Обзор постановлений Президиума ВАС за III квартал 2010 года (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

Обзор постановлений Президиума ВАС за III квартал 2010 года

Как мы неоднократно отмечали, значимость правовых позиций, высказанных высшим хозяйственным судом страны, переоценить трудно. Поэтому мы продолжаем цикл обзоров постановлений Президиума ВАС. В III квартале служители Фемиды, в частности, поставили точки над i по таким важным вопросам, как: принятие к вычету НДС по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам; взыскание убытков, связанных с обжалованием актов налоговых проверок; процедура рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящей инспекции. Надеемся, представленный материал поможет избежать ошибок или вовремя их исправить.

НДС при нормируемых затратах

Постановление от 06.07.2010 N 2604/10

Спор возник вследствие того, что общество затраты по содержанию собственного общежития для временного проживания работников, работающих вахтовым методом, относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норматива, утвержденного в соответствии со ст. 264 НК РФ органом местного самоуправления, однако суммы НДС, уплаченные по таким расходам, предъявляло к вычету в размерах, указанных в счетах-фактурах, то есть в полном объеме.

По мнению инспекторов (которых поддержала апелляционная инстанция), положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ представляют собой самостоятельное правило, касающееся порядка определения размера любых вычетов по НДС, а не относятся только к вычетам сумм налога, уплаченных по предусмотренным абз. 1 расходам на командировки и представительским расходам.

Однако высшие арбитры указали: системное толкование названной нормы в связи с положениями гл. 25 НК РФ позволяет считать, что в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам. Во всех иных случаях вычет НДС может производиться в полном объеме.

Вычет НДС, предъявленный доверительным управляющим

Постановление от 15.07.2010 N 2809/10

При рассмотрении спора установлено, что на ООО возложено управление недвижимым имуществом, принадлежащим ЗАО. Доверительный управляющий выступает в интересах общества в гражданско-правовых отношениях по сдаче в аренду данного имущества.

Суды первых трех инстанций сочли, что ЗАО не вправе принять к вычету НДС с суммы вознаграждения, уплаченного доверительному управляющему. Отметив, что заключение договора доверительного управления не влечет передачи права собственности на имущество, суды согласились с выводами инспекции о том, что эта операция не является объектом обложения НДС. По мнению арбитров, учредитель управления учитывает сумму вознаграждения, включающую НДС, в составе расходов при исчислении налога на прибыль на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Однако, по мнению ВАС, выводы судов ошибочны ввиду следующего.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) или имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Полученный обществом доход в рамках договора доверительного управления имуществом на основании п. 3 ст. 276 НК РФ включается в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Таким образом, услуги доверительного управляющего приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Более того, само по себе предоставление услуг доверительного управления активами согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности относится к самостоятельному виду экономической деятельности (финансовое посредничество).

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, является его доходом от реализации услуг в отношении переданного в доверительное управление имущества и подлежит налогообложению в установленном порядке (п. 2 ст. 276 НК РФ).

Следовательно, вознаграждение ООО (доверительного управляющего) - это оплата его услуги, реализованной ЗАО, являющейся самостоятельным объектом налогообложения в силу положений ст. 146 НК РФ, поэтому НДС, уплаченный обществом в составе стоимости этой услуги, подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Примечание. НДС, уплаченный обществом в составе стоимости услуги по доверительному управлению имуществом, подлежит вычету в общеустановленном порядке.

То обстоятельство, что в рамках договора доверительного управления имуществом не происходит передачи права собственности на переданное в доверительное управление имущество, не препятствует признанию реализации услуг по доверительному управлению имуществом объектом обложения НДС, поскольку предметом названного договора являются услуги доверительного управляющего.

Прощенный долг - в расходы

Постановление от 15.07.2010 N 2833/10

Судами установлено, что в результате заключения мирового соглашения о взыскании задолженности по оплате металлоконструкций в размере 396 282 руб. размер задолженности был снижен до 270 859 руб. В отношении оставшейся суммы - 120 639 руб. - общество отказалось от своих материально-правовых требований к должнику, и производство по делу было прекращено.

Заключение мирового соглашения на указанных условиях общество мотивировало тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению общества, значительного количества материальных затрат.

