую общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). С учетом положения договора о скидке таковая была предоставлена покупателю, при этом первичная документация и счет-фактура составлены с учетом изменения цены товара только по второй партии товара. Покупатель оплатил обе партии товара в марте 2011 г.

В бухгалтерском учете поставщика составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2011 г.
Отражена реализация товаров	62	90-1	59 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	9 000
В феврале 2011 г.
Отражена реализация товаров по цене с учетом предоставленной скидки (118 000 руб. - (118 000 руб. х 10%))	62	90-1	106 200
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	16 200
Списана дебиторская задолженность вследствие прощения части долга покупателя в отношении обязательств по оплате первой партии товара (59 000 руб. х 10%)	91-2	62	5 900
В марте 2011 г.
Получены денежные средства от покупателя в оплату обеих поставок по договору с учетом суммы прощенного долга по первой поставке и предоставленной скидки по второй	51	62	159 300

Прощение части долга (дебиторской задолженности) списывается в бухгалтерском учете корреспонденцией, аналогичной той, которая установлена для отнесения в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") сумм задолженности, нереальной к взысканию*(6). Для целей налогообложения сумму прощенного долга поставщик вправе включить в состав внереализационных расходов. Данный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10. Аргументация такова. В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы осуществленных (понесенных) расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки). Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим. Данный факт, по мнению Президиума ВАС, свидетельствует о том, что налогоплательщик вправе учесть расходы и убытки, которые прямо не поименованы в ст. 265 НК РФ (конечно же, при условии соответствия их критериям ст. 252 НК РФ). В частности, таковыми могут быть признаны убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга. При этом налогоплательщик должен представить доказательства направленности действий по прощению долга на получение дохода. На это может указывать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга. В рассматриваемой ситуации взаимосвязь между действиями по прощению долга и экономической выгодой кредитора в результате совершения данной операции очевидна. Справедливости ради нужно упомянуть, что Минфин исторически против признания убытков, полученных в результате прощения долга, в качестве экономически обоснованных расходов (Письмо от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541). Однако такой подход представляется автору весьма формальным и не выдерживающим критики.

В целях исчисления НДС прощение долга покупателю не влечет никаких последствий для поставщика. Естественно, налоговая база, исчисленная ранее по факту реализации товаров согласно требованиям ст. 154 и ст. 167 НК РФ, пересмотру не подлежит.

Итак, мы рассмотрели ситуацию, когда условие, устанавливающее или изменяющее конечный объем средств, приходящихся к уплате покупателем поставщику по договору поставки, следует квалифицировать в качестве прощения долга без корректировки цены товаров (цены договора). Такой подход применим только в тех случаях, когда поставка товара уже состоялась, но покупатель ее еще не оплатил, то есть тогда, когда в учете поставщика числится дебиторская задолженность контрагента.

Соглашение о вознаграждении

Смоделируем ситуацию. Продукция поставлена и оплачена, взаимные обязательства сторон договора поставки выполнены, и только после этого покупатель поощряется за определенные действия, совершенные в рамках исполнения договора поставки (выполнение объема закупок, соблюдение платежной дисциплины и т.д.). Автор абсолютно убежден, что поощрение покупателя на данном этапе не имеет ничего общего с изменением базисной цены поставленной в его адрес продукции, а также с пересмотром суммы задолженности ввиду отсутствия таковой. Между тем подобные маркетинговые программы могут быть реализованы по-разному. Например, стороны договора поставки могут договориться о поощрении покупателя по уже состоявшейся и оплаченной поставке путем выплаты ему денежной премии либо зачета ее суммы в счет будущих поставок, предоставления определенного объема продукции без возникновения у покупателя встречного обязательства оплаты его стоимости и т.д. Следует признать, что каждый из перечисленных вариантов имеет свои налоговые и учетные особенности, которые необходимо разбирать в отдельности, полагаясь на общие выводы о том, что же собой представляют подобные маркетинговые конструкции с точки зрения гражданского законодательства. Выше мы условились, что договоренности о вознаграждении покупателя за выполнение определенных условий договора поставки могут выступать предметом самостоятельного договора. По мнению автора, когда соглашение сторон предполагает выплату вознаграждений (в той или иной форме) во взаимосвязи с уже "закрытой" сделкой купли-продажи продукции, уместно говорить о возникновении между продавцом и покупателем новых обязательств, которые не описаны ГК РФ как вид, в отличие от дарения (гл. 32 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ), возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ) и т.д. Иными словами, мы имеем дело с договором, который не предусмотрен Гражданским кодексом. Постараемся объяснить, почему в данном случае соглашение "о вознаграждении" рассматривается автором именно в таком ключе. Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Обращаем внимание, что в указанной норме есть пояснение: стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Напомним, договор - это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Между тем обязательства сторон по договору имеют встречный характер. Так, покупатель, совершая определенные действия, хотя и связанные с приобретением товаров, но не являющиеся элементом договора поставки, рассчитывает на обещанное встречное предоставление со стороны поставщика. Чем не самостоятельный договор, отличный от договора поставки? Принимая версию о том, что включение в договор поставки условия о вознаграждении может привести к возникновению отдельных (от самой поставки) обязательств, мы должны задаться как минимум двумя вопросами. Во-первых, является ли такой вид правоотношений возмездной сделкой? От решения данного вопроса во многом зависит налогообложение осуществляемой операции. Во-вторых, как следует квалифицировать договор поставки, содержащий оговорку о вознаграждении покупателя, - как смешанный договор или как договор особого вида, который не описан в ГК РФ?

