О правомерности взыскания штрафа за несвоевременное представление нулевой налоговой декларации в случае просрочки менее 180 дней с учетом изменений налогового законодательства (Ю. Лермонтов, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

О правомерности взыскания штрафа за несвоевременное представление нулевой налоговой декларации в случае просрочки менее 180 дней с учетом изменений налогового законодательства

Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) внес многочисленные поправки в общие положения НК РФ, касающиеся прав и обязанностей налогоплательщиков (налоговых агентов), проведения проверок и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В частности, изложена в новой редакции ст. 119 НК РФ, устанавливающая ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. До указанных изменений одним из самых сложных вопросов, связанных с привлечением к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, являлась правомерность взыскания минимального штрафа в размере 100 руб. за несвоевременное представление нулевой налоговой декларации. Автор статьи рассматривает указанную проблему с учетом сложившейся правоприменительной практики, а также пытается предугадать подход налоговых и судебных органов в свете новой редакции ст. 119 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

В силу п. 2 ст. 119 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Как ясно из сказанного, положения НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) не устанавливают минимальную сумму штрафа за непредставление налоговой декларации только в п. 2 ст. 119 НК РФ, то есть в случае просрочки более 180 дней. Для случаев просрочки представления налоговой декларации на срок 180 дней и менее минимальный штраф установлен: согласно п. 1 ст. 119 НК РФ он составляет 100 руб.

В силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация подается каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган возникает у каждого плательщика соответствующего налога, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом исполнение обязанности по представлению налоговой декларации не зависит от наличия либо отсутствия суммы соответствующего налога к уплате.

В пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо ВАС РФ N 71) указано, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности по представлению налоговой декларации за данный налоговый период, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Позиция Минфина и ФНС. Контролирующие органы придерживались позиции, согласно которой в случае задержки с представлением нулевой налоговой декларации на срок 180 дней и менее штраф должен быть назначен именно в размере 100 руб.

Так, в Письме от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63 Минфин указал, что, поскольку сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе этих деклараций, равна нулю, штраф за непредставление каждой декларации в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ должен составлять 100 руб. Вместе с тем, как разъяснили финансисты, согласно п. 2 ст. 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней не установлена.

Как видно, Минфин, делая вывод о правомерности взимания штрафа в размере 100 руб. по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление нулевой налоговой декларации, исходит именно из сопоставления данной нормы и п. 2 ст. 119 НК РФ. Такая же позиция отражена в письмах Минфина РФ от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14 и от 27.10.2009 N 03-07-11/270.

Налоговые органы придерживались аналогичной точки зрения. В Письме УФНС по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@ разъяснено, что, если сумма налога к уплате равна нулю, сумма штрафа согласно п. 1 ст. 119 НК РФ составит 100 руб. и, соответственно, к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 119 НК РФ налогоплательщик привлекаться не будет.

Мнение судов. В арбитражной практике по данному вопросу до недавнего времени единообразия не наблюдалось. Часть судов приходила к выводу, что за представление налоговой декларации в налоговый орган с задержкой на 180 дней и менее штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ назначается в размере 100 руб., то есть в минимальном размере, указанном в данной норме.

Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом декларации по НДС за январь 2006 года При проведении проверки налоговая инспекция направила в адрес общества требование о представлении копий книг покупок и продаж за проверяемый период. Указанные документы общество в налоговую инспекцию не представило.

По результатам проверки налоговая инспекция вынесла решение о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 114 742,40 руб. по п. 1 ст. 119 НК РФ и предложила уплатить указанную сумму штрафа, НДС и пени.

Налоговая инспекция предложила обществу в добровольном порядке уплатить в бюджет исчисленную по результатам проверки сумму штрафов.

Неисполнение обществом указанного требования в установленный срок повлекло обращение налоговой инспекции в суд с заявлением о принудительном взыскании штрафа.

В силу п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику.

Поскольку налоговой инспекцией не была исполнена обязанность по доказыванию факта неправомерного принятия обществом к вычету сумм НДС, а согласно декларации по НДС за январь 2006 г. сумма указанного налога подлежит возмещению из бюджета, арбитражный суд пришел к выводу о наличии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в минимальном размере, установленном названной нормой (по материалам Постановления ФАС ВСО от 28.02.2007 N А19-20250/06-52-Ф02-674/07-С1) .

Аналогичная позиция изложена в других решениях судов (постановления ФАС ЗСО от 17.12.2008 N Ф04-7250/2008(16478-А45-42), ФАС СЗО от 25.02.2009 N А56-28215/2007).

В то же время существовали судебные решения и с другими выводами.

Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом первичной декларации по НДС за II квартал 2008 года. По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении общества за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, к ответственности в виде налоговой санкции в размере 100 руб.

Привлекая общество к налоговой ответственности, налоговый орган исходил из того, что обществом несвоевременно представлена декларация по НДС за II квартал 2008 года - 18.10.2008 (срок представления - 21.07.2008).

Налоговой инспекцией в адрес общества направлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, в котором предложено уплатить штраф в размере 100 руб.

Поскольку вышеуказанное требование обществом в установленный срок не исполнено, налоговый орган обратился в арбитражный суд.

В Постановлении ФАС ЗСО от 18.02.2010 N А67-5928/2009 было отказано в удовлетворении заявленных налоговым органом требований. Суд, проанализировав положения ст. 23, 80, 119 НК РФ, Письма ВАС РФ N 71, Определения КС РФ от 16.12.2008 N 1069-О-О, учитывая, что база для расчета суммы штрафа определяется исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет, пришел к выводу: поскольку в налоговой декларации к уплате заявлено 0,00 руб., сумма штрафа за непредставление обществом в налоговый орган в установленный срок декларации по НДС за II квартал 2008 г. также составляет 0,00 руб.

