О вкладах товарищей в общее дело (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2011 г.)

О вкладах товарищей в общее дело

Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а так же деловая репутация и деловые связи. Из данного определения следует, что все виды вкладов условно можно поделить на имущественные и неимущественные. И если с первыми (к ним относятся денежные средства, имущество, имущественные права) вопросов, как правило, возникает по минимуму, то со вторыми (знания, навыки, умения, деловая репутация и деловые связи) их предостаточно: и как оценить, и как показать в балансе, и надо ли начислять НДС при передаче такого вклада в совместную деятельность... Предлагаемый вниманию читателей материал, надеемся, сориентирует их по некоторым направлениям обозначенной темы.

Деловая репутация, деловые связи и...

Итак, в качестве вклада в простое товарищество участник имеет намерения внести свои профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловую репутацию и деловые связи. Гражданское законодательство это не запрещает (с одной стороны), но и (с другой) не дает определений указанным понятиям.

Возьмем, к примеру, деловую репутацию и деловые связи*(1).

Обратите внимание! Говоря о деловой репутации, не стоит сравнивать данное понятие с тем, которое раскрыто в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов*(2) (п. 4, 43), Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(3) (п. 55, 56) и применяется для целей бухгалтерского учета. (Например, деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), учитывается в составе нематериальных активов.)

Для целей гражданского законодательства (ст. 1042) термин "деловая репутация" применяется в более широком значении*(4). Это, например, положительное восприятие третьими лицами названия организации, ее брендов, торговых марок, что ведет к признанию на рынке, которого порой приходится добиваться годами. Деловые связи "авторитетного" товарища могут позволить простому товариществу получить банковский кредит или заем, заключить выгодный контракт, согласовать разрешительную документацию и т.д. и т.п. Другими словами, теоретическая ценность деловой репутации и деловых связей участников для простого товарищества велика.

То же можно сказать и о профессиональных и иных знаниях, навыках и умениях.

Однако оценить такой вклад достоверно довольно сложно. В этой связи чиновники приходят к мнению, что передача данных активов в совместную деятельность практически невозможна.

"Древние" разъяснения финансистов

Прибегая к определению понятия "деловая репутация", содержащемуся в МСФО*(5) (в соответствии с п. 40 стандарта деловой репутацией называется превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена), Минфин резюмирует: "деловая репутация" признается в качестве актива и отражается в финансовой отчетности (Письмо Минфина России от 24.07.2000 N 04-02-04/1).

Предприниматель (сторона в совместной компании, осуществляющая контроль над этой компанией) в отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах должен признавать в своих отдельных формах финансовой отчетности, а впоследствии и в сводной отчетности свою долю совместно контролируемых активов, классифицированную в соответствии с характером активов*(6).

Таким образом, если в балансе организации не отражена ее "деловая репутация", то отсутствуют основания для принятия данного актива к учету при осуществлении совместной деятельности.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 02.02.2000 N 04-02-05/7: исходя из правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ - юридическое лицо в качестве вклада в простое товарищество может внести только то, что ему принадлежит на праве собственности и отражено по его балансу и имеет стоимостную оценку (то есть денежные средства, имущество, нематериальные активы и т.п.). Учитывая это, по нашему мнению, организация не может внести не отраженные по ее балансу на праве собственности "деловые связи" в качестве вклада в простое товарищество.

Тем не менее...

...нормы Гражданского кодекса никто не отменял. К тому же именно возможность вносить вклады неимущественного характера является основным отличием вкладов в общее дело от вкладов в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ. Поэтому постараемся дать разъяснения по интересующим нас вопросам самостоятельно.

Итак, внесение вкладов в простое товарищество трактуется нормами ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"*(7) через понятие активов.

К сведению. Хозяйственные ресурсы, составляющие активы, должны:

- приносить хозяйственную выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем;

- находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно использовать по собственному усмотрению или продать;

- быть результатом ранее совершенных сделок (быть готовыми к использованию в данный момент, а не находиться на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора, контракта.

Так, п. 13 данного бухгалтерского стандарта закреплено: активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу

В большинстве случаев неимущественные вклады (профессиональные и иные знания, навыки и умения) относятся к связанным активам - тем, которые могут быть переданы (и оценены) не в "чистом" виде, а в совокупности с другими активами. К примеру, навыки и умения могут быть вложены в простое товарищество в совокупности с затратами на выполнение определенных работ (оказание услуг), для которых они необходимы. По сути, это затраты, собранные (например) на счете 20 "Основное производство". Тогда дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества" будет корреспондировать с кредитом счета 20.