Про безвозмездность

Безвозмездным считается такой договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). В первой части статьи, разбираясь в гражданско-правовой и налоговой сущности такого явления, как прощение долга, было достаточно сказано о признаках безвозмездной сделки (договора дарения). Повторим лишь основную мысль: если одна сторона договора предоставляет что-либо другой стороне, не получая взамен какого-либо материального объекта (работы или услуги), это еще не значит, что сделка безвозмездна. Поэтому в первую очередь необходимо установить, есть ли основания говорить о каком-либо встречном предоставлении в адрес поставщика со стороны покупателя, получившего некое вознаграждение, или же это обычное дарение денежных средств. Итак, поставщик "грозится" выплатить покупателю вознаграждение. Совершенно очевидно, что получению этого вознаграждения предшествуют определенные действия со стороны его получателя, допустим, выполнение определенного плана закупок. Если объем закупок не достигает оговоренного предела, ни о каком вознаграждении речи не идет. Нет действия - нет вознаграждения. Следовательно, обе стороны соглашения "о вознаграждении" преследуют конкретные экономические цели: поставщик увеличивает объемы продаж, покупатель - компенсирует расходы на приобретение товаров. Делаем вывод: по смыслу ст. 423 ГК РФ данная сделка является возмездной.

Про квалификацию

В статье 421 ГК РФ относительно свободы договора сказано: кроме договора, предусмотренного или не предусмотренного законом или иными правовыми актами, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор) (п. 3). В рассматриваемой нами ситуации дано: договор поставки с условием "о вознаграждении", не характерным для данного вида правоотношений. Причем это условие не "подтягивается" ни к одному из описанных в ГК РФ видов договоров (мены, дарения, подряда, возмездного оказания услуг и т.д.). Следовательно, договор поставки, содержащий условие "о вознаграждении", не является таковым в чистом виде. Однако и смешанным его назвать нельзя, поскольку, кроме элементов, характерных для договора поставки, в нем содержатся элементы договора, который не предусмотрен законом и иным правовым актом. Данное обстоятельство, по мнению автора, придает такому договору (назовем его договором поставки с вознаграждением) статус не предусмотренного законом договора по меньшей мере в части поощрительных процедур. Обязанности сторон по договору поставки с вознаграждением в части купли-продажи продукции соответствуют описанным в гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ, а в части поощрительных действий - общим положениям о договоре (гл. 27 "Понятие и условия договора", 28 "Заключение договора", 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ). На этом закончим общие рассуждения о квалификации договора поставки с вознаграждением и продолжим изыскания в конкретной области - области поставки продовольственных товаров. Вспомним Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ" (далее - Закон о торговле), а именно нашумевшее правило о выплате вознаграждений по договору поставки продовольственных товаров (п. 4 ст. 9). Приведем его дословно.

Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров (п. 4 ст. 9 Закона о торговле).

Кстати, Закон о торговле запрещает включать в цену договора поставки продовольственных товаров другие виды вознаграждений, кроме вознаграждения за количество. Получается, что Закон о торговле фактически вводит в хозяйственный оборот новый вид договора - договор поставки продовольственных товаров с вознаграждением. Причем закон устанавливает порядок формирования цены такого договора: она складывается из цены продовольственных товаров за минусом суммы вознаграждения за приобретение покупателем определенного количества товаров. Нет ничего сенсационного в том, что Закон о торговле устанавливает новый вид обязательств (на базе поставки товаров). Эта практика широко распространена в других отраслях. Так, Закон об основах туристской деятельности*(7) вводит в хозяйственный оборот договор о реализации туристского продукта, положения которого во многом созвучны договору возмездного оказания услуг, но все же имеют свои отраслевые особенности. Другой пример - договор управления многоквартирным домом (из сферы ЖКХ), особенности которого установлены ЖК РФ, поскольку общих положений о подряде и возмездном оказании услуг недостаточно для регулирования взаимоотношений между собственниками помещений в многоквартирных домах и управляющими этими домами организациями.