Учитывая данные обстоятельства, руководство общества приняло решение об уменьшении суммы требований на 120 639 руб. с условием, что должник выплатит часть оставшейся задолженности непосредственно после подписания мирового соглашения, а часть - через полтора месяца. Указанную сумму долга общество, основываясь на положениях пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ, включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли.

Суды, признавая неправомерными названные действия общества, исходили из того, что спорная задолженность, от обязанности по уплате которой общество освободило своего должника, не подпадает под содержащееся в пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ определение безнадежного долга, в связи с чем эта задолженность не могла быть учтена обществом в составе внереализационных расходов.

По мнению Президиума ВАС, при рассмотрении данного спора судами не было принято во внимание следующее.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком.

Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что, по мнению Президиума ВАС, позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

С учетом изложенного к таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно ст. 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик обязан представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учитывая, что обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке и прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных, не имелось.

Налогоплательщик, принимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условиях в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не принимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения Налогового кодекса при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для целей налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.

Примечание. Суммы прощенного долга можно учесть в расходах в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, решение инспекции в части уменьшения обществу убытка на сумму 120 639 руб. прощенного долга подлежит признанию недействительным.

Содержащееся в настоящем постановлении Президиума ВАС толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Взыскание убытков по обжалованию акта налоговой проверки

Постановление от 15.07.2010 N 3303/10

ОАО обратилось в суд с заявлением о взыскании за счет казны РФ 30 000 руб. убытков.

Данное требование общество основывало на том, что было вынуждено обращаться за правовой помощью и понесло расходы в связи с подготовкой возражений на акт налоговой проверки, составленный по результатам проведения камеральной налоговой проверки.

Основываясь на факте признания решения инспекции недействительным в судебном порядке, общество утверждало, что его расходы в размере 30 000 руб., понесенные на стадии составления возражений на акт налоговой проверки, являются убытками, подлежащими возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 103 НК РФ.

По мнению Президиума ВАС, должностные лица инспекции, подготовившие акт налоговой проверки, действовали в пределах полномочий, определенных ст. 100 и 101 НК РФ. Общество же, оспаривавшее правомерно подготовленный акт налоговой проверки, не представило доказательств причинения ему вреда действиями инспекции по составлению названного акта, направлению его копии обществу с целью обеспечения условий для подготовки мотивированного отзыва на него.

Действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, в связи с чем расходы, произведенные обществом в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в соответствии со ст. 103 НК РФ.

Камуфляж под инвалидов

Постановление от 14.09.2010 N 1809/10

Как установлено судами, деятельность организации осуществлялась на основании Положения Златоустовского городского отделения Челябинской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов (далее - Положение).

Согласно п. 1.3.1 Положения цели деятельности организации - защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни, а также интеграция инвалидов в общество.

В соответствии с п. 1.3.3 Положения к видам деятельности организации относится предпринимательская деятельность, направленная на обеспечение уставных задач.

В спорном периоде организация осуществляла предпринимательскую деятельность в виде перевозок грузов и пассажиров, оказания платных услуг населению, а также производства общестроительных работ. При этом предприятие применяло льготу по НДС, предусмотренную пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ: организация создана в соответствии с действующим законодательством в качестве общественной организации инвалидов, если среди ее членов инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.

Суды первых трех инстанций пришли к выводу, что организация вправе применять данную льготу по НДС, поскольку соблюдены все предусмотренные законом условия.

Однако, по мнению Президиума ВАС, арбитры не учли, что согласно ст. 117 ГК РФ общественные организации являются некоммерческими.

В силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Исходя из ст. 37 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы.

Другими словами, предпринимательская деятельность общественного объединения, в том числе созданного в форме общественной организации, должна быть дополнительной, способствовать созданию материальной базы, которая позволила бы более эффективно реализовать свои уставные цели.

Между тем приказом руководителя организации создан участок "Транспортный", образованы производственный и строительный отделы для осуществления предпринимательской деятельности (услуги по перевозке пассажиров и грузов, платные услуги населению, общестроительные работы). Какой-либо другой деятельности, связанной с выполнением определенных положением и уставом целей и задач, указанные структурные подразделения организации не осуществляли. Для ведения предпринимательской деятельности организация привлекала физических лиц, не являющихся ее членами, с которыми заключала трудовые договоры.