Пример 1

Организация, являющаяся участником договора простого товарищества, в качестве вклада в простое товарищество вносит навыки и умения, связанные с выполнением ремонтных работ (в частности, проводит капитальный ремонт арендуемого ею для совместной деятельности производственного помещения). Данный вклад оценен в 600 000 руб. Фактические затраты составили 550 000 руб.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен вклад в простое товарищество	58-4	20	600 000
Отражены фактические расходы организации на проведение капитального ремонта	20 (23)	70, 69, 02, 10	580 000
Отражена разница между денежной оценкой вклада и фактическими затратами на капитальный ремонт объекта аренды	58-4	91-1	20 000

Стоимость деловых связей на балансе товарища, сделавшего вклад в простое товарищество, не числится. В подобной ситуации (несмотря на денежную оценку данного вклада товарищами) организация, руководствуясь п. 13 ПБУ 20/03, не должна отражать в составе финансовых вложений стоимость переданных деловых связей в размере этой денежной оценки. При указанных обстоятельствах рекомендуем отразить финансовое вложение в виде вклада в совместную деятельность в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты*(8). Бухгалтерская запись при этом будет следующей: Дебет 58-4 Кредит 91-1.

Такой вклад можно отразить и по нулевой стоимости. Однако в обособленном учете операций по совместно осуществляемой деятельности (п. 17 ПБУ 20/03) этот нематериальный вклад порождает определенные бухгалтерские записи (напомним, данное мнение идет вразрез с рекомендациями Минфина, изложенными в Письме от 24.07.2000 N 04-02-04/1).

Пример 2

Две организации создают простое товарищество для разработки и продвижения на рынок программного продукта. Первая из них (товарищ 1) в качестве вклада в совместную деятельность вносит денежные средства (800 000 руб.); вторая (товарищ 2) - деловую репутацию и деловые связи (денежное выражение вклада - 600 000 руб.). Обособленный учет по совместной деятельности ведет товарищ 1. Срок договора - 1 год (12 мес.).

Деловая репутация и деловые связи на балансе товарища 2 не числятся. Не отражаются они и в налоговом учете организации.

Что касается обособленного учета, необходимо сделать соответствующие бухгалтерские записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен вклад в совместную деятельность товарища 1	51	80	800 000
Отражен вклад в совместную деятельность товарища 2	97 *	80	600 000
Ежемесячно в течение срока договора простого товарищества
Списаны расходы будущих периодов на себестоимость программного продукта (600 000 руб. / 12 мес.)	20	97	50 000
* В данном случае товарищ 2 фактически передает права на использование собственной деловой репутации. Стоимость полученных прав (в подобных случаях) может отражаться аналогично платежам за предоставленное право на использование результатов интеллектуальной деятельности, то есть по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н), п. 18 ПБУ 20/03. В течение срока действия договора сумма, учтенная на счете 97, подлежит списанию в состав расходов по обычным видам деятельности.

Еще раз про оценку и порядок внесения вклада

Итак, денежная оценка вклада (в том числе неимущественного) производится по соглашению между товарищами (п. 2 ст. 1042 ГК РФ), причем условия договора о его размере (обратите внимание) являются существенными.

Примечание. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств.

Если в договоре простого товарищества отсутствуют условия о денежной оценке вклада и из фактических обстоятельств не следует иное, предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости. Например, ФАС ЗСО (Постановление от 16.12.2008 N Ф04-7497/2008(16934-А70-11)*(9)), отказывая в удовлетворении иска ТМУП "Водоканал" к обществу об определении размера вклада истца в договоре простого товарищества равным 15%, основанного на ст. 1041-1043, 1048 ГК РФ и мотивированного тем, что, заключая договор, истец внес в качестве вклада в общее имущество простого товарищества арендные права на земельный участок, а также деловую репутацию и деловые связи, руководствовался тем, что в материалах дела отсутствует соглашение сторон о денежной оценке внесенных по договору вкладов, которое, в силу требований п. 2 ст. 1042 ГК РФ, может служить единственным доказательством определения размера вклада участника простого товарищества после заключения договора о совместной деятельности.

Кроме того, договор простого товарищества должен определять и порядок внесения вклада. Если в качестве такового выступает деловая репутация товарища, возможно, предполагается использование в документах и рекламе фирменного наименования юридического лица (п. 1 ст. 1474 ГК РФ). Другая неотъемлемая часть вклада - деловые связи товарища. То есть договор должен предусматривать, как именно таковые будут применяться в интересах совместной деятельности. Если порядок использования деловых связей не прописан, то и сам вклад (несмотря на денежную оценку) остается неопределенным. В этой связи договор может быть признан незаключенным. Так, ФАС УО в Постановлении от 16.06.2010 N Ф09-4377/10-С3 указал: при отсутствии соглашения участников совместной деятельности о размерах и порядке внесения вкладов в общее имущество договор является незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ) с последствиями недействительности сделки (ст. 167 ГК РФ). В результате исследования и оценки представленного ответчиком в материалы дела договора о совместной деятельности от 01.08.2007 судом установлено, что требования ст. 1041-1048 ГК РФ сторонами не соблюдены, поскольку в договоре отсутствует соглашение сторон о размере вкладов участников, об оценке вклада каждого участника, об обязанностях товарищей по содержанию общего имущества и порядку возмещения расходов, не установлено ведение отдельного бухгалтерского учета (баланса). Исходя из этого, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований квалифицировать указанный договор как заключенный.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС ЗСО от 17.12.2009 N А70-5724/2009: данные, характеризующие вклады, должны быть согласованы сторонами. Оценка вкладов (конкретный размер, стоимость) и порядок внесения вкладов участниками простого товарищества являются существенными условиями договора простого товарищества. Поскольку из текста договоров невозможно оценить вклады участников и установить порядок внесения этих вкладов для достижения целей совместной деятельности, суд первой инстанции пришел к законному и основанному на материалах дела выводу о незаключенности указанных договоров*(10).

Подводя итог сказанному, отметим: во избежание споров между участниками необходимо четко и подробно определять вклады каждого участника в тексте договора простого товарищества. Это связано и с тем, что от данного обстоятельства зависит участие в прибылях и убытках (хотя распределение прибыли от совместной деятельности может производиться и по другим основаниям, в частности по степени реального вклада участника в общие дела, который может оказаться несоизмеримо выше отраженного в договоре или вытекающего из равенства долей).

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановление ФАС УО от 06.04.2000 N Ф09-396/2000-ГК, из которого следует, что вклад каждого участника - деловая репутация и связи.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Статьей 152 ГК РФ предусмотрено право лица на защиту деловой репутации. Правила данной статьи (о защите деловой репутации гражданина) применяются и к защите деловой репутации юридического лица (п. 7). Другими словами, в случае распространения сведений, порочащих деловую репутацию юридического лица, оно вправе требовать по суду опровержения этих сведений, а также возмещения убытков и нематериального вреда (разумеется, если лицо, распространившее их (сведения), не докажет, что таковые соответствуют действительности). Данный вывод следует из п. 15 Постановления Пленума ВС РФ от 24.02.2005 N 3, п. 2 Определения КС РФ от 04.12.2003 N 508-О. Заметим, в указанном контексте денежное выражение (оценку) получает не сама деловая репутация, а моральный вред. Например, в споре о защите деловой репутации организации была присуждена компенсация морального вреда в размере 100 000 руб. - см. Постановление ФАС СКО от 15.03.2010 N А53-802/2009 (Определением ВАС РФ от 29.06.2010 N ВАС-7646/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

*(5) Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 22 "Объединение компаний" (в ред. 1993 года).

*(6) Пункты 2, 19 МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности" (в ред. 1994 года).

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

*(8) Аналогичная норма предложена для случая выбытия ОС, передаваемых в счет вклада в уставный капитал. Такая передача в бухгалтерском учете отражается в размере остаточной стоимости объекта по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета ОС. Предварительно на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости передаваемого ОС, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты (п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)).

*(9) Определением ВАС РФ от 22.04.2009 N ВАС-4174/09 в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления, а также Решения АС Тюменской области от 30.11.2007 и Постановления Восьмого ААС от 27.08.2008 по данному делу отказано.

*(10) См. также постановления ФАС ПО от 13.12.2007 N А12-4431/07-С66, от 12.11.2002 N А12-3933/02-С17, ФАС ВВО от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86 (Определением ВАС РФ от 03.08.2007 N 8866/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС ЗСО от 15.03.2007 N Ф04-796/2007(31752-А03-16) и др.