Практическое применение

Рассмотрим следующую ситуацию. При заключении в январе 2011 года договора поставки стороны согласовали, что по достижении покупателем определенного объема закупок (в денежном эквиваленте он составляет 1 млн. руб. с учетом НДС) поставщик выплачивает ему вознаграждение в размере 10% стоимости всех отгруженных по договору товаров.

В данном случае условие о миллионном обороте по договору не указывает на то, что поставка товара согласована именно в таком количестве (напомним, что наименование и количество товара являются существенными условиями договора купли-продажи). Данное условие совершенно не влияет на взаимоотношения сторон в части передачи, приемки и оплаты товара в определенном количестве (меньшем или большем относительно указанного уровня) и по определенной цене, иными словами, не изменяет взаимные обязательства сторон в части исполнения договора поставки. Однако наличие оговорки о вознаграждении означает, что при наступлении определенных событий, которые являются результатом действий покупателя, направленных на наращивание объема закупок, у поставщика возникнут встречные обязательства по выплате соответствующего вознаграждения.

Пример 3

В апреле 2011 г. совокупная стоимость товаров, приобретенных и оплаченных покупателем по соответствующему договору, составила 1 003 тыс. руб. (в том числе НДС - 153 тыс. руб.). В июле 2011 г. в адрес покупателя состоялась отгрузка очередной партии товаров на сумму 236 тыс. руб. (в том числе НДС - 36 тыс. руб.).

Вариант А: вознаграждение "за объем" определяется по итогам отчетного периода (квартала), в котором достигается согласованный уровень закупок, и выплачивается в течение 10 дней по окончании указанного отчетного периода (квартала). Выплата вознаграждения осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя.

Вариант Б: вознаграждение "за объем" определяется по итогам отчетного периода (квартала), в котором достигается согласованный уровень закупок, и засчитывается в оплату будущих поставок по договору.

В бухгалтерском учете поставщика составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь - апрель 2011 года
Отражена реализация товаров	62	90-1	850 000
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	153 000
Оплачены реализованные товары	51	62	1 003 000
В июне 2011 года
Начислено вознаграждение покупателю за достижение определенного уровня закупок (1 003 тыс. руб. х 10%)	91-2	76-5	100 300
В июле 2011 года
Вариант А
Перечислено вознаграждение на расчетный счет покупателя	76-5	51	100 300
Вариант Б
Зачтена сумма вознаграждения в оплату следующей поставки	76-5	62	100 300
Начислен НДС с предоплаты	76-6	68	15 300
Отражена реализация товаров	62	90-1	236 000
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	36 000
Зачтен НДС, начисленный с предоплаты	68	76-6	15 300

В приведенном примере вознаграждение, подлежащее выплате покупателю, отнесено в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом задолженность поставщика по выплате вознаграждения покупателю отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", специально открытом субсчете 76-5 "Расчеты по вознаграждениям". Такой подход помогает обозначить в бухгалтерском учете две разные по смыслу операции в отношении одного и того же контрагента, осуществляемые в рамках одного и того же договора. В целях исчисления налога на прибыль необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными (и, соответственно, переданными) безвозмездно, если их получение (передача) не связано с возникновением у получателя встречной обязанности передать имущество (работы, услуги) или имущественные права. Таким образом, по общим правилам гл. 25 НК РФ поощрительная часть договора поставки продовольственных продуктов с вознаграждением является безвозмездной. Это могло бы стать препятствием для учета суммы вознаграждения в составе налоговых расходов поставщика (п. 16 ст. 270 НК РФ), однако специальное положение п. 19.1 ст. 265 НК РФ позволяет включить данную сумму в состав внереализационных расходов. Напомним, что в п. 19.1 ст. 265 НК РФ поименованы расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора (в частности, объема покупок). Что до налогообложения НДС, необходимо учитывать следующее. Поощрительные операции, осуществляемые в рамках договора поставки продовольственных товаров с вознаграждением, не подразумевают со стороны покупателя реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в адрес поставщика. Действия покупателя по наращиванию товарооборота в рамках конкретного договора не соответствуют понятиям работы и услуги, приведенным в ст. 38 НК РФ. Следовательно, никакого "входного" НДС поставщик от покупателя не получает в силу положений ст. 146 НК РФ. Вместе с тем, приняв условие о выплате вознаграждения путем зачета его суммы в оплату будущих поставок, поставщик формально обязан исчислить налог с предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ) с последующим его зачетом на дату отгрузки очередной партии товара (п. 8 ст. 171 НК РФ). В примере данное требование реализовано посредством использования корреспонденции счета 68 с субсчетом 76-6 "Расчеты по НДС".