Согласно данным формы-4 ФСС РФ за I квартал 2008 года среднесписочная численность работающих в организации составила 718 человек (в том числе 16 инвалидов, или 2,2% от среднесписочной численности работающих), из которых 702 человека, не являющихся членами организации, были заняты в предпринимательской деятельности. Фонд оплаты труда работников за I квартал 2008 года составил 15 584 772 руб., из которых заработная плата работников, принятых по трудовым договорам и занятых в предпринимательской деятельности, составила 15 380 101 руб. (98,7%) в общем фонде заработной платы. При этом заработная плата работников, занятых в некоммерческой деятельности, составила 204 671 руб. (1,3%) в общем фонде заработной платы. Удельный вес суммы расходов, направленной на уставные цели в I квартале 2008 года, в общей сумме выручки (27 685 646 руб.), полученной от коммерческой деятельности, составил 0,6%.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни, а также интеграция их в общество, являющиеся целями деятельности организации, не были для нее приоритетными.

В то же время сумма заявленных льгот по НДС составила 2 231 747 руб., а сумма средств, направленных на уставную деятельность (включая заработную плату работников, занятых в социальных программах, и затраты правления Всероссийского общества инвалидов), - 177 817 руб., или 7,9% от суммы налоговой льготы, то есть налоговая выгода явно несоразмерна этой сумме.

Таким образом, общественная организация, для которой связанная с получением дохода деятельность является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Президиума ВАС РФ от 14.09.2010 N 1812/10, от 14.09.2010 N 1814/10.

Рассмотрение жалобы в вышестоящей инспекции может проводиться без налогоплательщика

Постановление от 21.09.2010 N 4292/10

Решением инспекции общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данное решение в административном порядке обжаловано обществом в УФНС (управление).

С ходатайством о рассмотрении апелляционной жалобы с его участием общество в управление не обращалось. УФНС решение инспекции утверждено полностью.

По мнению общества, управление лишило его права на защиту своих интересов, не пригласив на рассмотрение жалобы. Общество полагает, что при обжаловании в вышестоящий налоговый орган решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок и иных материалов налогового контроля, объектом рассмотрения вышестоящим налоговым органом являются материалы налогового контроля и решения, а жалоба налогоплательщика - лишь основание для рассмотрения изложенных в ней вопросов. Поэтому общество считает, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика обязан руководствоваться общими положениями Налогового кодекса.

Президиум ВАС не поддержал налогоплательщика по следующим основаниям.

Согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Отказывая в удовлетворении заявления общества, суды первой и апелляционной инстанций исходили из буквального толкования положений ст. 140 НК РФ, в которых отсутствует требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена.

Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.

Таким образом, управлением не допущено существенного нарушения процедуры принятия решения, которое влечет признание этого решения недействительным применительно к п. 14 ст. 101 НК РФ.

Уплата земельного налога при изменении кадастровой стоимости земли

Постановление от 21.09.2010 N 4453/10

Как следует из ст. 390, 391 НК РФ, налоговой базой по земельному налогу признается кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, которая определяется в соответствии с земельным законодательством.

Согласно ст. 66 ЗК РФ (в редакции, применимой к спорным правоотношениям) для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством РФ.

Правительство РФ Постановлением от 08.04.2000 N 316 утвердило Правила проведения государственной кадастровой оценки земель (далее - Правила).

На основании п. 10 Правил органы исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель.

Таким образом, налоговая база по земельному налогу за 2008 год не могла быть исчислена исходя из кадастровой стоимости, утвержденной в текущем налоговом периоде.

Отказывая в удовлетворении заявленного предпринимателем требования, суд первой инстанции исходил из того, что кадастровая стоимость земель, утвержденная Постановлением Правительства Астраханской области от 31.01.2008 N 25-П, могла применяться только с 2009 года. Суд признал, что в 2008 году следовало применять кадастровую стоимость, утвержденную Постановлением Правительства Астраханской области от 30.06.2005 N 214-П.

НДС при реализации государственного (муниципального) имущества

Постановление от 21.09.2010 N 5812/10

Судами при рассмотрении дела установлено, что учредителем учреждения выступает Республика Марий Эл. Основные средства учреждения, в том числе и транспортные средства, были закреплены за ним на праве оперативного управления. Между Министерством государственного имущества Республики Марий Эл (собственником транспортных средств), учреждением и ООО были заключены договоры мены транспортных средств; полученные по данным договорам транспортные средства в самостоятельное распоряжение учреждения не поступили. Решение об отчуждении государственного имущества принимало публично-правовое образование, оно же приобрело право собственности на встречное имущество, полученное по договорам мены, впоследствии закрепив указанное имущество за учреждением на праве оперативного управления.

Ссылаясь на устав учреждения, суды исходили из того, что оно финансируется из средств бюджета Республики Марий Эл.

Исполняя условия договоров мены, учреждение выполняло функции по передаче и приему транспортных средств, принадлежащих Республике Марий Эл, учитываемых на балансе учреждения.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Обмен товарами, повлекший передачу на возмездной основе права собственности на товары, признается их реализацией на основании ст. 39 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Примечание. Продажа учреждением имущества, закрепленного на праве оперативного управления по распоряжению собственника этого имущества, не признается операцией, облагаемой НДС.

В соответствии со ст. 120, 296 и 298 ГК РФ бюджетное учреждение не вправе отчуждать имущество либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных собственником на приобретение этого имущества.

Следовательно, при обмене транспортными средствами, закрепленными за учреждением на праве оперативного управления, не происходит реализации товара в смысле ст. 39 и 146 НК РФ.

О принятии решения по результатам проверки неуполномоченным должностным лицом

Постановление от 29.09.2010 N 4903/10

Исходя из системного толкования положений ст. 101 НК РФ материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа.

Акт, возражения на него и другие материалы налоговой проверки, по результатам которой вынесено решение инспекции, согласно протоколу были рассмотрены заместителем начальника инспекции Сахаровой М.С., которая никакого решения по результатам рассмотрения материалов проверки не принимала.

Решение инспекции вынесено иным должностным лицом - начальником инспекции Князевой О.В., не принимавшей участия в рассмотрении материалов проверки, что подтверждается названным протоколом. При этом в решении инспекции указано, что Князева О.В. рассматривала акт проверки в присутствии представителей общества, что противоречит материалам дела.

Руководитель налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки и принятии решения не обеспечил лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов.

То обстоятельство, что в рассмотрении материалов проверки заместителем начальника инспекции Сахаровой М.С. принимали участие представители общества, правового значения не имеет, поскольку по результатам данного рассмотрения никакого решения принято не было, а в рассмотрении материалов проверки начальником инспекции, по результатам которого было принято решение, участие представителей общества обеспечено не было.

Примечание. Рассмотрение материалов налоговой проверки без извещения представителей общества не допускается.

Таким образом, в настоящем деле имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое привело к нарушению прав общества. В том числе оно было лишено возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло решение. На основании вышеизложенного решение инспекции признано недействительным.

Исковая давность распространяется на требования о взыскании НДС

Постановление от 29.09.2010 N 7090/10

Как видно из текста судебного акта, подрядчик (ремонтная база), выполнявший ремонтные работы судов, неправомерно применил льготу, предусмотренную пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, в связи с чем в первоначальных счетах-фактурах НДС заказчику к уплате не предъявлялся.

Основанием для предъявления иска явилось решение инспекции о привлечении ремонтной базы к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым признано неправомерное применение ею льготы по НДС. Названные обстоятельства послужили причиной того, что ремонтная база направила пароходству уточненные счета-фактуры, увеличив стоимость выполненных работ на сумму НДС и определив эту сумму как задолженность пароходства.

Уточненные счета-фактуры пароходство оплатить отказалось, сославшись на пропуск ремонтной базой установленного ст. 196 ГК РФ срока исковой давности для предъявления к оплате каких-либо сумм по исполненному договору, а также на истечение установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока для предъявления им к возмещению сумм НДС.

Весь вопрос состоял в том, с какого момента рассчитывать исковую давность. Подрядчик полагал, что с даты принятия Президиумом ВАС Постановления от 25.09.2007 N 4566/07, определившего судебную практику применения пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако высшие арбитры посчитали иначе: исходя из условий рассматриваемых договоров сроки оплаты трех первоначально выставленных счетов-фактур по договорам от 17.11.2004 и от 08.08.2006 истекли 30.01.2005, 26.06.2005 и 24.08.2006. В связи с этим сроки исковой давности для требования об оплате услуг истекли соответственно 31.01.2008, 27.06.2008 и 25.08.2009. Ремонтная база обратилась в суд с исковым заявлением 02.11.2009, следовательно, она сделала это по истечении срока исковой давности.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.