Данный вывод соответствует судебной практике (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06, определения ВАС РФ от 21.11.2008 N 14619/08, от 14.11.2008 N 14104/08, от 30.10.2008 N 14608/08, от 29.10.2009 N 13444/09, постановления ФАС ВСО от 30.07.2008 N А19-4285/08-52, от 13.08.2008 N А33-1567/08, ФАС СЗО от 30.06.2009 N А26-7635/2008, от 28.01.2010 N А26-4188/2009, ФАС ЦО от 22.06.2009 N А35-347/2009).

Необходимо отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ N 6161/06, на которое ссылались суды, действительно указано следующее: "...базой для определения суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации... Поскольку сумма налога, подлежащего уплате за IV квартал 2002 года, составляет ноль, то сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период также составляет ноль". Однако данные выводы Президиум ВАС сформулировал применительно к п. 2, а не к п. 1 ст. 119 НК РФ, и распространять их по аналогии на п. 1 напрямую, по мнению автора, все-таки неправомерно.

Судьбоносное решение Президиума ВАС. Конец спорам по данному вопросу призвано было положить Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 418/10, не так давно размещенное на официальном сайте ВАС. Рассмотрим его.

Основываясь на анализе п. 1 ст. 119 НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что, поскольку сумма штрафа определяется в виде процента от суммы НДС, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет за период, за который подана налоговая декларация, а в рассматриваемом случае сумма налога к уплате составила 0,00 руб., размер штрафа, подлежащего взысканию, тоже составляет 0,00 руб.

При этом указание п. 1 ст. 119 НК РФ о минимальном размере штрафа (100 руб.) суд счел применимым в случаях, когда в налоговой декларации отражается налоговая база, превышающая 0,00 руб., и исчисляемый в процентах размер штрафа оказывается менее минимального размера.

Постановлением арбитражного апелляционного суда решение ВАС в части признания недействительными решений инспекции отменено ввиду его ошибочности и в удовлетворении требования в этой части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменений.

ФАС ЦО постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменений.

Президиум ВАС указал, что за неисполнение налогоплательщиком обязанности по представлению в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета ст. 119 НК РФ предусмотрена юридическая ответственность. Признаком налогового правонарушения, влекущего такую ответственность, согласно п. 1 названной статьи НК РФ является непредставление декларации в течение 180 дней, п. 2 этой же статьи в качестве признака более тяжкого правонарушения названо непредставление налоговой декларации в срок, превышающий 180 дней.

В рассматриваемом деле допущенное налогоплательщиком правонарушение квалифицировано налоговой инспекцией по п. 1 ст. 119 НК РФ, поскольку просрочка подачи каждой декларации не превысила 180 дней.

Привлечение к юридической ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации не исключается и в случае фактической уплаты налога в установленный НК РФ срок. В то же время закрепленная в п. 1 ст. 119 НК РФ налоговая санкция является дифференцированной, штраф исчисляется в размере 5% от суммы налога, подлежащего уплате, за каждый месяц просрочки, при этом установлены как низший, так и высший пределы штрафа - не менее 100 руб. и не более 30% от суммы подлежащего уплате налога. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа (100 руб.) в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит 0,00 руб.

Суды апелляционной и кассационной инстанций признали приведенное в решении суда первой инстанции толкование условий применения налоговой санкции, установленной п. 1 ст. 119 НК РФ, ошибочным, так как отсутствие указаний на низший и высший пределы штрафа за правонарушение, признаки которого предусмотрены п. 2 этой же статьи, само по себе не исключает возможности применения низшей санкции, установленной за иное правонарушение, признаки которого предусмотрены п. 1.

В связи с этим является обоснованным, по мнению Президиума ВАС, вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что в данном случае к предпринимателю, допустившему нарушение срока представления в налоговый орган налоговой декларации, инспекцией правомерно применены меры налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 100 руб. по каждому факту нарушения срока подачи налоговой декларации вне зависимости от того, что суммы налога за эти налоговые периоды равны нулю.

Следовательно, точка зрения Президиума ВАС такова, что за представление налоговой декларации в налоговый орган с задержкой на 180 дней и менее штраф назначается в минимальном размере, указанном в п. 1 ст. 119 НК РФ.

Судьи специально отметили, что содержащееся в данном постановлении Президиума ВАС толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Учитывая, что в настоящее время позиция, изложенная Президиумом ВАС, соблюдается арбитражными судами неукоснительно, следует ожидать, что в суде будет признано правомерным решение налогового органа, назначившего за несвоевременное представление налоговой декларации (задержка на срок 180 дней и менее) штраф в размере 100 руб.

Что изменилось? С 02.09.2010 положения ст. 119 НК РФ согласно Закону N 229-ФЗ имеют новую редакцию. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Как видите, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ исключена дифференциация размера штрафа за непредставление налоговой декларации в зависимости от срока задержки. Теперь за любое нарушение срока представления налоговой декларации штраф будет назначен в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Следовательно, ст. 119 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) установлен минимальный размер штрафа за непредставление налоговой декларации - 1 000 руб.

Учитывая позиции Минфина, налоговых органов, а также Президиума ВАС в Постановлении N 418/10, именно данный размер штрафа будет являться правомерным для случая задержки представления налоговой декларации с нулевыми показателями как на срок менее 180 дней, так и на любой другой срок.

Очевидно, в ближайшее время следует ожидать выхода подтверждающего такую точку зрения письма Минфина, а шанс отстоять иную позицию в суде составляет практически 0%.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина РФ

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.