Пример 4

В апреле 2011 г. совокупная стоимость товаров, приобретенных и оплаченных покупателем по соответствующему договору, составила 1 003 тыс. руб. (в том числе НДС - 153 тыс. руб.). Вознаграждение за объем определяется по итогам отчетного периода (квартала), в котором достигается согласованный уровень закупок, и выплачивается в течение 10 дней по окончании указанного отчетного периода (квартала) путем передачи покупателю товара на соответствующую сумму.

В бухгалтерском учете поставщика составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь - апрель 2011 года
Отражена реализация товаров	62	90-1	850 000
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	153 000
Оплачены реализованные товары	51	62	1 003 000
В июне 2011 года
Начислено вознаграждение покупателю за достижение определенного уровня закупок (1 003 тыс. руб. х 10%)	91-2	76-5	100 300
В июле 2011 года
Выплачено вознаграждение покупателю путем передачи товара	76-5	43	100 300

В приведенном примере вознаграждение, подлежащее выплате покупателю, также отнесено в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Выплата вознаграждения покупателю показывается по дебету субсчета 76-5 "Расчеты по вознаграждениям" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция". Относительно признания расходов в виде вознаграждения покупателя в целях исчисления налога на прибыль пояснения прежние: необходимо воспользоваться п. 19.1 ст. 265 НК РФ. К сказанному добавим, что никаких налоговых доходов в результате передачи товара в оплату задолженности перед покупателем у поставщика не возникает, поскольку в целях гл. 25 НК РФ доходом признается (в том числе) выручка от реализации товаров (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка же определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае никаких расчетов между сторонами договора не возникает. Поэтому, несмотря на то что формально передача товара (назовем его бонусным) соответствует определению реализации, приведенному в ст. 39 НК РФ, налогового дохода в результате такой передачи поставщик не получает. Его невозможно посчитать, так как встречное предоставление со стороны покупателя не имеет ни денежного, ни натурального выражения.

Относительно обязательств по НДС ситуация спорная. В примере отсутствуют проводки по начислению данного налога в связи с передачей бонусного товара, почему- поясним. Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ и услуг). Под реализацией в целях исчисления НДС следует понимать передачу права собственности на товары как на возмездной, так и на безвозмездной основе (абз. 1, 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Рассматриваемая нами сделка (в части поощрительных действий) возмездна с точки зрения ГК РФ и безвозмездна с точки зрения гл. 25 НК РФ. Поскольку гл. 21 НК РФ не устанавливает специальных критериев безвозмездности сделки (как это реализовано в гл. 25 НК РФ), остается считать, что операция по передаче бонусного товара для целей исчисления НДС возмездна (по аналогии с ГК РФ). Следовательно, есть объект налогообложения, а значит, и налог исчислить нужно. Этому мешают лишь положения ст. 153 НК РФ о том, что налоговая база по НДС рассчитывается исходя из выручки от реализации товаров, которая (как и при расчете налога на прибыль) определяется с учетом всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров, полученных налогоплательщиком в денежной и (или) натуральной формах. Кроме того, нельзя забывать общее положение об учете доходов лишь при возможности их оценки (п. 2 ст. 153 НК РФ). Иными словами, при передаче бонусного товара покупателю объект налогообложения (реализация) есть, а его стоимостной оценки нет. В связи с этим велик соблазн не начислять НДС при передаче товаров покупателям в оплату соответствующих вознаграждений, поскольку налоговую базу по таким операциям ввиду требований ст. 153 НК РФ рассчитать невозможно.

Тем, кому такая трактовка налоговых норм покажется слишком смелой, можно посоветовать другой подход. В его основу положено содержание п. 1 ст. 154 НК РФ (без учета положений ст. 153 НК РФ): при реализации товаров налоговая база по НДС устанавливается как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых по правилам ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога.

* * *

Подытожим. Если поощрительные мероприятия осуществляются уже после того, как встречные обязательства сторон договора поставки исполнены (произведены отгрузка и оплата товара), показывать операцию по изменению цены товара или прощению долга, по мнению автора, неуместно. В данном случае следует констатировать факт возникновения между поставщиком и покупателем самостоятельных правоотношений в части действий, направленных на получение (выплату) вознаграждения. Бухгалтер в этом случае должен организовать учет операций без "привязки" к реализованным ранее товарам, то есть без каких-либо корректировок и исправительных записей.

К.О. Борисова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010, N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Премии и скидки: возобновлена дискуссия по НДС", С.А. Субботина, N 6, 2010.

*(2) "Вход в розничную сеть - миф или реальность", М.О. Денисова, N 1, 2010.

*(3) См. Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10.

*(4) Общая часть: т. 1 // Гражданское право: учебник: в 4 т. / Под ред. Е.А. Суханова. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Волтерс Клувер, 2008.

*(5) См. Постановление ФАС СЗО от 22.01.2010 N А56-59421/2008.

*(6) См. также: Бакаев А.С. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. - М.: ИПБ-БИНФА, 2002.

*(7) Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ.