Одно дело, два эпизода... (С.Н. Кудряшов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.)

Одно дело, два эпизода...

Жестокость законов

препятствует их соблюдению.

Шарль Луи Монтескье

В Постановлении от 02.11.2010 N 8617/10 Президиум ВАС рассмотрел одно налоговое дело, эпизоды которого связаны с исчислением ЕНВД в случае, когда на территории магазина в том числе осуществляется деятельность, подлежащая налогообложению в рамках общего режима, и с определением состава прямых и косвенных расходов.

В рамках данной статьи приведем комментарий к названному документу с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся арбитражной практики.

Однако обо всем по порядку.

Единый налог на вмененный доход

Довольно типичная ситуация из практики: хозяйствующий субъект на территории одного магазина осуществляет два вида деятельности, причем один из них подпадает под уплату ЕНВД, другой (например, оптовая и розничная торговля) облагается в соответствии с иным режимом. Можно ли в таком случае при исчислении ЕНВД учесть только ту часть торгового зала, которая используется для "вмененной" деятельности?

Разрешив данный вопрос в своих интересах, организация из г. Уфы столкнулась с противодействием со стороны налоговых органов, которое, собственно, и привело участников спора в арбитражный суд.

Позиция налогоплательщика

Общество в спорном периоде через фирменную сеть магазинов, являющихся его обособленными структурными подразделениями, продавало как продукцию собственного производства, так и покупные товары. Реализация товаров в розницу осуществлялась на площади того же торгового зала, в котором продавалась продукция собственного производства.

С доходов, полученных от реализации продукции собственного производства, общество уплачивало налоги по общей системе налогообложения; с "розницы" - ЕНВД.

Поскольку при осуществлении розничной торговли задействовалась не вся площадь торгового зала, организация посчитала вполне приемлемым порядок определения налоговой базы по ЕНВД исходя из торговой площади, используемой непосредственно для розничной торговли покупными товарами и рассчитанной пропорционально сумме выручки, полученной от реализации покупных товаров через магазины.

Мнение контролеров

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод о занижении обществом физического показателя и пересчитала подлежащий уплате налог исходя из всей площади торгового зала каждого магазина.

Отметим, что подобное поведение - не частный случай, а устоявшаяся позиция контролирующих органов.

Так, в Письме Минфина России от 06.09.2010 N 03-11-06/3/123 указано, что порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в кв. м), Налоговым кодексом не определен.

Примечание. По мнению Минфина, осуществляя на площади торгового зала два вида предпринимательской деятельности, один из которых переведен на "вмененку", при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать общую площадь торгового зала.

При работе же на УСНО (впрочем, как и на общем режиме налогообложения) для целей исчисления налога значимы исключительно стоимостные результаты деятельности. Осуществление предпринимательской деятельности по реализации товаров собственного производства на той же площади, которая используется для розничной торговли, может рассматриваться в качестве необходимого условия ведения такой деятельности, но не имеет значения для определения суммы налога, подлежащей уплате при УСНО. Поэтому, осуществляя на площади торгового зала розничную торговлю, переведенную на "вмененку", и предпринимательскую деятельность по реализации товаров собственного производства, налогообложение которой осуществляется в рамках УСНО, при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать общую площадь торгового зала.

Подобным образом чиновники рассуждали и ранее (см. письма Минфина России от 22.04.2009 N 03-11-06/3/101, от 30.10.2008 N 03-11-04/3/492 *(1), от 21.12.2007 N 03-11-05/307).

Что сказал ВАС?

Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суды первой инстанции и ФАС МО (Постановление от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10) исходили из учетной политики хозяйствующего субъекта, устанавливающей названный порядок расчета физического показателя, применяемого при исчислении ЕНВД. Приняв во внимание ст. 346.26, 346.27 НК РФ, суды сочли, что решение инспекции в части выводов о занижении обществом в спорном периоде налоговой базы для исчисления единого налога является необоснованным, поскольку такое определение налогооблагаемой базы соответствует праву общества и не противоречит сложившейся арбитражной практике (постановления ФАС УО от 07.04.2009 N Ф09-1788/09-С3, от 03.12.2007 N Ф09-9861/07-С3).

Однако Президиум ВАС посчитал данный вывод ошибочным.

Исходя из п. 1 ст. 346.26 НК РФ спецрежим в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения. Общество осуществляло розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы, то есть магазин, поэтому в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД в качестве физического показателя оно должно было использовать площадь торгового зала (в квадратных метрах). Согласно ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) для целей ЕНВД понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Как следует из материалов дела, реализация товаров в розницу осуществлялась обществом на территории всего торгового зала. Разделение торгового зала для продажи покупных товаров обособленно от продукции собственного производства судами при рассмотрении дела не установлено.

При таких обстоятельствах, отметил Президиум ВАС, вывод инспекции о том, что при исчислении суммы единого налога необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная торговля, является обоснованным. Тот факт, что на площади одного торгового зала общество осуществляет два вида деятельности, облагаемых по разным режимам налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя либо базовой доходности по ЕНВД.

Следует отметить, что данный вывод соответствует позиции ВАС, изложенной в Постановлении от 20.10.2009 N 9757/09, по которому установлены аналогичные обстоятельства.

Приведенная точка зрения находила отражение и в судебных решениях на уровне федеральных арбитражных судов (см., например, постановления ФАС ВСО от 30.04.2010 N А74-3316/2009, ФАС СКО от 26.04.2010 N А53-14857/2009, ФАС ЦО от 18.05.2007 N А68-3600/06-130/12(109/12-05) *(2)).

Как быть налогоплательщикам?

Как видим, вырисовывается не очень радужная картина для налогоплательщиков, решивших корректировать физический показатель "площадь торгового зала (в кв. м)" исходя из доли выручки, соответствующей конкретному виду деятельности. И контролирующие органы, и Президиум ВАС в один голос говорят о неправомерности данного подхода.

Следует отметить, ранее некоторые суды при рассмотрении спора приходили к выводу, что в подобной ситуации распределять физический показатель пропорционально выручке можно.

Так, в Постановлении от 29.09.2009 N А71-5436/2009А18 ФАС УО заявил: при одновременном использовании площади торгового зала (зала обслуживания посетителей), расположенного в помещении, в котором ведется и другой вид деятельности (в том числе облагаемый в соответствии с иными режимами налогообложения), в получении дохода участвует вся используемая площадь. Поскольку порядок распределения площади торгового зала при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала, в НК РФ не прописан, исчисление площади торгового зала (зала обслуживания посетителей) пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД, соответствует положениям законодательства о налогах и сборах.

Схожая точка зрения отражена в Постановлении ФАС ЗСО от 16.01.2007 N Ф04-8757/2006(29842-А70-19)*(3): действующее налоговое законодательство предусматривает индивидуализацию и необходимость экономической обоснованности фактически используемого при исчислении ЕНВД размера физического показателя для осуществления каждого конкретного вида деятельности. Следовательно, вывод арбитражного суда о правомерном использовании предпринимателем при расчете ЕНВД физического показателя "площадь торгового зала" пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой этим налогом, не противоречит смыслу и содержанию действующего законодательства о налогах и сборах.

Обращаем ваше внимание на то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ N 81617/10 рассмотрена ситуация, когда площадь торгового зала, занятая под розницу, не была разделена в правоустанавливающих и инвентаризационных документах. Более того, не разделялась она и фактически - отсутствовали перегородки, пространство не было "разбито" витринами, шкафами, декоративными элементами и т.д.

Таким образом, если имеется возможность фактически разделить площадь торгового зала, отведенную под розницу, и хозяйствующий субъект в состоянии подтвердить это*(4), то при возникновении споров с налоговиками у него будут шансы отстоять свою точку зрения (правомерность распределения физического показателя пропорционально выручке) в судебном порядке*(5).

Как правило, при рассмотрении споров арбитражные суды приходят к выводу, что обязательным условием отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета их при исчислении ЕНВД является фактическое использование площади при осуществлении торговли (постановления ФАС ЗСО от 18.10.2010 N А45-7149/2010, ФАС ПО от 03.06.2010 N А12-20946/2009, ФАС УО от 27.04.2010 N Ф09-2758/10-С3).

В Постановлении от 24.05.2010 N А57-21610/2009 ФАС ПО признал недействительным решение налогового органа в части доначисления ЕНВД за спорный период, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, поскольку обоснованно пришел к выводу, что в силу закона ЕНВД подлежит исчислению с площади торгового зала, фактически используемой налогоплательщиком для осуществления розничной торговли.

Подобным образом рассуждает и ФАС ЦО в Постановлении от 12.08.2009 N А14-9503/2008/306/28: в целях применения гл. 26.3 НК РФ и отнесения площадей нежилого помещения к категории "площадь торгового зала" определяющим является фактическое использование площадей при осуществлении розничной торговли. При этом размер фактически используемой для розницы площади может быть определен на основании любых имеющихся у предпринимателя правоустанавливающих, право-удостоверяющих или технических документов. Возможность изменения физического показателя для данного вида деятельности связана законодателем с изменением площади торгового зала, то есть площади, фактически используемой для торговли.

Налог на прибыль

Хозяйствующий субъект является производителем спирта и алкогольной продукции и выпускает как алкогольную продукцию (спирты, водки, бальзамы, ликеры, вино, настойки), так и пищевые продукты (натуральный уксус, минеральные и питьевые воды). При этом вся выпускаемая продукция бутилируется и маркируется.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод, что расходы на бутылки, этикетки, клей, крышки для укупорки относятся к прямым расходам, которые согласно абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Поскольку налогоплательщик, посчитав данные расходы косвенными, отнес их в полном объеме к расходам текущего периода, инспекция пересчитала сумму расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, исходя из реализованной в этот период продукции и доначислила хозяйствующему субъекту названный налог.

Суды первой инстанции и ФАС МО (Постановление от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10) при рассмотрении дела признали позицию инспекции обоснованной. По их мнению, указанные затраты относятся к материальным, перечисленным в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, поэтому обоснованно включены инспекцией в состав прямых расходов. Ссылаясь на ГОСТ Р 51149-98 *(6) и ГОСТ Р 52194-2003*(7), суды пришли к выводу: бутылки, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований к приготовлению алкогольной продукции.

Надо сказать, что при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, о чем свидетельствует анализ арбитражной практики по рассматриваемому вопросу.

Так, например, ФАС МО в Постановлении от 03.03.2010 N А40-12160/08-114-50 пришел к противоположному выводу: расходы на бутылки, этикетки, клей и колпачки правомерно отнесены заявителем к косвенным расходам, поскольку материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки товаров (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В этой связи хозяйствующий субъект направил в ВАС заявление, в котором просит пересмотреть в порядке надзора обжалуемые судебные акты и отменить их в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль организаций за спорный период.

Однако Президиум ВАС по данному эпизоду поддержал налоговый орган: в удовлетворении заявленных требований обществу было отказано.

С.Н. Кудряшов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном письме финансисты указали: если согласно инвентаризационным документам для оказания услуг общественного питания организацией используется помещение, части которого конструктивно друг от друга не обособлены и расположены в одном объекте недвижимости, то для целей применения спецрежима в виде ЕНВД следует учитывать общую площадь помещения.

*(2) Определением ВАС РФ от 14.09.2007 N 11259/07 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 16.05.2007 N 5682/07 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) В данном случае в качестве доказательств могут выступать протоколы осмотра помещения, составленные налоговиками, заключения независимых экспертов, подтверждающих установку перегородки, схемы помещения и т.п.

*(5) Дополнительно см. статью М.В. Подкопаева "Стопятидесятиметровые торговые площади. Платить ли ЕНВД?", N 16, 2010.

*(6) Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение. ГОСТ Р 51149-98, утв. Постановлением Госстандарта России от 12.03.1998 N 49.

*(7) Водки и водки особые. Изделия ликеро-водочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение. ГОСТ Р 52194-2003, утв. Постановлением Госстандарта России от 29.12.2003 N 425-ст.